III SA/Gl 1449/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Protokolant St. sekretarz sądowy Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" Sp. z o. o. (dalej: spółka, strona, skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 13 lipca 2006r., w kwocie [...] zł. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Z przedstawionego przez organ odwoławczy stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 lutego 2011r. do organu podatkowego I instancji wpłynął wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty i zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (CN 2810 19 99) zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe za okres rozliczeniowy do stycznia 2006 roku do lutego 2009 roku w łącznej kwocie [...] zł, wraz z korektami deklaracji AKC-U, w tym korekta deklaracji AKC-U z dnia 25 lutego 2011r. do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U (data powstania obowiązku podatkowego 13 lipca 2006 r. na kwotę [...] zł). W ocenie skarżącej, podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przez nią olejów smarowych o kodzie CN 271019 99 został zapłacony nienależnie, gdyż zgodnie z obowiązującymi w Polsce od 1 maja 2004r. normami wspólnotowymi w zakresie zharmonizowanego systemu podatku akcyzowego, produkty te nie mogły podlegać opodatkowaniu takim samym podatkiem jak zharmonizowany podatek akcyzowy nakładany na wyroby akcyzowe zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L 76 str. 1 ze zmianami, dalej: Dyrektywa Horyzontalna), oraz dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L nr 283 str. 1 ze zmianami, dalej: Dyrektywa Energetyczna). Objęcie opodatkowaniem olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze, jako wyrobów zharmonizowanych, pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej i Dyrektywy Energetycznej, które zwalniają je z opodatkowania. Jest także sprzeczne z postanowieniami art. 90 TWE, gdyż poprzez zwiększenie formalności z przekraczaniem granicy w handlu między członkami Unii Europejskiej prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatkowej przedsiębiorców polskich w stosunku do przedsiębiorców należących do innych państw unijnych. 2.2. Organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, należnego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych, odmawiając postanowieniem z dnia 30 maja 2011r. połączenia spraw wszystkich rozpoznawanych przez niego spraw w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym należnego od dokonanych przez spółkę nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych z uwagi na tożsamość stanu faktycznego. 2.3. Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 13 lipca 2006r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ ten stwierdził, że nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub jej odmowę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W każdym przypadku rozstrzygania o nadpłacie musi być wcześniej wyjaśniona sprawa wysokości zobowiązania (niebudząca wątpliwości deklaracja lub decyzja określająca). Organ I instancji przywołał art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j., Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: o.p.), zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 o.p.). Dalej organ I instancji argumentował, iż krajowe przepisy w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 - 2710 19 99 nie pozostawały w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w Traktacie ustanawiającym Wspólnotę Europejską (TWE) oraz w Dyrektywie Horyzontalnej i Energetycznej. Powyższe oznaczało, iż nabycie wewnątrzwspólnotowe olejów smarowych przyporządkowanych do kodu CN 2710 19 99 podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, wg stawki 1 180 zł/ 1 0001 na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Organ ten podkreślił, że na podstawie art. 2 pkt. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi były: paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy. Wskazał, iż w pkt 11 wyjaśnione zostało pojęcie nabycia wewnątrzwspólnotowego - jest to przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Na podstawie art. 4 ust. 1 pkt. 5 u.p.a. nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegało opodatkowaniu akcyzą, a obowiązek podatkowy z tego tytułu powstawał z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej (art. 7 ust. 3 u.p.a.). 2.4. W odwołaniu strona zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust.1 pkt. 5 , art. 2 pkt. 2 i art. 62 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez ich zastosowanie pomimo, że są one sprzeczne z regulacjami wspólnotowymi (art. 3 ust. 1, art. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) Dyrektywy Energetycznej), które wyłączają oleje smarowe, wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, ze wspólnego systemu podatku akcyzowego, 2. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że nie wyklucza ona zastosowania zharmonizowanej akcyzy do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy, jak również poprzez uznanie, że polska akcyza jako podatek pośredni nie powoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, 3. art. 20 ust. 1, 2 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 mogły podlegać przepisom Dyrektywy Horyzontalnej. W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy oraz połączenie przez organ odwoławczy spraw rozstrzygniętych zaskarżonymi decyzjami, na podstawie art. 166 § 1 w związku z art. 235 o.p., z uwagi na tożsamość stanu faktycznego, jak również z uwagi na ścisły związek rozstrzygnięć we wszystkich 48 zaskarżonych decyzjach. W ocenie strony, przepisy krajowe traktujące oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo napędowe lub grzewcze jako wyroby zharmonizowane były sprzeczne z regulacjami prawa Unii Europejskiej, a uiszczona przez spółkę akcyza była świadczeniem nienależnym (art. 72 § 1 pkt. 1 o.p.). W ocenie spółki podatek akcyzowy nakładany w Polsce na oleje smarowe przeznaczone do innych celów niż paliwo silnikowe lub grzewcze miał wszelkie cechy zharmonizowanego podatku akcyzowego oraz jego stosowanie powodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi, a w konsekwencji utrudniało swobodę handlu między Państwami Członkowskimi i naruszał traktatowy zakaz dyskryminowania wyrobów pochodzących z innych Państwa Członkowskich. Zdaniem skarżącej, polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w 2004r. dotyczące traktowania podmiotów sprowadzających oleje smarowe z zagranicy były przejawem dyskryminacji, gdyż produkty pochodzenia krajowego były traktowane korzystniej niż produkty z innych Państw Członkowskich w zakresie zwolnienia z akcyzy i zapłaty akcyzy. Zdaniem strony wewnątrzwspólnotowe nabycie olejów smarowych wiązało się z nałożeniem na podmioty dokonujące tego nabycia szeregu uciążliwych formalności administracyjnych (nieistniejących w innych Państwach Członkowskich) takich jak m.in. obowiązek informowania naczelnika urzędu celnego o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego, obowiązek prowadzenia ewidencji tych produktów itp. W świetle niezgodności polskich regulacji u.p.a. z regulacjami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania w Polsce podatkiem akcyzowym olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze, polskie przepisy pozwalające opodatkować wewnątrzwspólnotowe nabywanie tych olejów powinny zostać pominięte w procesie stosowania prawa. Stanowisko swoje strona poparła orzecznictwem polskich sądów administracyjnych oraz orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 2.5. Organ odwoławczy, nie uwzględniając wniosku strony o połączenie spraw, zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż na gruncie u.p.a. wymienione we wniosku strony oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 19 99 były wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy argumentował, iż stosownie do art. 1 Dyrektywy Energetycznej państwa członkowskie miały obowiązek nakładania podatków na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z tą dyrektywą. Jednocześnie prawodawca wspólnotowy uznał, iż w stosunku do niektórych produktów energetycznych (w tym olejów smarowych), w zakresie w jakim są one wykorzystywane na cele inne niż napędowe i opałowe nie będzie wymagane ustanowienie na poziomie wspólnotowym minimalnych poziomów opodatkowania. Wyłączenie tych produktów z zakresu uregulowań ramowych Dyrektywy Energetycznej nie jest jednak tożsame z obligatoryjnym zwolnieniem. Z prawnego punktu widzenia, czym innym jest wyłączenie, a czym innym obligatoryjne zwolnienie spod obowiązywania danej normy prawnej. Podstawowym skutkiem wyłączenia olejów smarowych z zakresu dyrektywy energetycznej jest to, że obrót z tego tytułu nie podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, o jaki mowa w tej dyrektywie, co jednak nie wykluczało możliwości opodatkowania w inny sposób (wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. akt I GSK 40/10). Zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej, państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż wymienione w ust. 1 (w tym przypadku oleje mineralne wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe) pod warunkiem jednak, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. W ocenie organu II instancji uprawnienie państwa członkowskiego do opodatkowania olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, z poszanowaniem prawa wspólnotowego znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości - wyrok z dnia 14 lutego 1995r., sygn. C-279/93. Mając na uwadze powyższe, Polska utrzymała opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych, w tym także olejów smarowych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, nie będących wyrobami, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze Dyrektywy Horyzontalnej i dochowała warunku, o którym mowa w art. 3 ust. 3 tej dyrektywy. Zaliczenie olejów smarowych do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, na poziomie krajowym, należałoby uznać za naruszające prawo wspólnotowe jedynie wówczas, gdy wprowadzona regulacja zwiększyłaby formalności związane z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (orzeczenia TSUE w sprawach połączonych C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane - Ufficio Dogane di Trento ( opubl. w : Dz.U. UE. C 2007/199/11, Zb. Orz..s.I-5869), Organ odwoławczy podniósł, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit.b (tiret pierwsze) Dyrektywy Energetycznej, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznaczało, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie Horyzontalnej. W jego ocenie, objęcie olejów smarowych niewymienionych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej procedurą zawieszenia poboru akcyzy na terytorium kraju członkowskiego nie może być traktowane jako naruszenie swobodnego handlu i przepływu towarów na wspólnym rynku. Przepisy krajowe, w których ustanowiono odrębne procedury, jakie należy stosować w przypadku ww. wyrobów, nie wprowadziły bowiem ograniczeń obrotu tymi wyrobami i nie nałożyły na podatników ani na inne państwa członkowskie obowiązków, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. W szczególności nabywcy i dostawcy wewnątrzwspólnotowi olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe nie zostali obciążeni dodatkowymi formalnościami polegającymi na konieczności otwierania składów podatkowych, stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, czy potwierdzania odbioru wyrobów na administracyjnym dokumencie towarzyszącym. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że podmioty krajowe nie zostały zobowiązane do wprowadzania do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nabywanych wewnątrzwspólnotowo olejów smarowych wykorzystywanych do innych celów niż opałowe lub napędowe. Podkreślił także, iż mając na uwadze postanowienia art. 2 ust. 4 Dyrektywy Energetycznej w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla szerokiej gamy wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przeznaczonych do innych celów niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem objęte są m.in. oleje smarowe - w zależności od ich przeznaczenia, co wynika wprost z przepisów § 13 ust. 1 pkt 5 i ust. 2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 72, poz. 500 ze zm.). Powołany § 13 ust. 1 pkt 5 zwalnial od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71-2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Natomiast przepis § 13 ust. 2d ww. rozporządzenia zwalniał od akcyzy nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów oznaczonych kodem CN 2710 19 83-2710 19 93 dokonywane przez uprawnionego nabywcę na cele określone w ust. 1 pkt 5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt. 1 o.p. organ odwoławczy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, iż nabyte wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe prawidłowo zostały opodatkowane podatkiem akcyzowym w kwocie [...] zł, wg stawki podatku akcyzowego w wysokości 1 180,00 zł/10001 (na mocy § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. Końcowo organ II instancji podkreślił, iż art. 166 o.p. ma charakter fakultatywny. O zasadności połączenia postępowań odwoławczych decydują względy ekonomiki procesowej. Nie podzielił także zarzutu, że wskutek nieuwzględnienia wniosku strony o połączenie spraw na zasadzie art. 166 o.p., doszło do naruszenia przez organ II instancji art. 120 i art. 121 § 1 o.p. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze, strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 4 ust. 1 pkt. 5, art.2 pkt. 2 i art. 62 ust. 1 pkt.1 u.p.a. oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004r. w związku z art.3 ust.1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit.b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich zastosowanie i przyjęcie , że przepisy krajowe, w zakresie w jakim nakładają podatek akcyzowy na ww oleje smarowe nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej; 2. art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym Dyrektywy Horyzontalnej; 3. art. 20 ust. 1, 2 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną wykładnię i uznanie, że oleje smarowe klasyfikowane do kodu CN 2710 1981 mogą podlegać przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania Dyrektywy Horyzontalnej; 4. art. 72 § 1 pkt. 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 99 przeznaczonych lub używanych na cele inne niż opałowe lub napędowe; 5. art. 166 § 1 o.p. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez sztuczne rozdzielenie wniosku spółki z dnia 25 lutego 2011r. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za okres od stycznia 2006r. do lutego 2009r. na 136 prowadzonych oddzielnie postępowań. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jak również uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o połączenia do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia wszystkich spraw ze skargi spółki na decyzje organu odwoławczego w przedmiocie podatku akcyzowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że przedmiotem skargi są oleje smarowe nieprzeznaczone do celów napędowych ani grzewczych. Zatem do wyrobów będących przedmiotem skargi nie ma zastosowania art. 20 ust. 2 Dyrektywy Energetycznej. 3.3. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 111/12 Sąd I instancji oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, iż u.p.a. w art. 2 wprowadziła podział wyrobów akcyzowych na zharmonizowane i niezharmonizowane. W art. 2 tej ustawy w związku z Załącznikiem nr 2 poz. 4 wyroby objęte wnioskiem skarżącej, oznaczone kodem CN 2710 zostały uznane za "wyroby akcyzowe zharmonizowane" co by wskazywało, że podlegają one wspólnotowym przepisom. W tym zakresie przepisy krajowe nie były zgodne z przepisami wspólnotowymi. Jednak z uwagi na treść art. 3 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz mając na względzie wyrok ETS z dnia 5 lipca 2007 r., C-145/06 i C-146/06, opodatkowanie podatkiem akcyzowym olejów smarowych nie wykorzystywanych na cele opałowe lub napędowe pozostawało w gestii uregulowań Państw Członkowskich i tym samym Polska mogła wprowadzić w prawie krajowym opodatkowanie takich olejów podatkiem akcyzowym, co też uczyniła. Regulacje te nie mogły jednak zwiększać formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi, ani dyskryminować tożsamych produktów z innych państw na rynku krajowym przez nakładanie podatków wewnętrznych. WSA przeanalizował treść przepisów art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1, art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a., § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744; dalej: rozporządzenie z dnia 19 kwietnia 2004 r.) i stwierdził, że przepisy te nie miały zastosowania do przedmiotowych olejów smarowych nabytych wewnątrzwspólnotowo, gdyż nie była od nich zapłacona akcyza w kraju nabycia. Sąd I instancji zgodził się z organem celnym, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie nałożono na nabywcę olejów smarowych dodatkowych obowiązków, które winien spełnić, gdy towar przekracza granicę Państwa Członkowskiego. Jak oświadczyła strona dodatkowe obowiązki dotyczą możliwości skorzystania przez podatnika ze zwolnienia z podatku akcyzowego dokonującego obrotu tymi towarami na terenie kraju. Skarżąca nie wskazała żadnych dodatkowych formalności wymaganych na granicy, ani w związku z przekroczeniem granicy, które zostały na nią nałożone przepisami krajowymi w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych. Zdaniem Sądu nie można było zatem uznać zasadności zarzutów o zwiększeniu formalności związanych z przekroczeniem granicy w przypadku obrotu olejami smarowymi w ramach państw wspólnoty. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady zakazu dyskryminacji podatkowej (art. 25, art. 90 ust. 1 w zw. z art. 12 TWE). Sąd przywołał treść rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., stwierdzając, że oleje smarowe o kodzie CN 2710 19 81, PKWiU 23.20.18 w obrocie krajowym i wspólnotowym traktowane były jednakowo; wysokość stawki dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju i dla wyrobów akcyzowych dostarczanych i nabywanych wspólnotowo oraz importowanych jest taka sama i wynosi 1.180,00 zł/1.000l. W ocenie Sądu, również w kontekście wymienionego przez skarżącą wprowadzonego z dniem 20 sierpnia 2004 r. zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 ze zm.; dalej: rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r.) nie można uznać, aby towary nabywane wewnątrzwspólnotowo przez Spółkę były dyskryminowane, w ten sposób, iż nie mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zaś towary sprzedawane w kraju mogły korzystać z takiego zwolnienia. Sąd I instancji podzielił także pogląd wyrażony w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. I GPS 1/11, podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej. W uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Nadto skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia w podatku akcyzowym przez spełnienie warunków określonych w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym, czego nie uczyniła. Dlatego również w niniejszej sprawie należy przyjąć, że warunkiem niezbędnym dla stwierdzenia istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej jest uprzednie wykazanie lub co najmniej podniesienie argumentu, że skarżąca poniosła ekonomiczny ciężar opodatkowania jej działalności podatkiem akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów smarowych. 4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 4.1. W skardze kasacyjnej, wnosząc o uchylenie wyroku Sądu I instancji w całości oraz rozpoznanie skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, strona zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 2 i art. 62 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 4 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 3 ust. 1 i 3 Dyrektywy Horyzontalnej oraz art. 2 ust. 4 lit. b) i art. 20 Dyrektywy Energetycznej poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że przepisy krajowe w zakresie, w jakim uznają przedmiotowe oleje smarowe za wyroby akcyzowe zharmonizowane i nakładają zharmonizowany podatek akcyzowy na te oleje smarowe (takie jak nabywane wewnątrzwspólnotowo przez spółkę) - nie są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej; - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przepis ten nie wyklucza zastosowania zharmonizowanej akcyzy (jako innego podatku pośredniego) do produktów znajdujących się poza zakresem przedmiotowym obu dyrektyw, co doprowadziło do uznania, że zharmonizowany podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych został przez spółkę zapłacony należnie, na podstawie przepisów krajowych; - art. 2 ust. 4 lit. b w zw. z art. 20 ust. 1 Dyrektywy Energetycznej poprzez błędną ocenę niezastosowania przez organy podatkowe bezpośrednio, w sytuacji gdy przepisy krajowe są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej, a przepisy dyrektywy są jasne i bezwarunkowe, przez co nadają się do bezpośredniego zastosowania; - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej w zw. z art. 54 ust. 1 i 2 u.p.a. w zw. z § 15 rozporządzenia z dnia 19 kwietnia 2004 r., § 18 cyt. rozporządzenia, art. 55 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. w zw. z § 1 oraz § 3-8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. z 2004 r., Nr 74, poz. 668, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wzoru) poprzez błędną ocenę ich niezastosowania przez organy podatkowe, co doprowadziło do uznania, że polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie powodowały formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, a w konsekwencji nie utrudniały swobody handlu między państwami członkowskimi; - art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 3 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej w zw. z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że polskie przepisy akcyzowe nie naruszały przepisów Dyrektywy Horyzontalnej oraz nie miały charakteru dyskryminacyjnego; - art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 81 przeznaczonych lub zużywanych na cele inne niż opałowe lub napędowe. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 133 § 1 i 134 § 1 w związku z art. 3 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wykraczającego poza granice rozpoznawanej sprawy oraz nieoparte na aktach postępowania, tj. orzeczenie dotyczące odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, podczas gdy podlegająca kontroli Sądu decyzja Dyrektora Izby Celnej dotyczyła określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku akcyzowym. W uzasadnieniu Skarżąca przedstawiła argumentację wyrażoną na wcześniejszych etapach postępowania. W piśmie procesowym z dnia [...] r. Spółka przytoczyła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w zakresie zarzutu naruszenia art. 90 TWE w związku z § 13 ust. 2d rozporządzenia z dnia 26 kwietnia 2004 r. 4.2. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. 4.3. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2015r. sygn. akt I GSK 451/15, uznając, że zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu Sąd II instancji argumentował, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Sprawa oznacza sprawę w znaczeniu materialnym, a nie procesowym (por. wyroki NSA: z 19 grudnia 2012 r. sygn. akt: II FSK 888/11, Lex nr 1415234 i powołane w nim orzecznictwo, z 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 1315/12, Lex nr 14814848, z 15 kwietnia 2014r., sygn. akt: I GSK 886/12, Lex nr 1480822, J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, 2012, s. 347, 353). Z kolei, w odniesieniu do art. 133 § 1 p.p.s.a., NSA wyjaśnił, że z przyjętej na jego gruncie regulacji wynika, iż sąd administracyjny I instancji orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a.), co oznacza, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego, uwzględniając również, jak wynika z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak stanowi art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów, o których mowa w tym przepisie. Konsekwencją obowiązywania przywołanej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. innymi słowy, dokonuje kontroli realizacji i przestrzegania przez organ orzekający w sprawie wiążących go - w zakresie dotyczącym ustalania stanu (faktycznego i prawnego) sprawy - reguł proceduralnych (por. np. wyrok NSA z 21 maja 2010 r., sygn. akt: II FSK 22/09) - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy oraz zakaz wykraczania poza ten materiał. W ocenie Sądu II instancji naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie więc takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym (wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt: II OSK 1645/09, wyrok NSA z 16 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 277/12 ). Dalej NSA argumentował, iż w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Zdaniem Sądu II instancji tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce, i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 28 sierpnia 2014 r., sygn. akt: II FSK 2176/12, LEX nr 1572447). NSA podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie uzasadnienie wyroku w zasadzie już od etapu przedstawiania decyzji organu pierwszej instancji odnosiło się do innej sprawy – dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. Tymczasem, w niniejszej sprawie przedmiotem kontroli powinna być decyzja organu I instancji z dnia 16 listopada 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Sądu II instancji te procesowe wadliwości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Treść uzasadnienia wyroku wskazuje bowiem, że WSA oddalił skargę dokonując rozstrzygnięcia w zasadzie w innej sprawie. Końcowo NSA wskazał, iż w ponownym postępowaniu Sąd I instancji dokona rozstrzygnięcia w przedmiocie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 5.1. Skarga okazała się zasadna, jednak z innych powodów niż w niej podniesione. 5.2. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze regulacje art. 133 i 134 p.p.s.a. przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja organu I instancji z dnia 16 listopada 2011r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. 5.3. Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, przyjmując, że strona dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych oleju smarowego o kodzie CN 27101999. Z tego tytułu spółka deklarowała i wpłacała podatek akcyzowy. 5.4. Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje w drodze samoobliczenia dokonanego przez podatnika tego podatku w deklaracji podatkowej z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 o.p ). Art. 21 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania (§ 3). Odnosząc powyższe regulacje na grunt przedmiotowej sprawy przypomnieć należy, że skarżąca z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych (CN 2810 19 99) zadeklarowała w deklaracji AKC-U i wpłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł (data powstania obowiązku podatkowy dnia 13 lipca 2006r.), do czego z mocy regulacji u.p.a. była zobowiązana. Zgodnie z art. 7 ust. 3 o.p. obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych, będących przedmiotem tego nabycia, nie później jednak niż z dniem otrzymania faktury dokumentującej nabycie, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 u.p.a. w przypadku gdy podatnik nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane z akcyzą zapłaconą na terytorium państwa członkowskiego na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej na terytorium kraju jest obowiązany złożyć deklarację uproszczoną i dokonać zapłaty akcyzy na terytorium kraju w terminie 10 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozpatrywanym przypadku obowiązek podatkowy powstał dnia 13 lipca 2006 roku tj. dzień dostawy oleju smarowego na terytorium kraju. W związku z powyższym termin płatności został określony na dzień 23 lipca 2006 roku. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy spółka zobowiązana była do uiszczenia podatku akcyzowego w kwocie [...] zł., co uczyniła dokonując dnia 18 lipca 2006 roku wpłatę należnej kwoty na konto Izby Celnej w K. . Tak więc korekta deklaracji AKC-U z dnia 25 lutego 2011r. (do deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U z dnia 13 lipca 2006 r. jest nieprawidłowa, a kwota zapłaconego podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. jest kwotą należną. Natomiast organ podatkowy I instancji określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych, dla których obowiązek podatkowy powstał 13 lipca 2006r. w wysokości [...] zł w tej samej wysokości co zadeklarowana i płacona przez spółkę. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji. Wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie dokładnie takiej samej jak deklarowana (pierwotną deklaracją), w sytuacji zakwestionowania przez organ deklaracji korygującej złożonej wraz z wnioskiem o nadpłatę narusza art. 21 § 3 o.p. w stopniu mający istotny wpływ na wynik sprawy. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki tego przepisu – organ w postępowaniu podatkowym nie stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Podkreślić należy, że bezsporny jest fakt zadeklarowania i zapłaty przez spółkę podatku akcyzowego z tego tytułu. A zatem podatek wykazany w deklaracji pierwotnej był podatkiem należnym. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, że zobowiązanie to zostało zmienione korektą deklaracji złożona w trybie art. 75 § 3 o.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 13 marca 2013 r. III SA/Gl 15/13, korekta deklaracji jest w tym przepisie traktowana jako rodzaj warunku koniecznego (przesłanki) nabycia prawa do stwierdzenia nadpłaty, gdyż podatnicy równocześnie ze skorygowaną deklaracją powinni złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Korekta ta ma zatem inny cel i charakter niż korekty deklaracji, o których mowa w art. 81 o.p. (LEX nr 1307344). 5.5 Wskazać także należy, że sporny w orzecznictwie sądów administracyjnych problem relacji postępowania wymiarowego do postępowania o stwierdzenie nadpłaty, przesądził NSA w uchwale w składzie 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., przyjmując, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 o.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy (II FPS 5/13, CBOSA). 5.6. Końcowo zaznaczyć należy, że kwestię opodatkowania olejów smarowych CN 2710 przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt C-349/13. Orzeczenie to ma jednak znaczenie w postępowaniu w sprawie nadpłaty, mającym na celu ustalenie czy uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był świadczeniem nienależnym (art. 72 § 1 pkt. 1 o.p.). 5.7. Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.