III SA/Gl 1442/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A. K. prowadzącą działalność gospodarczą jako "A" od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. numer [...] określającej w podatku od towarów i usług: - zobowiązania podatkowe: 1. za II kwartał 2010 r. w wysokości 24.643,00 zł; 2. za III kwartał 2010 r. w wysokości 30.773,00 zł; 3. za IV kwartał 2010 r. w wysokości 89.277,00 zł; - kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z faktur VAT wystawionych: 1. w czerwcu 2010 r. w wysokości 18.003,00 zł; 2. w lipcu 2010 r. w wysokości 94.457,00 zł; 3. w sierpniu 2010 r. w wysokości 438.327,00 zł; 4. we wrześniu 2010 r. w wysokości 356.323,00 zł; 5. w październiku 2010 r. w wysokości 319.675,00 zł; 6. w listopadzie 2010 r. w wysokości 8.678,00 zł; 7. w grudniu 2010 r. w wysokości 181.803,00 zł; Dyrektor Izby Skarbowej w K. : 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z faktur VAT wystawionych w październiku 2010 r. oraz grudniu 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z faktur VAT wystawionych: - w październiku 2010 r. w wysokości 317.875,00 zł; - w grudniu 2010 r. w wysokości 27.173,00 zł; 2. w pozostałym zakresie dotyczącym określenia w podatku od towarów i usług zobowiązań podatkowych za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikających z faktur VAT wystawionych w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu i listopadzie 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej swojego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej powołał m.in. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej powoływana także jako ustawa o VAT), gdyż - w jego ocenie - strona prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" uczestniczyła w fikcyjnym obrocie stalą, jak również w zakresie nabyć i dostaw kleju oraz farby kompozytowej uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. W konsekwencji faktury VAT wystawione na jej rzecz przez spółki z o.o. "B" i "C" objęte są dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a faktury wystawione przez stronę na rzecz podmiotów "D" sp. z o. o. oraz "E" objęte są dyspozycją art. 108 ust. 1 ww. ustawy. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Stwierdził, że organ kontroli skarbowej przeprowadził u strony postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług zakończone decyzją z 22 marca 2016 r. numer [...], określającą zobowiązania podatkowe za II, III i IV kwartał 2010 r. oraz kwoty podatku VAT do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z faktur VAT wystawionych w okresie od czerwca do grudnia 2010 r. Strona złożyła odwołanie od tego rozstrzygnięcia. Po jego rozpatrzeniu zaskarżoną decyzją z [...] r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. : 1. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z faktur VAT wystawionych w październiku 2010 r. oraz grudniu 2010 r. i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy określając kwoty do zapłaty w niższej wysokości; 2. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w pozostałym zakresie. W uzasadnieniu decyzji organ podniósł, że - jak wynika z ustaleń kontroli - strona: I. ujęła w rejestrach zakupu faktury wystawione na jej rzecz przez: "B" sp. z o. o. oraz "C" sp. z o. o., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały: blacha, pręty żebrowane, drewno, klej oraz farba kompozytowa; II. ujęła w rejestrach sprzedaży faktury wystawione przez nią na rzecz podmiotów: "D" sp. z o. o. oraz "E" . Korespondencja kierowana do "B" sp. z o.o. wracała do organu z adnotacją "adresat wyprowadził się". Spółka "B" w deklaracjach VAT-7K za 2010 r. nie wykazała żadnych nabyć, dostaw, nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów i usług, nie złożyła informacji podsumowujących. Została ona wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych - podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Wobec Spółki podejmowano próby wszczęcia czynności kontrolnych, które okazały się nieskuteczne, ponieważ Spółka nie funkcjonowała pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wykreślił "B" sp. z o. o. z rejestru podatników VAT czynnych z dniem 20 grudnia 2011 r. z uwagi na nieskładanie deklaracji VAT-7K. Na podstawie dokumentów z Sądu Rejonowego w G. Wydział Krajowego Rejestru Sądowego stwierdzono, że w latach 2010-2011 "B" sp. z o. o. była reprezentowana do 10 maja 2011 r. przez W. W., pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, po tej dacie przez M. C. , a następnie z dniem 5 marca 2013 r. [...] (obywatelkę Wietnamu), która została również jedynym udziałowcem Spółki. Służby graniczne nie dysponują danymi dotyczącymi aktualnego miejsca pobytu [...] . Również pisma skierowane do Spółki "C" zostały zwrócone z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki" i "Zwrot. Nie podjęto w terminie". Spółka "C" została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych - podmioty wykreślone z rejestru podatników VAT z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych (ostatnia złożona deklaracja VAT-7K za III kwartał 2010 r.). Spółka "C" prowadziła działalność gospodarczą w Z. do 7 marca 2011 r. W lipcu 2011 r. podjęto próby wszczęcia kontroli, które okazały się bezskuteczne. Na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 4 października 2011 r. wykreślono z urzędu "C" sp. z o. o. z rejestru podatników VAT. Z tą datą zamknięto także aktywność w VIES z adnotacją "traci prawo z urzędu". W zawiadomieniu o wykreśleniu Spółki z rejestru podatników VAT wskazano, że: Spółka nie składała deklaracji VAT-7K od IV kwartału 2010 r.; pomimo wezwań w sprawie braku deklaracji, wspólnicy nie stawili się w Urzędzie Skarbowym, jak również nie złożyli zaległych deklaracji; próby telefonicznego kontaktu z prezesem Spółki, jak również próby wszczęcia czynności kontrolnych okazały się bezskuteczne. Jak wynika z wydruku Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego wg stanu na dzień 8 października 2015 r. jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu "C" sp. z o. o. jest S. S. Dyrektor UKS w W. poinformował, że czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentowania transakcji gospodarczych prowadzonych w latach 2010-2011 pomiędzy "C" sp. z o. o. a "A" A. K. nie mogą zostać przeprowadzone, gdyż pod ww. adresem spółka nie posiada siedziby. W deklaracji VAT-7K za III kwartał 2010 r. "C" sp. z o. o. wykazała podatek należny w wysokości 407.616,00 zł, podczas gdy suma podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych przez tę Spółkę w III kwartale 2010 r. tylko na rzecz "A" A. K. wynosiła łącznie 879.953,63 zł. Z kolei, suma podatku należnego wykazanego na fakturach sprzedaży wystawionych w IV kwartale 2010 r. przez ww. spółkę na rzecz "A" wynosi 171.263,56 zł, ale deklaracja VAT-7K za IV kwartał 2010 r. nie została złożona. A. K. zeznała, że zakupami i sprzedażą towarów, płatnościami zajmował się jej ojciec, podobnie jak "znajdowaniem kontrahentów, wynajmowaniem transportu oraz przeładunku". Ona sama nie miała żadnej wiedzy na ten temat, nie wie, kto reprezentował firmy, z którymi współpracowała (za wyjątkiem "D" ) ani jak doszło do nawiązania współpracy i zajmowała się sprawami biurowymi – wystawiała faktury VAT, dokumenty Wz. To ojciec informował ją na jaką firmę i kwotę winna wystawić fakturę, umawiał się z kontrahentami co do wartości sprzedaży. Nie wiedziała nic na temat warunków sprzedaży klejów i farb kompozytowych, bo tym też zajmował się jej ojciec. Nie wiedziała też w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy z "B" i "C" , ani kto reprezentował te firmy. Natomiast ojciec skarżącej, J. K. występujący jako podejrzany w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w K. odmówił składania zeznań. Towar udokumentowany fakturami wystawionymi przez Spółki "B" i "C" strona ujęła w swoich fakturach wystawionych na rzecz: 1. "D" sp. z o. o. - osiemnaście faktur na łączną wartość podatku VAT 796.390,93 zł (blacha, pręt żebrowany, farba kompozytowa, klej [...] , drewno); 2. "E" , dwadzieścia siedem faktur na łączną wartość podatku VAT 464.445,09 zł (blacha, pręt żebrowany, farba kompozytowa, klej [...] ). Odnośnie "D" sp. z o. o. organ kontroli skarbowej ustalił, że stal ujęta na fakturach firmy "A" A. K. została odsprzedana przez "D" sp. z o. o. firmie "F" A. S., natomiast klej [...] i farba kompozytowa ujęte na fakturach firmy "A" A. K. stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy przez "D" sp. z o. o. do Spółki "G" . Administracja czeska poinformowała, że Spółka "G" s.r.o. została zarejestrowana dla podatku VAT, prowadzi działalność w zakresie pozostałej sprzedaży detalicznej nowych towarów w wyspecjalizowanych sklepach. Dyrektorem i jedynym wspólnikiem jest zamieszkały w T. J.W. . Ponadto administracja czeska poinformowała, że dostawy klejów i farb zostały dokonane przez Spółkę "D" i stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowych dostaw do polskich podatników. Towary zakupione przez "G" s.r.o. od "D" sp. z o. o. zostały sprzedane firmom: "H" sp. z o. o. z G. oraz "B" sp. z o. o. z Z. , która - jak wynika z systemu VIES - nie zadeklarowała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w 2010 r. Zgodnie z dołączonymi do faktur międzynarodowymi listami przewozowymi (CMR), towar w postaci farby kompozytowej i kleju w każdym przypadku miał odbierać w B.M.T. (brak adresu pobytu, niezameldowany na pobyt stały lub czasowy) reprezentujący przewoźnika: od 26 sierpnia 2010 r. do 22 października 2010 r. firmę "H" sp. z o. o., która była jednocześnie jednym z odbiorców tego towaru z firmy "G" s.r.o. a od 4 listopada do 14 grudnia 2010 r. "I" sp. z o.o. "H" sp. z o. o. również została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych - "podmioty nieistniejące oraz nierzetelne", gdyż Spółka ta nie składała w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracji VAT począwszy od III kwartału 2010 r. W toku czynności prowadzonych przez Naczelnika US w M. ustalono, że ww. Spółka została 8 września 2010 r. sprzedana na rzecz nabywcy: P.A. zamieszkały w Republice B. . Pod adresem w G. nie są obecnie wykonywane funkcje prowadzenia spraw spółki przez jej zarząd, nikt tam nie przebywa i nie prowadzi działalności gospodarczej. Odnośnie "E" organ kontroli skarbowej ustalił, że klej [...] i farba kompozytowa ujęte na fakturach firmy "A" A. K. stanowiły przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy do Spółki "G" s.r.o. Administracja czeska w odpowiedzi na wniosek SCAC poinformowała bowiem, że "G" s.r.o. nabyła towary (klej [...] i farbę kompozytową) od polskiego podmiotu "E" w okresie od lipca do października 2010 r., a następnie "G" s.r.o. sprzedała ww. towary "H" sp. z o. o. W jednym przypadku towary zostały dostarczone "B" sp. z o. o. Zgodnie z dołączonymi do faktur międzynarodowymi listami przewozowymi (CMR), towar w postaci farby kompozytowej i kleju w większości przypadków miał odebrać M. T. , reprezentujący przewoźnika: "H" sp. z o. o., która była jednocześnie jednym z odbiorców tego towaru od firmy "G" s.r.o. Zaskarżonym rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił ocenę prawną organu kontroli skarbowej, zgodnie z którą faktury wystawione na rzecz A. K. przez "B" sp. z o. o. oraz "C" sp. z o. o. - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalony stan rzeczy wskazuje bowiem, że strona: - w zakresie nabyć i dostaw farby kompozytowej szarej oraz kleju [...] uczestniczyła w obrocie typu karuzelowego, według schematu: "C" sp. z o. o. —> "A" A. K. —> "D" sp. z o. o. / "E"—> "G" s.r.o. (Czechy) —>"H" sp. z o. o. / "B" sp. z o. o. - w zakresie nabyć i dostaw blachy, prętów żebrowanych, drewna uczestniczyła w obrocie typu karuzelowego, według schematu: "C" sp. z o. o./"B" sp. z o. o. —> "A" A. K. —> "D" sp. z o. o./"E" . Zdaniem organu analiza materiału dowodowego daje podstawę do twierdzenia, że transakcje firmy "A" A. K. w zakresie obrotu ww. towarem nie zostały dokonane w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia konstrukcji podatku VAT. Cechą wspólną transakcji realizowanych przez "A" A. K. jako ogniwa w łańcuchu ww. podmiotów były cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, tj.: brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. "znikającego podatnika"; odwrócony łańcuch handlowy, realizowanie dostawy towarów od tzw. "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski; brak magazynu (w okresie przed 20 września 2010 r.), a tym samym brak możliwości gromadzenia zapasów; nie ubezpieczanie towarów; brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw; przelewy bankowe w krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia) na rachunkach prowadzonych w tym samym banku; towar oznaczony co do gatunku, nie posiadający cech charakterystycznych umożliwiający rozpoznanie poszczególnych partii towaru; nieznany pierwotny dostawca towaru; nie ponoszenie kosztów transportu; brak typowych zachowań konkurencyjnych; zobowiązania umowne do niepomijania wskazanego kontrahenta pod rygorem kary umownej; finansowanie transakcji ze środków odbiorcy. W konkluzji organ stwierdził, że A. K. pełniła rolę podmiotu "bufora" w opisanych powyżej fikcyjnych transakcjach odbierając faktury od Spółek "B" oraz "C" , które pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika", w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT wskutek niedeklarowania obrotu. W konsekwencji organ przyjął, że strona nie dysponowała rzekomo zakupionym towarem jak właściciel, ponieważ celem zakwestionowanych transakcji nie było przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, lecz obrót karuzelowy. Świadczy o tym również, że nie ustalono ani producenta, ani końcowego odbiorcy towaru. Sama skarżąca nie była w żaden sposób zaangażowana w organizację, finansowanie i przebieg dostaw, nie wie jak doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami, nie zna źródła pochodzenia faktur zakupu, nie pamięta jak odbywały się płatności na rzecz tych firm. Ponadto nie ponosiła ona ryzyka gospodarczego, nie wykazywała strat towarowych, gdyż ich nie odnotowywała, jako że zamawiany towar, zawsze w całości był odsprzedawany, najczęściej hurtowo, nie zajmowała się badaniem rynku, nie ogłaszała swojej działalności gospodarczej na rynku, itd. Organ przypomniał, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz, zwrotu różnicy podatku lub /zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 27 września 2011 r., sygn. I FSK 1223/10). Co do dobrej wiary strony co do legalności transakcji organ podniósł, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40), gdy tymczasem A. K. nie uczyniła niczego, aby zweryfikować kontrahentów i transakcje. Nie przedsięwzięła bowiem jakichkolwiek działań, których można byłoby od niej oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywane transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie lub nie stanowią nadużycia prawa, który to wymóg powszechnie jest przyjmowany w judykaturze. Odnośnie zaś podatku należnego organ stwierdził, że skoro skarżąca wystawiła na rzecz "D" sp. z o.o. i K. W. faktury VAT, zobowiązana jest do zapłaty kwoty wykazanej na nich jako podatek VAT na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Tym niemniej zauważył, że skarżąca wystawiła na rzecz K. W. dwie, a na rzecz "D" sp. z o.o. jedną fakturę korygującą i uczyniła to w czasie umożliwiającym wyeliminowanie niebezpieczeństwa uszczuplenia należności podatkowych w części objętej korektami, podczas gdy organ I instancji w swym rozstrzygnięciu uwzględnił tylko jedną taką korektę nie wyjaśniając powodów, dla których nie uwzględnił dwóch pozostałych. Wobec takiego ustalenia, organ uchylił decyzję I instancji w części dot. określenia kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT i orzekł w tym zakresie co do istoty sprawy określając tę kwotę z uwzględnieniem wszystkich trzech faktur korygujących, co prowadziło do zmniejszenia obciążenia strony o kwotę 156.430 zł. W pozostałym zakresie organ utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Wobec takiej treści rozstrzygnięcia strona złożyła na nie skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła: 1. naruszenie prawa procesowego mające wpływ na przebieg sprawy, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów wskazanych w decyzji, tj. "B" sp. z o. o., "C" sp. z o. o., "D" sp. z o. o., "E" ; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 5 ust. 1 poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że A. K. opodatkowała czynności niewykonane a udokumentowane na fakturach uznanych za dokumenty wadliwe; - art. 7 ust. 1 w kontekście art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez błędną wykładnię, nie uznając dokonywanych czynności przez odwołującą za dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 i w konsekwencji określenie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwoty podatku do zapłaty; - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, że faktury stanowiące podstawę odliczenia nie oddawały przebiegu rzeczywistych transakcji handlowych; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie wyliczając na tej podstawie wysokość podatku VAT do zapłaty, traktując brzmienie tego przepisu jako sankcja zastosowania wobec odwołującej. W uzasadnieniu skargi strona omówiła istotę zarzutów w odniesieniu do nadużycia konstrukcji podatku od towarów i usług, negując jego zaistnienie albo przynajmniej świadomy w nim udział strony w kontekście cytowanych w skardze orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W odpowiedzi skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jako pierwszą Sąd orzekający poddał analizie kwestię przedawnienia, albowiem gdyby określone decyzją zobowiązania podatkowe istotnie uległy przedawnieniu, zasadnym byłoby uchylenie zaskarżonej decyzji już tylko z tego powodu, bez konieczności dokonywania analizy sprawy w zakresie merytorycznym. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem podstawowy, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., a za IV kwartał 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r., natomiast odnośnie określenia kwoty podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiednio za czerwiec - listopad 2010 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r., a za grudzień 2010 r. z dniem 31 grudnia 2016 r. Tym niemniej stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony m.in. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przenosząc powyższe regulacje na stan faktyczny niniejszej sprawy wyjaśnić przyjdzie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. pismem z [...] r. (doręczonym stronie 24 września 2015 r.) zawiadomił ją o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2010 r. z uwagi na wszczęcie 14 września 2015 r. postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 14 września 2015 r. z uwagi na wszczęcie tego postępowania, o której to okoliczności A. K. została zawiadomiona. Wobec powyższego ustalenia, Sąd przystąpił do merytorycznego rozpoznania sprawy. Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za okres II, III i IV kwartału 2010 r., a jego rozstrzygnięcie uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury wystawione na rzecz i przez skarżącą odzwierciedlają rzeczywisty obrót pomiędzy stroną a jej kontrahentami jak wywodzi skarżąca, czy też dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, jak twierdzi organ podatkowy, a jeśli prawdziwa jest druga możliwość, to czy skarżąca dochowała należytej staranności w celu zbadania legalności działania kontrahentów. Natomiast odnośnie tak określonej kwestii, Sąd orzekający podziela stanowisko organów podatkowych co do tego, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie, a skarżąca nie podjęła należytych aktów staranności, aby ustrzec się udziału w oszustwie. W odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy, na kanwie które zapadło cytowane orzeczenie, a mianowicie stwierdził, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym uznał, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Następnie Trybunał zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że istnieje możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, ale - zdaniem Trybunału - organy podatkowe nie mogą jednak wymagać, by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Uogólniając powyższe, można stwierdzić, że Trybunał wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub nie stanowi nadużycia prawa. I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Odnosząc te uwagi ogólne do stanu faktycznego niniejsze sprawy zauważyć należy, że skarżąca dokonywała fakturowych transakcji nabycia drewna, prętów żebrowanych, blachy, farby kompozytowej i kleju od spółek "B" i "C" , co do których organy ustaliły, że nie prowadziły one w czasie rzekomego dokonania transakcji faktycznej działalności gospodarczej. W odniesieniu do "B" wynika to z zeznań prezesa zarządu tej spółki, który oświadczył, że do listopada 2010 r. nie prowadziła ona żadnej działalności gospodarczej z powodu braku środków, w deklaracjach VAT-7K za 2010r. nie wykazała żadnych dostaw ani nabyć, w tym wewnątrzwspólnotowych, nie złożyła informacji podsumowujących. Następnie została wpisana do Bazy Podmiotów Szczególnych obejmującej podmioty nieistniejące oraz nierzetelne. Do bazy tej została wpisana także spółka "C" z uwagi na nieskładanie deklaracji podatkowych (ostatnia za III kwartał 2010r.). Towary fakturowo zakupione w w/w spółkach zostały następnie sprzedane do "D" sp. z o.o. (skąd trafiły do "F" A. S. i do kontrahenta czeskiego "G" s.r.o., a następnie nabywców polskich: "H" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o.) oraz do K. W. , skąd później również trafiały do "G" s.r.o., skąd później również trafiały do "H" sp. z o.o. i "B" sp. z o.o. czyli do odbiorców krajowych, co wskazuje, że dokonanie tych transakcji w realnym obrocie gospodarczym było zupełnie nieracjonalne uwzględniając ilość ogniw pośrednich, koszty operacji m.in. transportu, a jedynym celem uzasadniającym ich przeprowadzenie było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT na skutek dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych przez kolejnych kontrahentów oraz w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT wskutek niedeklarowania obrotu przez spółki "B" oraz "C" , które pełniły rolę tzw. "znikającego podatnika". Transakcje realizowane przez stronę w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie towarami posiadały cechy charakterystyczne dla obrotu karuzelowego, tj.: brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. "znikającego podatnika"; odwrócony łańcuch handlowy, realizowanie dostawy towarów od tzw. "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski; brak magazynu (w okresie przed 20 września 2010 r.), a tym samym brak możliwości gromadzenia zapasów; nie ubezpieczanie towarów; brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw; przelewy bankowe w krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia) na rachunkach prowadzonych w tym samym banku; towar oznaczony co do gatunku, nie posiadający cech charakterystycznych umożliwiający rozpoznanie poszczególnych partii towaru; nieznany pierwotny dostawca towaru; nie ponoszenie kosztów transportu; brak typowych zachowań konkurencyjnych; zobowiązania umowne do niepomijania wskazanego kontrahenta pod rygorem kary umownej; finansowanie transakcji ze środków odbiorcy. Wobec powyższego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, bo faktury przyjęte przez stronę do rozliczenia podatku VAT za wskazane 3 kwartały nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi podmiotami, a jedynie służą osiągnięciu nieuprawnionych korzyści podatkowych. Tym samym nie mogą one stanowić podstawy odliczenia wykazanego w nich podatku VAT naliczonego. W orzecznictwie przyjmuje się bowiem, że faktury stanowią podstawę do odliczenia jedynie wówczas, gdy są poprawne formalnie i dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie zaszły w obrocie zgodnie z jej treścią, tj. miała miejsce rzeczywista transakcja wykazanymi w nich towarami (usługami) i nastąpiła pomiędzy podmiotami ujawnionymi jako jej strony. Organ wykazał, a Sąd ustalenie to aprobuje, że strona prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyła w fikcyjnym obrocie stalą, jak również w zakresie nabyć i dostaw kleju oraz farby kompozytowej uczestniczyła w oszustwie typu karuzelowego. W konsekwencji faktury VAT wystawione na jej rzecz przez Spółki "B" i "C" objęte są dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. W konsekwencji, skoro skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych przez organ fakturach faktycznie, a jedynie fakturowo, tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz swoich kontrahentów. Tym niemniej skoro wystawiła fakturę VAT, nawet nie odzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Taka regulacja prawna jest konsekwencją konstrukcji podatku od towarów i usług, z której wynika, że podatek należny dla sprzedawcy jest jednocześnie dla nabywcy towarów lub usług i odbiorcy faktury podatkiem naliczonym, o który może on zmniejszyć własne zobowiązanie podatkowe. Jeśli więc podatnik poprzez wystawienie faktury stworzył nabywcy, nawet tylko fakturowemu, prawo do odliczenia wykazanego w fakturze podatku, obowiązany jest do porycia uszczerbku, jaki powstał w budżecie Państwa z tytułu bezpodstawnego pomniejszenia zobowiązania podatkowego nabywcy. W tym zakresie Sąd nie podziela stanowiska strony co do tego, że art. 108 ustawy o VAT organ zastosował jako sankcję wobec strony. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z omówionego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. Tak więc również zarzut odnoszący się do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT okazał się nieuzasadniony. W tym miejscu należy się odnieść do orzeczenia organu II instancji w jego części reformatoryjnej i uznać go za prawidłowe. Strona wystawiła bowiem 3 faktury korygujące i – co należy podkreślić – dokonała tego w czasie właściwym tj: - 17 sierpnia 2010r. do faktury z 13 sierpnia 2010r., - 12 października 2010 do faktury z 24 czerwca 2010r., - 2 grudnia 2010r. do faktury z 29 października 2010r., podczas, gdy dotyczące jej postępowanie kontrolne zostało wszczęte 7 grudnia 2012r. Skoro zatem poprzez wystawienie korekty strona usunęła ryzyko nieuprawnionego odliczenia podatku VAT wykazanego w wystawionych przez nią fakturach, zasadne jest zaniechanie określenia z tego powodu kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT, czego zaniechał organ I instancji w odniesieniu do dwóch spośród trzech faktur korygujących nie wyjaśniając dlaczego ograniczył się tylko do jednej z nich. Odnosząc się do kwestii dochowania przez stronę w toku działalności gospodarczej należytej staranności, która pełni istotną rolę dla klauzuli tzw. "dobrej wiary" przypomnieć należy, że w stanie dobrej wiary jest osoba, która pomimo dołożenia należytej staranności nie mogła dowiedzieć się o rzeczywistym stanie prawnym. A contrario, jeśli nie dołożyła należytej staranności, to przyjąć należy, że jest w złej wierze i takie założenie organów wobec strony Sąd orzekający zaaprobował. Rozwijając powyższe stwierdzenie należy zauważyć, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, wyszukiwaniem kontrahentów, sposobem nawiązania z nimi relacji handlowych, sposobem rozliczeń, płatnościami, transportem ani przeładunkiem. Wszystkimi tymi sprawami zajmował się ojciec skarżącej, posiadający także upoważnienie do dysponowania kontem bankowym a ona sama nie orientowała się w sprawach własnej firmy ograniczając się do czynności biurowych, takich jak wystawianie dokumentów Wz oraz faktur VAT, co również następowało według danych przekazanych jej przez ojca. Świadczy to o dużej niefrasobliwości skarżącej, która praktycznie scedowała prowadzenie swojej działalności gospodarczej na osobę trzecią nie uzyskując nad nią jakiekolwiek kontroli. Nie uczyniła też niczego w celu upewnienia się co do faktycznego istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, z którymi współpracowała. W takim zaś przypadku nie sposób mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji i dobrej wiary. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że "B" I "C" nie posiadają sprzętu do prowadzenia działalności, magazynów, placów składowych, urządzeń do załadunku towarów, nie zatrudniały pracowników, nie organizowały transportu, co byłoby możliwe do ustalenia, gdyby strona podjęła takie kroki. W skardze strona zarzuciła także naruszenie art. 5 ust. 1 oraz 7 ust. 1 (nie wskazując jednak o jaki akt prawny chodzi) w zw. z art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady tj. dotyczącej podatku VAT, dlatego Sąd – podobnie jak uczynił to organ w odpowiedzi na skargę - przyjął, że chodzi tu o przepisy ustawy o VAT. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, - przy czym w kontekście stanu faktycznego sprawy istotny wydaje się tylko pkt 1 powołanego przepisu. Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Analizując powołane przepisy w kontekście prawa unijnego na wstępie należy zauważyć, że Szósta Dyrektywa Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1) w dacie wystawiania przez skarżącą i przyjmowania do rozliczenia zakwestionowanych faktur była już aktem nieobowiązującym, gdyż została zastąpiona przez Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1). Powołany w skardze art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy stanowił, że "Dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jako właściciel. Jego odpowiednikiem w aktualnie obowiązującej Dyrektywie 112 jest artykuł 14 ust. 1 stanowiący, że "Dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że nie dopatrzył się naruszenia powołanych przepisów. Wynika z nich bowiem, że podmiot dokonujący dostawy winien sam posiadać uprawnienie do dysponowania towarem, które przenosi na nabywcę. Wynika to z wywodzącej się z prawa rzymskiego zasady nemo plus iuris transferre potest, quem ipse habet, sprowadzającej się do stwierdzenia, że nikt nie może przenieść więcej praw niż sam posiada i brak jest podstaw do ograniczenia działania tej zasady wyłącznie do prawa cywilnego. Skoro skarżąca faktycznie nie dysponowała towarami jak właściciel z zamiarem posiadania ich dla siebie, gdyż jej rola – jako kolejnego elementu karuzeli podatkowej ograniczała się do wystawiania faktur – zasadną jest ocena organu co do tego, że nie mogła takiego prawa przenieść na fakturowego nabywcę towarów. Skarżąca podniosła także, że dostarczała towary w warunkach dostaw łańcuchowych. Regulację prawną takich dostaw ustawodawca zawarł w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowiącym, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Ustosunkowując się do powyższego stwierdza się, że w przypadku rzeczywistych dostaw łańcuchowych mimo wystąpienia w obrocie towarem kilku ogniw i wydania towaru tylko między dwoma spośród nich, koniecznym elementem, wynikającym literalnie z cytowanego przepisu jest istnienie ogniwa "pierwszego" i "ostatniego", co oznacza, że towar wchodzi do obrotu od ustalonego producenta i po kilku transakcjach trafia do ostatecznego odbiorcy, gdzie obrót nim się kończy. W niniejszej sprawie towar nabyty od spółek "B" i "C" po przepływie przez kilka podmiotów krajowych spośród tych samych firm, następujących po sobie w różnej kolejności i konfiguracjach oraz nabywcę wewnątrzwspólnotowego (co pozwoliło uzyskać nienależny zwrot podatku z tytułu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) wracał znów do spółek "B" i "C" , co wskazuje, że nie było w takich schematach obrotu towarem ogniwa "pierwszego" i "ostatniego", co implikuje, że nie mogą one być uznane za dokonane w warunkach dostaw łańcuchowych i również w tym zakresie zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Na zakończenie wskazać przyjdzie, że zwalczanie oszustw w zakresie podatku VAT jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywy VI i 112 oraz orzecznictwo TSUE. W sprawie Halifax z 21 lutego 2006r., sygn. C-255/02 Trybunał stwierdził, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Sąd orzekający w pełni podziela wyrażone w nim stanowisko. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia powołanych przepisów procesowych. Wbrew zarzutom skargi okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów zostały wyjaśnione i ustaleń tych wynika, że właściwie nie była ona prowadzona (strona 26 decyzji II instancji, akapit 4.), a istnienie tych firm sprowadzało się do faktu ich zarejestrowania. Fakt, że ustalenia te pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem strony nie jest wystarczający do uznania, że postępowania dowodowe było prowadzone wadliwie, albo wadliwa jest dokonana ocena dowodów. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.