III SA/Gl 1440/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st.ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2007r. przy udziale - sprawy ze skargi – Spółka Jawna A w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. Nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na: - art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), - art. 19 ust. 1 i 2, art. 23 pkt 1, art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - § 36 i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawia wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...]r. Nr [...], określającą Spółce Jawnej A w T. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za [...]r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. Przedstawiając ustalenia faktyczne dokonane w sprawie i ich ocenę prawną organ odwoławczy stwierdził, że w [...]r. strona skarżąca uwzględniła w rejestrze zakupów i odliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT Nr [...]z [...]r. wystawionej przez Firmę B R. W. z S., przy czym ustalono, że w okresie od [...]r. do [...]r. podmiot ten nie dopełnił obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie składał deklaracji VAT-7. Powołując się zatem na § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym organ pierwszej instancji uznał, że wskazana tu faktura została wystawiona przez podmiot nieuprawniony do jej wystawienia i nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, co oznacza, iż strona skarżąca zawyżyła w deklaracji VAT – 7 podatek naliczony o [...]zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził ponadto, że zawyżenie podatku naliczonego, bez względu wysokość tego zawyżenia, wyklucza nabycie zwolnienia na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej pełnomocnik strony stwierdził, że przepis § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. jest niezgodny z art. 120 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał dotychczas o zgodności przepisu § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów 15 grudnia 1997 z Konstytucją, a w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją, dlatego przepis ten trafnie został zastosowany w decyzji organu I instancji. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółki A wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. stawiając zarzut naruszenia prawa materialnego – art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek zastosowania niezgodnych z Konstytucją przepisów § 36 i § 54 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Uzasadniając ten zarzut stwierdził, że ustawa o podatku od towarów i usług nie ogranicza kręgu podmiotów uprawnionych do wystawiania faktury VAT do tych podatników, którzy dokonali zgłoszenia rejestracyjnego. Każdy zatem z podatników wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obowiązany był wystawić fakturę VAT dla udokumentowania czynności podlegającej opodatkowaniu. Zgodnie z kolei z art. 19 ust. 2 ustawy nabywca mógł potrącić tylko podatek zadeklarowany przez zbywcę. W niniejszej sprawie skarżący posiadał fakturę dokumentującą sprzedaż usługi i dlatego mógł uwzględnić ją w rozliczeniu swego zobowiązania podatkowego. Zastosowany w sprawie przepis § 36 rozporządzenia wykonawczego do ustawy nie upoważniał Ministra Finansów do ograniczenia kręgu podmiotów uprawnionych do wystawienia faktur VAT, a zatem w tym zakresie w rozporządzeniu wykonawczym Minister Finansów wykroczył poza ramy delegacji ustawowej i naruszył art. 92 Konstytucji. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Zarzut niezgodności z Konstytucją przepisów § 36 i § 54 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uchylonego z dniem 1 stycznia 2000 r., był przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w wyroku wydanym w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego Spółki A w podatku od towarów i usług za [...]r. (wyrok z 21 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/GL 844/05). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela zawarty w tym wyroku pogląd, w myśl którego przepisy te nie były niezgodne z Konstytucją, bowiem zasada wystawiania faktur VAT przez zarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług wynikała z przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w rozporządzeniu wykonawczym dokonano wyłącznie jej doprecyzowania. Art. 9 ust. 8 ustawy stanowił, iż podatnik zarejestrowany jest obowiązany umieszczać numer identyfikacji podatkowej na fakturach. Z kolei art. 32 ust. 1 ustawy stanowił, że podatnicy są zobowiązani wystawiać fakturę, w której obok danych dotyczących transakcji winni zamieszczać dane dotyczące podatnika i nabywcy, do określenia których został upoważniony minister właściwy do spraw finansów publicznych (ust. 5). Korzystając z tak sformułowanego upoważnienia Minister Finansów w § 38 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego wyszczególnił jako jeden z elementów faktury "numery identyfikacji podatkowej lub numery tymczasowe sprzedawcy i nabywcy". W tym stanie rzeczy uznać trzeba, że sformułowanie zawarte w § 36 rozporządzenia, iż "Faktury wystawiają zarejestrowani podatnicy posiadający numer identyfikacji podatkowej (...)" było wyłącznie doprecyzowaniem uregulowań wynikających z ustawy podatkowej. Tak więc skoro faktury VAT mogli wystawiać wyłącznie zarejestrowani podatnicy podatku od towarów i usług, to faktury wystawione przez podmioty gospodarcze nie będące zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług nie mogły mieć waloru dokumentów, o których mowa w art. 19 ust. 2 ustawy. Tak więc Sąd uznał, iż zawarty w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej nie zasługuje na uwzględnienia. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji znalazło się stwierdzenie, iż zawyżenie podatku naliczonego, bez względu wysokość tego zawyżenia, wyklucza nabycie zwolnienia na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Pogląd ten został już zakwestionowany przez Sąd we wspomnianym tu wyroku z 21 listopada 2005 r., sygn. aktI SA/GL 844/05, jako polegający na błędnej wykładni art.14 a ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. I w tym przypadku Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w tej kwestii w wyroku Sądu z 21 listopada 2005 r. z następującym uzasadnieniem; Art. 14a ust. 1 stanowił, iż: "Zwalnia się prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3." W przepisie tym ustawodawca zastrzegł, iż nadwyżka kwoty zwolnionej nad ustalonym limitem podlega przekazaniu na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Przypomnieć zatem trzeba, że art. 19 ustanawiał ogólną zasadę obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem (...) (ust. 2). Treść powołanych przepisów wskazywała jednoznacznie, iż prowadzący zakład pracy chronionej, jak każdy podatnik od towarów i usług, korzystał na ogólnych zasadach z odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, a zatem kwotę zobowiązania kreowała nadwyżka podatku należnego nad naliczonym. Równocześnie podmiot ten korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 14a ust. 1, przy czym ustawodawca przyjął formę tego zwolnienia jako zwolnienie "od wpłat do urzędu skarbowego". Oznacza to, iż podatnik prowadzący zakład pracy chronionej lub aktywności zawodowej był zwolniony z dokonywania jakichkolwiek wpłat do urzędu skarbowego z tytułu podatku od towarów i usług, a ewentualna nadwyżka kwoty zwolnienia ponad ustalony limit przekazywana była na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Nie ulega zatem wątpliwości, iż weryfikacja rozliczenia zadeklarowanego przez podatnika winna polegać na prawidłowym ustaleniu różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, do której następnie ma zastosowanie zwolnienie określone w art. 14a ust. 1 z zastrzeżeniem zawartym w ust. 3. Równocześnie podkreślić trzeba, iż ustawodawca nie sformułował żadnych przypadków związanych z błędnym zadeklarowaniem kwot podatku należnego czy naliczonego skutkujących utratą zwolnienia zagwarantowanego przepisem art. 14a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Natomiast w ust. 5 w punktach 1 do 4 omawianego art. 14a szczegółowo określił sytuacje powodujące bądź to utratę zwolnienia bądź wyłączenie zwolnienia w stosunku do sprecyzowanych kwot. I tak utrata zwolnienia następowała w przypadku, gdy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nie przekazał nadwyżki kwoty zwolnienia na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (pkt 1) lub gdy nastąpiło szacowanie obrotu na podstawie art. 17 ustawy (pkt 4). Natomiast zwolnienie nie miało zastosowania do części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8 (pkt 2), a także kwot podatku, o których mowa w art. 28, art. 29 ust. 2 i art. 33. Oczywistym przy tym jest, iż sformułowanie zawarte w treści pkt 2 "odpowiada kwocie sankcji określonych w art. 27 ust. 5, 6 i 8" jednoznacznie wskazywało, że zwolnienie, o którym była mowa w art. 14a ust. 1 nie obejmowało wyłącznie tej części różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, która stanowiła równowartość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalanego na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy. Oznacza to, iż kwota odpowiadająca kwocie sankcji eliminowana była ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ust. 1, bowiem – jak wyżej wskazano – w treści tego przepisu ustanowiono zwolnienie od dokonywania jakichkolwiek wpłat z tytułu podatku od towarów i usług do urzędu skarbowego. Nie ma natomiast podstaw prawnych do twierdzenia, iż zawyżenie podatku naliczonego, bez względu wysokość tego zawyżenia, wyklucza nabycie zwolnienia na podstawie art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Błąd ten pozostaje jednak bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, gdyż decyzja organu I instancji określa kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc, nie ma więc określenia zobowiązania, które, wskutek błędnej wykładni art. 14a ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, oznaczałoby konieczność jego wpłaty do urzędu skarbowego. Działając zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Sąd oddalił skargę.