III SA/Gl 1451/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214). Natomiast w uzasadnieniu decyzji przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec "A." K. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za [...] r. W wyniku podjętych działań zakwestionowana została zasadność odliczenia podatku naliczonego wynikającego z dwóch faktur dotyczących remontu i modernizacji budynków przy ul. [...] w R., tj. faktury z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, od której podatek VAT wynosił [...] zł oraz faktury z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, od której podatek VAT wynosił [...] zł, a których wystawcą było "B." A. B. W toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w tejże firmie ustalono bowiem, iż podatnik ten nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych tymi fakturami, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, których wskazał to podmioty nieistniejące. Nie przedstawił też żadnych dowodów, w tym ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, umów najmu, dzierżawy maszyn, urządzeń, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów, kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP itp. świadczących o tym, iż w [...] r. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne, środki trwałe w tym maszyny, urządzenia, środki transportu bądź pracowników niezbędnych do wykonywania usług remontowo - budowlanych. Z informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...] wynikało bowiem, że A. B. w okresie od [...] r. do [...] r. nie deklarował i nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników, nie deklarował i nie płacił również podatku dochodowego od umów zleceń i o dzieło. Nie figurował też w latach [...] jako płatnik w bazie danych ZUS (vide: pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z dnia [...] r. nr [...]). Ponadto wszystkie podmioty wskazane przez podatnika jako podwykonawcy usług remontowo- budowlanych widniejących na fakturach zakupu VAT, nie istnieją. Były to: "C" J. Z. przy ul. [...] w W.; "D" J. Z., M. B. przy ul. [...] w O.; "E." Z. A. przy ul. [...] w G.. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartej w piśmie z dnia [...]. nr [...] wynikało bowiem, że "C" J. Z. nie figuruje w bazie danych urzędu, jej numer NIP jest błędny, a ulica [...] nie istnieje w W.. Podobnie Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że "D" J. Z., M. B. nie figuruje w bazie danych tego urzędu, nie odnotowano także żadnego ze wspólników tejże spółki natomiast podany nr NIP spółki jest nieprawidłowy, a ulica [...] nie występuje w O. (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]). Z kolei w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]. nr [...] wskazano, że "E." Z. A. nie figurowała w [...] r. i nadal nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Dlatego też organ kontroli skarbowej stwierdził, że sprzedaż usług remontowo-budowlanych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez A. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą: "B" dla "A.'' K. K. nie miała faktycznie miejsca, a zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Tym bardziej, że przesłuchany [...]r. w charakterze świadka K. K. z jednej strony oświadczył, że A. B. wykonywał generalny remont budynku położonego w R. przy ul. [...], który jest jego własnością, to jednak nie pamiętał zakresu tych usług. Nie posiadał też wiedzy kto i gdzie dokonywał zakupu materiałów do robót zleconych A. B. i czyją były one własnością oraz jaki sprzęt wykorzystywano przy robotach wykonywanych w tym budynku i czyją ten sprzęt był własnością. Twierdził, iż często bywał na budowie, ale nie pamiętał ilu pracowników "B" wykonywało prace na obiekcie, w jakich godzinach pracowali i nie znał ich danych osobowych. Faktyczny nadzór na budowach pełnił bowiem J. S. i to on orientował się kto i gdzie oraz jakimi środkami lokomocji wywoził gruz pochodzący z rozbiórek w tym budynku. Tymczasem ten przesłuchany na tą okoliczność zaprzeczył jakoby posiadał jakiekolwiek informacje na ten temat. Również w dokumentacji A. B. nie stwierdzono żadnych dowodów świadczących o tym, iż posiadał on lub wynajmował chociażby środki transportu do wywozu gruzu. Wobec powyższego organ kontroli skarbowej stwierdził, iż podatek wynikający z upozorowanych transakcji sprzedaży usług do "A." K. K., wykazany w fakturach za [...] r. wynosi “0". Wystawione przez "B" A. B. faktury, zaewidencjonowane następnie w firmie "A.", są wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie odzwierciedlają wykonania czynności w nich wykazanych. Z kolei ujęcie w ewidencji zakupu VAT za [...] r. tych dowodów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oznaczało, że ewidencja ta nie zawierała danych pozwalających na prawidłowe określenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego. Dlatego też w związku z nierzetelnością ksiąg podatkowych za [...] r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w deklaracji VAT-7 i decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił K. K. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Wnosząc o jego uchylenie zarzuciła organowi pierwszej instancji stronniczy dobór dowodów oraz niepodjęcie wszystkich czynności, które mogłyby potwierdzić stan faktyczny sprawy. Nie ustalenie stanu technicznego budynku po dokonanych pracach remontowo-budowlanych i nie przesłuchanie świadków w toku prowadzonego postępowania. Ograniczenie się do bezkrytycznego przyjęcia ustaleń poczynionych w toku postępowania prowadzonego przeciwko A. B., podczas gdy dowód w postaci wyciągu z decyzji wydanej dla tego podmiotu włączono do akt dopiero w ostatniej fazie prowadzonego postępowania, czym pozbawiono K. K. możliwości czynnego uczestniczenia w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków. A nadto nie podjęcie próby oceny działania odwołującego jako profesjonalnego przedsiębiorcy, pomijając zupełnie fakt, iż A. B. był w tym czasie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, któremu powierzono wykonanie remontu i modernizacji budynku przy ul. [...] w R. w dobrej wierze. W uzupełnieniu powyższego do akt sprawy strona przedłożyła kopię wyroku Sądu Rejonowego w C. Wydziału [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydanego w sprawie karnej przeciwko A. B. oskarżonemu o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. będąc właścicielem firmy "B" z siedzibą w C. wystawił i przedłożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. nierzetelne faktury VAT poświadczające nieprawdę co do wykonania przez jego firmę fikcyjnych usług remontowo-budowlanych (...). Z jego treści wynikało, że oskarżony wykonał wszystkie zlecone mu roboty budowlane za pomocą zatrudnionych "na czarno" pracowników, a następnie aby uzyskać zwrot podatku VAT posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez fikcyjne firmy, natomiast wystawione przez niego samego na rzecz wymienionych w akcie oskarżenia firm faktury VAT były rzetelne i prawdziwe. Dlatego też zarzut naruszenia art. 86 czy 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) strona uznała za bezpodstawny, a wydaną przez organ pierwszej instancji decyzję za niezgodną z prawem, która powinna zostać uchylona, a postępowanie w sprawie umorzone. Organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania dowodowego pozyskał: - pełną wersję decyzji z dnia [...] r. nr [...] wydanej dla A. B. oraz kopie protokołów przesłuchań i innych dokumentów, na które powoływano się w tej decyzji i w decyzjach wydanych dla Spółki A. w dniu [...] r. pod nr [...]; - kserokopie dokumentów złożonych w F. S.A. w postaci wniosku o udzielenie pożyczki, umowy pożyczki, rozliczenia inwestycji wraz z aktami notarialnymi, fakturami i protokołami odbioru robót, biznesplanem przedsięwzięcia oraz kosztorysem wykonawczym z rysunkami elewacji; - informacje od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w R., w tym m.in. kserokopię decyzji o pozwoleniu na budowę, wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, decyzję o pozwoleniu na użytkowanie oraz część opisową projektu budowlanego. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie dodatkowym materiałem dowodowym oraz argumentami przedstawionymi w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. Stwierdził bowiem, że postępowanie kontrolne toczone wobec wystawcy faktur A. B. wykazało, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza służyła w okresie od [...] r. dokonywaniu oszustw podatkowych. Dlatego też w wydanej przez organ pierwszej instancji decyzji zakwestionowano wykonanie przez ten podmiot usług na rzecz K. K.. Ani usługodawca (A. B.), ani usługobiorca (K. K.) nie byli w stanie przedłożyć wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakres, wartość i termin wykonania zafakturowanych robót (zebrane umowy, protokoły odbioru robót i faktury celowo sporządzono w sposób wykluczający obiektywną weryfikację). W zeznaniach złożonych przez świadków i strony postępowań podatkowych także brak było konkretów odnośnie wykonanych robót budowlanych. Przesłuchiwane osoby najczęściej zasłaniały się niepamięcią lub posługiwały się ogólnikami, czasami wręcz zaprzeczały sobie. Tymczasem nie do pogodzenia z logiką i doświadczeniem życiowym jest przyjęcie, że inwestor sam działający w branży budowlanej, dbający o renomę i zabiegający o redukcję kosztów, powierza kompleksową modernizację swojego biurowca innej firmie, mającej kłopoty finansowe, znanej mu z wykonywania wyłącznie robót wykończeniowych, realizującej zlecone jej roboty siłami pracowników o nieznanych kwalifikacjach, zatrudnionych na czarno, pracujących w zasadzie bez nadzoru, a całość robót przeprowadzona jest niezgodnie z przepisami prawa budowlanego i BHP, a inwestor i wykonawca po upływie zaledwie [...] lat nie są w stanie przypomnieć sobie jakie konkretnie prace zostały wykonane. Dodatkowo w odniesieniu do spornych faktur organ odwoławczy wskazał, iż te są wadliwe w części dotyczącej zakresu zafakturowanych usług, ich wartości, terminu wykonania oraz podmiotu wykonującego te usługi. Tym bardziej, że modernizacja biurowca (pomijając kwestię ogrodzenia, dróg, małej architektury i zieleni) nie mogła ukończyć się przed końcem [...] r., skoro zamiar rozpoczęcia robót budowlanych K. K. zgłosił organowi nadzoru budowlanego dopiero [...] r. Ponadto przewidziane w projekcie budowlanym roboty nie odpowiadały sporządzonemu wcześniej kosztorysowi. Dotyczyło to w szczególności: wykonania instalacji odgromowej, bram wjazdowych do pomieszczeń magazynowych w piwnicy biurowca oraz konstrukcji schodów dobudowanej zewnętrznej klatki schodowej. Podobnie fakturowanie robót wbrew ich chronologii oraz wynikającej z kosztorysu wartości przeprowadzonych robót potwierdza, że przeprowadzenie w ciągu [...] dni tak szerokiego zakresu robót przez słabo zorganizowane przedsiębiorstwo A. B. nie było możliwe zwłaszcza, że sam A. B. twierdził, że wykonywał jedynie prace wykończeniowe polegające na murowaniu, tynkowaniu i malowaniu. W tej sytuacji zgłoszone przez odwołującego wnioski dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił, jako że ich przedmiotem były okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy. Materiały dowodowe z postępowania karnego prowadzonego wobec A. B. i zapadłe w tej sprawie wyroki nie odnosiły się bowiem w jego ocenie do współpracy z K. K. jako osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą tylko do przedsiębiorstwa “A." Sp. z o.o. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do tut. Sądu, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu błędy postępowania podatkowego polegające na naruszeniu przepisów: - art. 21 § 3 O.p. przez błędne przyjęcie, iż w sprawie zachodzą przesłanki określo-ne w treści tego przepisu; - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 216 § 1 O.p. – poprzez ich niezastosowanie, względnie niewłaściwe zastosowanie; - art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Posłużyły one za podstawę do sformułowania następujących zarzutów: naruszenia dwuinstancyjności postępowania, występowania organu podatkowego w charakterze biegłego do spraw budowlanych, uniemożliwienia stronie czynnego udziału w całym postępowaniu wskutek nie rozpatrzenia wniosku dowodowego o niedopuszczeniu dowodu z akt sprawy karnej prowadzonej przeciwko A. B., nie przesłuchanie świadków, którzy występowali w tamtym postępowaniu, a które to dowody miały wykazać, że kwestionowane faktury obrazują czynności faktycznie wykonane. Dodatkowo powołując się na orzecznictwo, tj. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 713/09 oraz wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt IV SA 1313/08 pełnomocnik strony wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. naruszył art. 127 O.p. stanowiący o dwuinstancyjności postępowania, albowiem zebrał w trakcie postępowania odwoławczego znaczną część materiału dowodowego stanowiącego następnie podstawę uzasadnienia faktycznego jego decyzji. Tym samym podjął ją wbrew art. 233 § 2 O.p., który nakazywał mu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skoro rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Kwestie związane ze stanem technicznym spornego budynku oraz zakresem prac w nim przeprowadzonych nie były bowiem przedmiotem jakichkolwiek ustaleń organu kontroli skarbowej na co zwracano uwagę w odwołaniu domagając się oględzin bądź wizji lokalnej czy nawet dowodu z opinii biegłego (...). Gdyby bowiem powyższe było przedmiotem dociekań organu pierwszej instancji, a nie dopiero Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący mógłby dowodzić stanu technicznego budynku i rodzaju prac w nim wykonywanych w trakcie postępowania odwoławczego. W szczególności wnioskowałby o powołanie biegłego z zakresu budownictwa lub sam zleciłby opracowanie ekspertyzy w tym zakresie. Tymczasem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania skutecznie pozbawiło go prawa do obrony. Jednocześnie wskazał, iż nie można mu postawić zarzutu, iż wiedział bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, że jego kontrahent "B" w okresie, którego dotyczyło postępowanie podatkowe nie wywiązał się z obowiązków prowadzenia stosownych ewidencji podatkowych, zatrudniał pracowników "na czarno" oraz posługiwał się nierzetelnymi fakturami zakupowymi. Oprócz uzyskania potwierdzenia w organie podatkowym o rejestracji w podatku od towarów i usług, nie ma prawnych możliwości sprawdzenia prawidłowości, rzetelności czy prowadzenia w ogóle dokumentacji podatkowej podmiotu, z którym się współpracuje. Nie kwestionując zatem ustaleń organu kontroli skarbowej co do braku rzetelności rozliczeń podatkowych "B" podkreślił, że o nieprawidłowościach tych dowiedział się dopiero w toku postępowania kontrolnego, gdyż współpracę z "B" zakończył już wcześniej, gdy kontrahent przestał rzetelnie świadczyć swoje usługi. Dlatego też powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE C-409/04 w sprawie Teleos czy Netto Supermarkt C-271/06 wskazał, iż nie może tracić uprawnienia do skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego, jako że działał w dobrej wierze. Tym bardziej, że okoliczność wykonywania robót przez "B" przy udziale niewiadomych osób nie może pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego (tak wyrok WSA w Białymstoku z dnia 30 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 307/10). W dalszej części zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej błędne ustalenia faktyczne odnoszące się do stanu technicznego budynku i zakresu prac, których budynek ten wymagał. Te wynikały bowiem z braku wiedzy i doświadczenia organu podatkowego w zakresie budownictwa, które powinny były skłonić go do powołania biegłego z tej dziedziny. Wprawdzie przyznał, że prowadzenie robót odbyło się niezgodne z oficjalnym procesem budowlanym, z pominięciem kolejności protokolarnego odbioru niektórych prac, jednakże te okoliczności w jego ocenie nie mogły przesądzać o tym, że sporne roboty budowlane w ogóle nie były wykonane, a w konsekwencji wywoływać negatywnych dla niego skutków na gruncie prawa podatkowego. Następnie odnosząc się do odrzuconych na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych wskazał, iż prawdą jest, że powołany wyrok sądu karnego dotyczył działalności A. B. w pierwszej połowie [...] r., a sporne faktury wystawione są we [...] r. Mając jednak na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego uznał, że nie można skutecznie utrzymywać, że orzeczenie dotyczące działalności "B" w okresie do dnia [...] r. pozostaje bez znaczenia dla działalności tej samej firmy we [...] r. Trudno bowiem zaakceptować pogląd, że firma która wg organu odwoławczego nie była w stanie wykonać dla skarżącego zafakturowanych usług w [...], [...] wcześniej, w ocenie sądu karnego, świadczyła usługi budowlane i wystawiała rzetelne faktury. Ponadto akta sprawy karnej, o włączenie których wnosił muszą zawierać informacje, które mogą potwierdzić zdolność "B" do świadczenia kompleksowych usług budowlanych, skoro na ich podstawie sąd karny uniewinnił A. B. od zarzutu wystawiania nierzetelnych faktur. Za całkowicie niezrozumiałe uznał również odrzucenie wniosków o przesłuchanie wskazanych w odwołaniu osób, które w toku sprawy karnej potwierdziły wykonywanie usług przez A. B. i którym sąd karny dał wiarę. Tym bardziej, że powyższe odbyło się bez zachowania wymaganego trybu procesowego (formy postanowienia) jak również bez merytorycznego uzasadnienia. Powyższe działania Dyrektora Izby Skarbowej pozostają w jego ocenie w sprzeczności z regułami postępowania dowodowego wynikającego z przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności z zasadą prawdy obiektywnej i konieczności zgromadzenia przez organ podatkowy pełnego materiału dowodowego, na poparcie czego przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych. Ponadto do skargi dołączono duplikaty dokumentów świadczących o zatrudnieniu J. S. w przedsiębiorstwie "A." K. K. oraz kserokopię aktu notarialnego z dnia [...] r. sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w R.. Za celowe skarżący uznał bowiem przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z w/w dokumentów, gdyż te podważają wiarygodność zeznań głównego świadka J. S., na które powoływał się zarówno organ pierwszej jak i drugiej instancji. Z ich treści wynika bowiem, że ten był zatrudniony w okresie od [...] r. do [...] r. w "A." K. K., wpierw jako pracownik budowlany, a następnie jako brygadzista. Powyższe dokumenty pozwalają również dowieść ceny za jaką skarżący sprzedał budynek po [...] latach, co ma znaczenie dla sprawy, jako że uwzględniając nawet wzrost cen nieruchomości w Polsce trudno utrzymywać, że w budynku tym nie przeprowadzono gruntownych robót, skoro został on sprzedany za kwotę [...] razy wyższą w porównaniu z ceną zakupu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż zgodnie z poglądem ugruntowanym w doktrynie i przyjętym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, organ odwoławczy nie ogranicza się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji w kontekście podniesionych w odwołaniu zarzutów, lecz po raz drugi rozpoznaje tą samą sprawę dążąc do jej merytorycznego rozstrzygnięcia. Ponownie ustala więc stan faktyczny sprawy, podejmując w tym celu przewidziane w Ordynacji podatkowej wszelkie niezbędne działania i ponownie dokonuje wykładni przepisów prawa. Kompetencje do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przyznają organowi odwoławczemu przepisy art. 229 i art. 233 O.p. Jednakże prowadzenie własnego postępowania wyjaśniającego podlega pewnym ograniczeniom. Nie może ono bowiem negować w całości ustaleń organu pierwszej instancji i skutkować rozstrzygnięciem opartym o zupełnie nowe okoliczności wywiedzione z dowodów ujawnionych dopiero w toku drugiej instancji. Podstawowe fakty objęte hipotezą normy prawnej, która w danym przypadku ma mieć zastosowanie muszą być ustalone już w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Dlatego też art. 229 O.p. dopuszcza prowadzenie dodatkowego postępowania tylko w celu uzupełnienia dowodów, albowiem art. 233 § 2 O.p. zakazuje przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Pozyskane dowody mogą być bowiem tylko uzupełnieniem, choćby nawet niezwykle ważnym, materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji, w celu ustalenia okoliczności istotnych dla podjętego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej sprawie prowadzone w obu instancjach postępowanie miało na celu sprawdzenie rzetelności faktur wystawionych przez A. B., czy ich treść wskazuje na faktycznie zaistniałe zdarzenia gospodarcze pomiędzy wskazanymi podmiotami – w zakresie przedmiotu transakcji, jego wartości i daty wykonania. Dla skutecznego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wystarczające było wykazanie, że jakikolwiek z wymienionych elementów ich treści nie odpowiada stanowi faktycznemu. Wobec powyższego zgodził się z Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w K., że A. B. nie wykonał zafakturowanych robót budowlanych, zaprzeczył jednak jakoby dla organu odwoławczego ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji nie były dość istotne, a zasadniczy ciężar dowodu został przeniesiony na kwestie dotyczące stanu technicznego budynku. W rzeczywistości ustalenia poczynione na podstawie materiału zebranego w toku postępowania odwoławczego uzupełniały, a nie zastępowały (wypierały) ustalenia zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Różnica polegała na tym, że organ kontroli skarbowej wskazał tylko na błędne określenie stron transakcji, przesądzając przy okazji definitywnie, że A. B. nie świadczył jakichkolwiek usług dla K. K., podczas gdy organ odwoławczy dostrzegł też niezgodność w pozostałej treści faktur. Ustalenie czy wystawca faktur cokolwiek wykonał dla K. K. nie miało bowiem znaczenia dla sprawy. Ważne było, co starano się wykazać, że z całą pewnością nie wykonał on jako podmiot działający niezależnie, kompleksowego remontu i modernizacji budynku przy ul. [...] w R.. Tym bardziej, że dołączony do skargi na dowód wykonania zafakturowanych robót akt notarialny sprzedaży biurowca za cenę [...] wyższą od ceny nabycia go [...] lat wcześniej może jedynie potwierdzać przeprowadzenie szerszego zakresu robót o łącznie większej wartości aniżeli zostało to udokumentowane kwestionowanymi fakturami, co czyni niewiarygodnym ich wykonanie w tak krótkim okresie czasu. Za zupełnie niezrozumiałe uznał natomiast przedłożone do skargi dowody w postaci świadectwa pracy J. S. i dokumentu ZUS ZWUA, na okoliczność podważenia wiarygodności świadka J. S., skoro to sam skarżący wskazał go jako osobę bardziej od niego kompetentną do udzielania wyjaśnień odnośnie wykonanych robót. W konsekwencji powyższego uprawnione w jego ocenie było pozbawienie K. K. prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające ze spornych faktur wystawionych przez "B", zważywszy że nie umknął mu uwadze fakt stopniowego przenoszenia działalności przez K. K. do "A." Sp. z o.o. Okoliczność ta nie mogła jednak mieć znaczenia przesądzającego skoro z ewidencji zakupów i sprzedaży wynikało, że przedsiębiorstwo K. K. w [...] r. wykonywało jeszcze samodzielnie usługi budowlane. Dlatego też choć nie uczynił tego w formie postanowienia to jednak w zaskarżonej decyzji odniósł się do złożonych wniosków dowodowych wskazując, że te nie miały wpływu na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek dowodowy w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydziału [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...], który w jego ocenie, miał potwierdzać, że A. B. w swoim przedsiębiorstwie "B" praktykował nielegalne zatrudnianie pracowników. Z jego treści wynikało bowiem, że sąd zasądził od pozwanego A. B. na rzecz powoda A. C. kwotę [...] zł tytułem wynagrodzenia za miesiąc [...] r. Dowód ten został dopuszczony na rozprawie w dniu 12 czerwca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd w oparciu o przepis art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, albowiem nie można było skutecznie zarzucić organom podatkowym naruszenia obowiązujących przepisów prawa materialnego lub postępowania, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do ustalonego przez organy stanu faktycznego, albowiem dopiero po przesądzeniu, że ten jest prawidłowy można będzie przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Podkreślić w tym miejscu należy, iż podstawą poczynionych przez organy podatkowe ustaleń był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego, z przesłuchania świadków, faktury i dowody księgowe, a nadto dokumenty włączone do akt postanowieniem z dnia [...] r. W oparciu o powyższy uznano, że dwie faktury dotyczące remontu i modernizacji budynków przy ul. [...] w R., tj. faktura z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, od której podatek VAT wynosił [...] zł oraz faktura z [...] r. nr [...] na kwotę netto [...] zł, od której podatek VAT wynosił [...] zł, których wystawcą było "B." A. B., w części dotyczącej zakresu zafakturowanych usług, ich wartości i terminu wykonania oraz podmiotu wykonującego te usługi, są wadliwe i jako nierzetelne nie mogą dokumentować rzeczywistych transakcji. Analizując zebrane w niniejszej sprawie dowody w postaci informacji zawartych w piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], z których wynikało, że A. B. w okresie od [...] r. do [...] r. nie deklarował i nie płacił podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń pracowników, nie deklarował i nie płacił również podatku dochodowego od umów zleceń i o dzieło, a nadto nie figurował w latach [...] jako płatnik w bazie danych ZUS (vide: pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w C. z dnia [...] r. nr [...]) Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie uznały, że czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały dokonane. Tym bardziej, że wszystkie podmioty wskazane przez A. B. jako podwykonawcy usług remontowo- budowlanych widniejących na fakturach zakupu VAT, nie istnieją. Były to: "C" J. Z. przy ul. [...] w W.; "D" J. Z., M. B. przy ul. [...] w O.; "E." Z. A. przy ul. [...] w G.. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. zawartej w piśmie z dnia [...]. nr [...] wynikało bowiem, że "C" J. Z. nie figuruje w bazie danych urzędu, jej numer NIP jest błędny, a ulica [...] nie istnieje w W.. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. ustalił, że "D" J. Z., M. B. nie figuruje w bazie danych tego urzędu, nie odnotowano także żadnego ze wspólników tejże spółki natomiast podany nr NIP spółki jest nieprawidłowy, a ulica [...] nie występuje w O. (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...]). Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z dnia [...]. nr [...] poinformował, że "E." Z. A. nie figurowała w [...] r. i nadal nie figuruje w ewidencji podatników tego urzędu. Również w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w firmie "B" A. B. ustalono, że podatnik ten nie mógł samodzielnie wykonać usług udokumentowanych tymi fakturami, ponieważ nie zatrudniał pracowników, a podwykonawcy, których wskazał to podmioty nieistniejące. Nie przedstawił też żadnych dowodów, w tym ewidencji środków trwałych, list płac, kart wynagrodzeń pracowników, umów najmu, dzierżawy maszyn, urządzeń, środków trwałych, dowodów zakupu materiałów, kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP itp. świadczących o tym, iż w [...] r. posiadał jakiekolwiek zaplecze techniczne, środki trwałe w tym maszyny, urządzenia, środki transportu bądź pracowników niezbędnych do wykonywania usług remontowo - budowlanych (vide: wyciąg z decyzji Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. włączonej do akt postanowieniem z dnia [...]r.). Z kolei przesłuchany w charakterze świadka K. K. oświadczył, że A. B. wykonywał generalny remont budynku położonego w R. przy ul. [...], jednak nie pamiętał zakresu tych usług. Nie posiadał też wiedzy kto i gdzie dokonywał zakupu materiałów do robót zleconych A. B. i czyją były one własnością oraz jaki sprzęt wykorzystywano przy robotach wykonywanych w tym budynku i czyją ten sprzęt był własnością. Twierdził, iż często bywał na budowie, ale nie pamiętał ilu pracowników "B" wykonywało prace na obiekcie, w jakich godzinach pracowali i nie znał ich danych osobowych. Faktyczny nadzór na budowach pełnił bowiem J. S. i to on orientował się kto i gdzie oraz jakimi środkami lokomocji wywoził gruz pochodzący z rozbiórek w tym budynku (por. protokoły przesłuchania z dnia [...] r., [...] r. i [...]r.). Tymczasem przesłuchany na powyższą okoliczność J. S. zaprzeczył jakoby posiadał jakiekolwiek informacje na ten temat (por. protokoły przesłuchania świadka z dnia [...] r. i [...] r.). W tej sytuacji nie można czynić organom podatkowym zarzutu, jakoby naruszyły: art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1, art. 229, art. 233 § 2 oraz art. 216 § 1 O.p. Na każdym etapie prowadzonego postępowania skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się co do jego treści w terminie wskazanym (vide: postanowienia z dnia [...] r. nr [...] oraz z dnia [...] r. nr [...]), z którego skorzystał. Dlatego Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy, gromadząc przy tym wszelkie niezbędne dowody, które poddane zostały następnie ocenie, konsekwencją której było wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Ustalenia te znalazły bowiem podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego analiza należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Zgodnie bowiem z tym przepisem, organ ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, co oznacza, że nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd w składzie tu orzekającym nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącego zastrzeżeń i wniosków dowodowych. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury wystawione przez "B." A. B. dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane, albowiem w istocie zmierzały do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał ku temu pełne podstawy. Nadto zgodnie z art. 181 O.p. organ podatkowy zebrał materiał dowodowy podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a nadto przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, czym wypełnił przewidzianą w art. 122 i 123 O.p. dyspozycję. Z kolei strona skarżąca z powyższych skorzystała, a zgłoszone przez nią wnioski dowodowe zostały merytorycznie rozpoznane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Tym samym organ wyjaśnił wszelkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy okoliczności i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Wnioskowani zaś do przesłuchania świadkowie w osobie J. S. nie potwierdzili okoliczności, które miały kluczowe znaczenie dla sprawy. Tym samym zgłoszone na późniejszym etapie postępowania dowody uzupełniające mające podważyć wiarygodność wskazanego wcześniej świadka nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, albowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim, Dyrektor Izby Skarbowej wykazał (vide: str. 14 i 15 zaskarżonej decyzji), dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Ani usługodawca (A. B.), ani usługobiorca (K. K.) nie byli bowiem w stanie przedłożyć wiarygodnych dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakres, wartość i termin wykonania zafakturowanych robót (zebrane umowy, protokoły odbioru robót i faktury celowo sporządzono w sposób wykluczający obiektywną weryfikację). W zeznaniach złożonych przez świadków i strony postępowań podatkowych także brak było konkretów odnośnie wykonanych robót budowlanych. Przesłuchiwane osoby najczęściej zasłaniały się niepamięcią lub posługiwały się ogólnikami, czasami wręcz zaprzeczały sobie. Tymczasem nie do pogodzenia z logiką i doświadczeniem życiowym było przyjęcie, że inwestor sam działający w branży budowlanej, dbający o renomę i zabiegający o redukcję kosztów, powierza kompleksową modernizację swojego biurowca innej firmie, mającej kłopoty finansowe, znanej mu z wykonywania wyłącznie robót wykończeniowych, realizującej zlecone jej roboty siłami pracowników o nieznanych kwalifikacjach, zatrudnionych na czarno, pracujących w zasadzie bez nadzoru, a całość robót przeprowadzona jest niezgodnie z przepisami prawa budowlanego i BHP, a inwestor i wykonawca nie są w stanie przypomnieć sobie jakie konkretnie prace zostały wykonane. Dodatkowo w odniesieniu do spornych faktur organ odwoławczy wskazał, iż te są wadliwe w części dotyczącej zakresu zafakturowanych usług, ich wartości, terminu wykonania oraz podmiotu wykonującego te usługi. Tym bardziej, że modernizacja biurowca (pomijając kwestię ogrodzenia, dróg, małej architektury i zieleni) nie mogła ukończyć się przed końcem [...] r., skoro zamiar rozpoczęcia robót budowlanych K. K. zgłosił organowi nadzoru budowlanego dopiero [...] r. Ponadto przewidziane w projekcie budowlanym roboty nie odpowiadały sporządzonemu wcześniej kosztorysowi. Dotyczyło to w szczególności: wykonania instalacji odgromowej, bram wjazdowych do pomieszczeń magazynowych w piwnicy biurowca oraz konstrukcji schodów dobudowanej zewnętrznej klatki schodowej. Podobnie fakturowanie robót wbrew ich chronologii oraz wynikającej z kosztorysu wartości przeprowadzonych robót potwierdza, że przeprowadzenie w ciągu [...] dni tak szerokiego zakresu robót przez słabo zorganizowane przedsiębiorstwo A. B. nie było możliwe zwłaszcza, że sam A. B. twierdził, że wykonywał jedynie prace wykończeniowe polegające na murowaniu, tynkowaniu i malowaniu (por. protokoły przesłuchania z dnia [...] r. i [...] r.), co jest zgodne z zeznaniami J. S. utrzymującego, że w ramach podwykonawstwa dla A. Sp. z o.o. A. B. wykonał wyłącznie prace wykończeniowe. Co więcej w odniesieniu do faktury z [...] r. wskazano, że brak było jakiegokolwiek dowodu na wypłatę zaliczki A. B., a wystąpiwszy o jej duplikat K. K. otrzymał dokument, którego treść w istotnej mierze nie odpowiadała treści faktury pierwotnej. W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, iż podniesione w skardze zarzuty naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania nie mogły się ostać. Ustalenia poczynione przez organ odwoławczy w istocie potwierdziły postawioną przez organ pierwszej instancji tezę, iż "B." A. B. nie świadczyło jakichkolwiek usług dla K. K.. Kwestia czy wystawca faktur cokolwiek wykonał na rzecz "A." K. K. nie miała znaczenia dla sprawy. Ważne, że z całą pewnością nie wykonał on jako podmiot działający niezależnie, kompleksowego remontu i modernizacji budynku przy ul. [...] w R.. Odmienna od organów podatkowych ocena materiału dowodowego nie jest równoznaczna z nierzetelnością przeprowadzonego postępowania dowodowego. Tak więc - w ocenie Sądu - okoliczności faktyczne przesądzające o braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur zostały dostatecznie wyjaśnione, omówienie zebranego materiału dowodowego jest wyczerpujące i logiczne, a zatem zbyteczne jest powtarzanie wywodów organu odwoławczego zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z tego powodu nie można było przychylić się do składanych wniosków dowodowych. Należy bowiem przypomnieć, że postępowanie przed sądem administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Za niedopuszczalne uznaje się zatem zgłaszanie nowych okoliczności faktycznych i dowodów celem uzupełnienia stanu faktycznego sprawy przed Sądem, który nie jest Sądem faktu. Art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) nie może być podstawą do kwestionowania ustaleń przyjętych przez organy podatkowe i nie może służyć zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. Z powyższych względów zawarte w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...] r. wnioski dowodowe nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Należało je bowiem zgłaszać na etapie prowadzonego przed organami postępowania podatkowego. W chwili obecnej stanowią one jedynie załącznik do skargi złożony na poparcie i uzupełnienie argumentacji zaprezentowanej w jej uzasadnieniu i jako takie nie mogą mieć znaczenia decydującego. Tym bardziej, że odpis wyroku Sądu Rejonowego w R. Wydziału [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] odnosi się do [...] r., kiedy to w "B" A. B. miały miejsce praktyki nielegalnego zatrudniania pracowników, a powyższy okres nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. Z kolei dołączony do skargi na dowód wykonania zafakturowanych robót akt notarialny sprzedaży biurowca za cenę [...] wyższą od ceny nabycia go [...] lat wcześniej może jedynie potwierdzać - jak słusznie zauważył organ odwoławczy - przeprowadzenie szerszego zakresu robót o łącznie większej wartości aniżeli zostało to udokumentowane kwestionowanymi fakturami, co czyni niewiarygodnym ich wykonanie w tak krótkim okresie czasu. Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania strona winna wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc, że gdyby do niego nie doszło, to zapadłoby odmienne rozstrzygnięcie. W rozpatrywanej sprawie warunek ten nie został spełniony. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie dano prymatu dowodom zgromadzonym w postępowaniu odwoławczym, a jedynie zgodnie z normą art. 181 O.p. dopuszczono je jako jeden z dowodów w postępowaniu podatkowym. Z uwagi na powyższe przedstawione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie doprowadziły do wzruszenia stanu faktycznego sprawy, a zatem Sąd w składzie tu orzekającym za wiążący uznaje stan faktyczny przedstawiony w zaskarżonej decyzji, który w pełni aprobuje. W ramach przyjętego stanu faktycznego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), albowiem organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że udokumentowane fakturami VAT usługi na rzecz skarżącego w istocie nie miały miejsca. W konsekwencji prawidłowo pozbawiły go prawa do odliczenia podatku z nich wynikającego. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07, LEX nr 467787, faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, która uprawnia do odliczenia zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Podobnie z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika, że faktury, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego Wskazane wyżej pojęcie "czynności, która nie została dokonana", należy interpretować z uwzględnieniem art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do jego treści faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi odzwierciedlać prawidłowy przebieg zdarzeń gospodarczych, tj. stwierdzać czynność istotnie dokonaną pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami uwidocznionymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji, gdy faktura obrazuje czynność, która nie miała miejsca, nie doszło do jej nabycia pomiędzy wskazanymi podmiotami czy też podaje kwoty niezgodne ze stanem faktycznym albowiem zafakturowane czynności miały miejsce, ale ich wartość ze względu na ilość lub cenę jednostkową jest inna niż w rzeczywistości nie jest poprawna pod względem materialnym. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje bowiem w przypadku, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego – w szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też, że zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi. W przełożeniu na stan występujący w niniejszej sprawie oznacza to, że aby uznać czynność opisaną w fakturze za autentyczną muszą istnieć wszystkie elementy transakcji. Z uwagi na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w rzeczywistości nie zostały wykonane pomiędzy wskazanymi w nich dwoma podmiotami w zakreślonym rozmiarze i czasie, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie można im było przypisać cech rzetelności. Były to faktury obrazujące czynności, które nie zostały dokonane i w tym sensie nie mogły być podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto z treści powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika jednoznacznie, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006, LEX nr 263945, gdzie stwierdzono, iż podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem. W każdym zatem przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Za bezzasadny uznać zatem należało zarzut, iż organy podatkowe nie uwzględniły, że podatnik działał w dobrej wierze dokonując transakcji handlowych z firmą "B" A. B.. Powołane wyżej przepisy nie posługują się bowiem takimi pojęciami jak wina, stopień przyczynienia się do danej sytuacji, czy dobra wiara. To bowiem podatnika (nabywcę) obciąża ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta, stąd ponosi on wszelkie konsekwencje przyjęcia faktury nie stanowiącej podstawy do odliczenia podatku. Mając jednak na uwadze skalę i charakter występujących w sprawie nieprawidłowości (dotyczących przede wszystkim przedmiotu opodatkowania – zakresu i terminu wykonania robót budowlanych, a dopiero w dalszej kolejności uchybień leżących po stronie wystawcy faktury), a także niejasne zachowania i wypowiedzi K. K. w trakcie toczącego się postępowania, zgodzić należało się z organem odwoławczym, że w tej sytuacji należy wykluczyć jego niewiedzę co do faktycznego przebiegu robót budowlanych i zawartych transakcji. Powyższego nie może zmienić powołane przez pełnomocnika strony orzecznictwo ETS, albowiem dobra wiara ma znaczenie jedynie w przypadku realnej transakcji dokonanej pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturze, a w niniejszej sprawie zakwestionowane faktury nie potwierdzają realnych transakcji. Podobnie powoływanie się na wyrok Sądu Rejonowego w C. Wydziału [...] z dnia [...] r. sygn. akt [...] wydanego w sprawie karnej przeciwko A. B. oskarżonemu o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. będąc właścicielem firmy "B" z siedzibą w C. wystawił i przedłożył w [...] Urzędzie Skarbowym w C. nierzetelne faktury VAT poświadczające nieprawdę co do wykonania przez jego firmę fikcyjnych usług remontowo-budowlanych (...), nie może mieć znaczenia przesądzającego, skoro z jego treści wynika, że ten nie odnosi się do współpracy z K. K. jako osobą samodzielnie prowadzącą działalność gospodarczą, a do przedsiębiorstwa A. Sp. z o.o. Ponadto powyższe orzeczenie dotyczy innego okresu, który nie jest przedmiotem niniejszej sprawy. W tej sytuacji Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że sporne faktury jako nierzetelne nie mogły stanowić podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku. Okoliczność ta upoważniała organy podatkowe do weryfikacji podatku naliczonego i w konsekwencji do określenia K. K. prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., kiedy to wystawiono sporne faktury. Tym bardziej, że wobec ich wystawcy, tj. A. B. w dniu [...] r. wydano decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r., korygując tym samym podatek należny związany z wystawionymi fakturami. W świetle powyższego uwzględniając całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.