III SA/Gl 1442/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008r. przy udziale – sprawy ze skargi Grupy Handlowej ,,A Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą Spółce z o.o. "B" w K., stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł za poszczególne miesiące [...] r.: [...] - w kwocie [...] zł, [...] - w kwocie [...] zł, [...] - w kwocie [...] zł, [...] - w kwocie [...] zł, [...] - w kwocie [...] zł, [...] - w kwocie [...] zł, [...] - w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, w skrócie OP). Powyższa decyzja została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 1054/06 uchylającym decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]. W uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Wyjaśniono, że skarżąca Spółka wnioskiem datowanym [...] r., który wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego w [...] w dniu [...] r. zwróciła się do o zwrot nadpłaty (podwyższonej o wskaźnik [...]-krotności minimalnego wynagrodzenia na każdą z zatrudnionych osób niepełnosprawnych kwoty) w podatku od towarów i usług za [...], [...], [...], [...], [...],[...] i [...] r. w łącznej wysokości [...] zł. Jako podstawę wniosku wskazano opublikowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 (OTKA 2002/4/46), w którym orzeczono o niezgodności art. 1 pkt 8 w związku z art.3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100, w skrócie ustawa o VAT) w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania podatku od towarów i usług podlegające zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1999 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym 30 listopada 1999 r. Podkreślono zasadę ochrony praw nabytych i zasadę ochrony interesów w toku wyrażonymi w art. 2 Konstytucji oraz w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005 r. – sygn. akt FPS 4/4 stwierdzającej i dającą możliwość ubiegania się o stwierdzenie przedmiotowej nadpłaty. Zgodnie z przedstawionymi przez stronę wyliczeniami nadpłatę stanowiła różnica pomiędzy deklarowanym podatkiem podlegającym wpłacie do urzędu skarbowego a podatkiem zwróconym przez urząd skarbowy w trybie postanowień art. 14a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz.11, poz.50) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową, której przedmiotem były ustalenia dotyczące realizacji inwestycji w latach [...] – [...], po czym decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej miesiące [...] r. w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że Spółka uzyskała status zakładu pracy chronionej na okres od [...] r. do [...] r. na podstawie decyzji Pełnomocnika ds Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] r. nr [...]; rozpoczęła w [...] połowie [...] r. długookresową inwestycję polegająca na wykonaniu robót remontowo-budowlanych w budynku stanowiącym własność spółki w celu przystosowania tego obiektu dla potrzeb osób niepełnosprawnych; w okresie od [...] do [...] r. poniosła koszty robót w łącznej wysokości [...] zł udokumentowane fakturami i rachunkami uproszczonymi; następnie zbyła obiekt budowlany będącego przedmiotem tych robót. Mając ostatnią okoliczność na względzie oraz fakt, że przeprowadzone roboty budowlane nie służyły wyłącznie niepełnosprawnym organ I instancji odmówił zwrotu nadpłaty w podatku VAT. Od decyzji tej Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] i zarzucając, iż rozstrzygnięcie pozostaje w sprzeczności z materiałem dowodowym i stanem faktycznym sprawy, a podstawą odmowy zwrotu nadpłaty podatku VAT nie może być fakt późniejszego zbycia nieruchomości, w której prowadzone były roboty remontowo-budowlane i w związku z tym poniesienie wydatków długookresowych. Okoliczność ta nie przesadza bowiem o tym, czy prowadzona inwestycja miała charakter przedsięwzięcia długookresowego, czy też charaktery takiego była pozbawiona. Podkreślono, że Spółka rozpoczęła roboty w [...] połowie [...] r. i prowadziła je przez [...] miesięcy, do [...] r., kiedy to ze względu na trudną sytuację finansowa Spółki (strata finansowa, utrata płynności), chcąc utrzymać stan zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dotychczasowym poziomie zmuszona była sprzedać część majątku. Bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że wykonywane roboty remontowo-budowlane miały miejsce w budynku spełniającym m.in. funkcja siedziby Spółki, gdyż wykonywane prace służyły osobom niepełnosprawnym. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając przedstawioną tam argumentację i podkreślając, że prowadzone roboty polegały głównie na poprawie estetyki budynku i podniesienia jego standardu, co nie miało bezpośredniego związku z zatrudnianymi w firmie pracownikami niepełnosprawnymi, a tym samym poniesione nakłady nie stanowiły wydatków, o których mowa w przywoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...], podnosząc naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 190 ust.4 Konstytucji w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżąca nie spełnia wszystkich przesłanek uprawniających ją do dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług; naruszenie przepisów postępowania, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca nie udowodniła przesłanek uprawniających ja do zwrotu podatku VAT. W uzasadnieniu powielając argumenty odwołania podkreślono, że organy podatkowe ograniczyły się do uznania, że poniesione przez skarżącą wydatki na remont należącego do Spółki budynku nie miały związku z zatrudnionymi w niej osobami niepełnosprawnymi, chociaż żaden z przepisów prawa nie definiuje pojęcia "przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych". Zatem przyjęta przez organ podatkowy, wąska interpretacja tego pojęcia jest niezasadna. Prowadzony remont budynku, z uwagi na konieczność przeniesienia siedziby z jednej jego części do drugiej obejmował remont dachu, remont c.o., wykonanie instalacji odgromowej, malowanie pomieszczeń, parapetów, okien, drzwi i rynien spełniał więc wymóg realizacji przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, gdyż budynek ten stanowił bezpośrednie miejsce pracy dla zatrudnionych w Spółce niepełnosprawnych. Bezspornym jest, że część robót i poniesionych w związku z ich wykonaniem wydatków nie służyła wyłącznie niepełnosprawnym (remont dachu), to jednak większość z nich związana była z koniecznością dostosowania budynku do potrzeb niepełnosprawnych i wymogów ustawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na zarzut naruszenia art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa zauważył, że poddano ocenie wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, a strona skarżąca nie przedstawiła (poza fakturami) dowodów przeciwnych, potwierdzających wykonanie umowy z [...] r., która określała ogólny zakres robót w obiekcie. Wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 1054/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]. W motywach swego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że w dniu [...] r. skarżąca Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej i jak stwierdziły to organy podatkowe, przed tą datą rozpoczęła remont obiektu zlokalizowanego przy ulicy [...] w K., pełniącego funkcję siedziby Spółki. Dalej Sąd powołując pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 7/01 stwierdził niedopuszczalność jego automatycznego przeniesienia na grunt rozpatrywanego stanu faktycznego. Zauważył, że orzeczenie to dotyczyło podatku od nieruchomości, z istoty swej zasadniczo różnego od podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem opodatkowania w pierwszym z nich jest posiadane prawo majątkowe, a nie rezultat działalności, jakim jest obrót. Zatem o ile w przypadku opodatkowania nieruchomości fakt nie wykorzystywania jej do prowadzenia zakładu pracy chronionej np. poprzez jej wynajęcie innemu podmiotowi przesądza o braku wykorzystywania jej do działalności gospodarczej prowadzącego zakład pracy chronionej, poprzez utratę związku funkcjonalnego z tą działalnością, to w żadnym razie nie można wyprowadzić takiego wniosku, w odniesieniu do podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podmiot będący zakładem pracy chronionej, wykazywał obrót z działalności gospodarczej, będącej przedmiotem działalności tego zakładu. Natomiast odnosząc się do zakresu prac remontowych przeprowadzonych przez skarżącą i remontem, wskazywanym przez organy, jako o charakterze wyłącznie ogólnym, mającym na celu jedynie poprawę estetyki budynku i podniesienie jego standardu, a nie jako uwzględniającym potrzeby osób niepełnosprawnych – Sąd nie podzielił tego poglądu i nie zgodził się, że nie były to wydatki na rzecz osób niepełnosprawnych. Reasumując swe rozważania Sąd stwierdził, że przy takim ustaleniu stanu faktycznego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. stwierdzeniu, że podatnik posiadał status zakładu pracy chronionej i że kontynuował przedsięwzięcie długofalowe na rzecz pracowników niepełnosprawnych, rozpoczęte w [...] r. we własnym obiekcie należy przyjąć, iż spełniał on przesłanki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu organu podatkowego, że remont dachu czy pomieszczeń sanitarnych nie służy osobom niepełnosprawnym, a fakt sprzedaży remontowanego budynku celem utrzymania działalności gospodarczej i zatrudniania osób niepełnosprawnych wyklucza pozytywne rozpatrzenie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. Ponownie rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedstawiono obszernie dotychczasowy przebieg postępowania oraz przytoczono regulacje ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnienia osób niepełnosprawnych i zmienione brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powołując się natomiast na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. podkreślono, że prowadzone roboty polegały głównie na poprawie estetyki budynku i podniesienia jego standardu, co nie miało bezpośredniego związku z zatrudnianymi w firmie pracownikami niepełnosprawnymi, a tym samym poniesione nakłady nie stanowiły wydatków, o których mowa w przywoływanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wskazano – jak w poprzedniej skardze - naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 190 ust. 4 Konstytucji w związku z art. 74 Ordynacji podatkowej oraz błędną wykładnie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01, a w konsekwencji stwierdzenie, że skarżąca nie spełnia wszystkich przesłanek uprawniających ją do dochodzenia zwrotu nadpłaconego podatku od towarów i usług; naruszenie przepisów postępowania, art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż w toku postępowania podatkowego skarżąca nie udowodniła przesłanek uprawniających ja do zwrotu podatku VAT; naruszenie przepisów art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego, nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego świadczącego o charakterze poniesionych wydatków. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przechodząc do merytorycznej oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że wyrokiem z dnia 7 marca 2007 r. o sygn. akt III SA/Gl 1054/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...]. Sąd kontrolował legalność wydanych rozstrzygnięć w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych sprawy i oceniał prawidłowość zastosowanych do nich norm prawnych. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Zatem oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy (w związku z postanowieniami art. 135). Oddziaływanie wyroku sądu administracyjnego na ponowne postępowanie administracyjne jednak nie oznacza, że nabiera ono szczególnego charakteru. Rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ dysponuje takimi samymi możliwościami w zakresie rozstrzygnięcia, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu. Dlatego też organ II instancji zobowiązany był wyłącznie do ponownej oceny materiału dowodowego z pominięciem kryterium wykonanych prac remontowych ze względu na wyłączną poprawę warunków pracy osób niepełnosprawnych, ale za to z uwzględnieniem przedstawionych przez Sąd poglądów. Nakazu z wyżej cytowanej normy art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dyrektor Izby Skarbowej w [...] jednak nie dochował. W powoływanym wyroku z dnia 7 marca 2007r. Sąd jednoznacznie stwierdził, że przy takim ustaleniu stanu faktycznego, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. stwierdzeniu, że podatnik posiadał status zakładu pracy chronionej i że kontynuował przedsięwzięcie długofalowe na rzecz pracowników niepełnosprawnych, rozpoczęte w [...] r. we własnym obiekcie należy przyjąć, iż spełniał on przesłanki wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu organu podatkowego, że remont dachu czy pomieszczeń sanitarnych nie służy osobom niepełnosprawnym, a fakt sprzedaży remontowanego budynku celem utrzymania działalności gospodarczej i zatrudniania osób niepełnosprawnych wyklucza pozytywne rozpatrzenie wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. W konsekwencji zatem powyższego organ zobligowany był do pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaconego podatku. Na zakończenie już tylko wskazać należy, że przepis art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter obligatoryjny. Zatem przed wydaniem decyzji w sprawie koniecznym jest wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w kwestii zebranego materiału dowodowego, zgłoszenia do niego zastrzeżeń bądź nowych wniosków dowodowych. Powyższy nakaz obowiązuje także przy ponownym rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Reasumując wskazane uchybienia Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił. Natomiast stosownie do art. 200, art. 205 § 2 i 3, art. 209 w/w ustawy oraz z oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.