III SA/Gl 1457/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 roku, poz. 749) oraz art. 2 pkt 1 i pkt 11 i, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 z późniejszymi zmianami) § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku Nr 87, poz. 825 z późniejszymi zmianami) po rozpatrzeniu odwołania Strony z dnia [...] roku od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. [... ] z dnia [...]r . określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł utrzymał sporną decyzję w mocy . Stan sprawy jest następujący: W dniu [...]r Strona dokonała zakupu samochodu osobowego marki N. o nr nadwozia [...] na terenie Niemiec i przemieściła go z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu osobowego decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. o nr nadwozia [...] w wysokości [...] zł. W treści uzasadnienia decyzji organ I instancji stwierdził, iż strona dokonała czynności podlegającej opodatkowaniu poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, przy czym nie złożyła deklaracji AKC-U oraz nie zapłaciła podatku akcyzowego. Do tej zaś czynności była zobowiązana jako, że samochód ten będąc pojazdem wielofunkcyjnym z uwagi na cechy całego pojazdu, w tym wykończenie wnętrza dla kierowcy i pasażerów typowe dla samochodów osobowych oraz z uwagi na to, iż maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów 150 cm) jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu ( 320 cm) stąd klasyfikowany jest do kodu CN 8703, czyli stanowi pojazd służący zasadniczo do przewozu osób . W odwołaniu do organu odwoławczego strona postawiła zarzuty co do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na błędnym uznaniu samochodu N. za samochód osobowy, co stanowi w konsekwencji o naruszeniu przepisów prawa materialnego tj. art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, zarzuty dotyczące rażącego naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającego się zmianą interpretacji przepisów prawa podatkowego i objęcia skutkiem owej zmiany uprzednio powstałych zdarzeń podatkowych. W opinii Strony samochód marki N. był w dacie powstania obowiązku podatkowego w istocie samochodem ciężarowym, w znacznym stopniu przeznaczonym do przewozu towarów; w związku z czym nie powinien on stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie i odwołania uznał iż nie zasługuje ono na uwzględnienie. Wskazał, iż zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe. Stosownie do art. 2 pkt 11 ustawy, poprzez nabycie wewnątrzwspólnotowe należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Co do zasady więc, dokonanie nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego powoduje powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 80 ust. 1 wymienionej ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 art. 80, ustawodawca określił, iż podatnikami akcyzy od samochodów są: podmiot dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju; importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast obowiązek podatkowy, jak precyzuje art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju. Wskazał także iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W konsekwencji powyższego stwierdził, iż zaklasyfikowanie samochodu do grupy samochodów osobowych bądź specjalnych w nabyciu wewnątrzwspólnotowym następuje na podstawie analizy Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać, mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej zgodnie z tą regułą Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: działów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Przy określaniu jednolitej interpretacji pomocne są również orzeczenia Trybunału Europejskiego I Instancji oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, noty wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu (HS) oraz opinie klasyfikacyjne przygotowane przez Komitet HS; noty wyjaśniające Komisji Europejskiej. Pomocnicze znaczenie mają nadto wyjaśnienia do taryfy celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz.880), które także posługują się oznaczeniem kodu CN i w opisowy sposób wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać odpowiedniego zróżnicowania towarów celem ich prawidłowego zakwalifikowania do CN. Odnosząc się do kodu 8703, wskazują one na to, że w przypadku pojazdów wielozadaniowych decydujące znaczenie mają te cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech, które świadczą o charakterze (typie) pojazdu. Przystępując do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu organ odwoławczy zauważył, że organ I instancji prawidłowo zakwalifikował go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu, bowiem jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 5 osób. Pojazdu nie można zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. pojazdu tego nie można również zakwalifikować do pozycji 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703, tj. Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Organ odwoławczy wskazał, że procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, iż najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 może być zakwalifikowany jedynie taki pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie powyższego warunku uprawnia organy podatkowe do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że powinien być zakwalifikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r. ) Zwrócił uwagę na wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym w pkt 27 wskazano, że "Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703, tj. "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd spornych w postępowaniu przed sądem krajowym pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie" (zob. podobnie wyrok ETS z dnia 11 stycznia 2007 r., w sprawie C-400/05 B.A.S. .Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 40). Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy pojazd w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego przeznaczony był (i jest obecnie), zasadniczo do przewozu osób i powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Za przyjęciem takiej klasyfikacji przemawia jego wygląd i ogół cech, a mianowicie: w pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite są tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych są otwierane elektrycznie. Pojazd posiada felgi aluminiowe. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych; natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. Z kolei część towarową pojazdu tworzy skrzynia do transportu towarów. Organ przywołał wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym sąd wskazał, że wykończenie wnętrza oraz wyposażenie pojazdów typu pickup w sposób istotny przyczynia się do ich prawidłowej klasyfikacji. W podsumowaniu w/w wyroku ETS stwierdził, że "pickupy składające się po pierwsze z zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską, w której za siedzeniem lub kanapą kierowcy znajdują się składane lub wyjmowane siedzenia z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, a po drugie z przestrzeni ładunkowej nie wyższej niż 50 cm, otwieranej jedynie z tyłu i nieposiadającej żadnego wyposażenia służącego do przytrzymywania ładunku, mające bardzo luksusowe wnętrze wyposażone w liczne opcje (w szczególności regulowane elektrycznie skórzane siedzenia, sterowane elektrycznie lusterka i szyby oraz sprzęt stereo z odtwarzaczem CD) i wyposażone w system hamulcowy ABS, silnik benzynowy o pojemności od 4 do 8 litrów z automatyczną skrzynią biegów o bardzo wysokim zużyciu paliwa, napęd na cztery koła oraz luksusowe (sportowe) felgi należy klasyfikować, na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogół cech, w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej". Wskazał iż w niniejszej sprawie ma do czynienia z samochodem, który standardowo jest wyposażony w elementy zwykle spotykane w samochodach osobowych aniżeli ciężarowych. Tak wyposażone auta umożliwiają komfortowe podróżowanie zarówno osób znajdujących się na tylnych siedzeniach jak i na przednich. Również wygląd przedmiotowego samochodu bardziej jest kojarzony z samochodami osobowymi (terenowymi), a nie ciężarowymi. Organ podkreślił, że mocą ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany, bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym (por. wyroki WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. sygn. akt III SA/GL 674/09). Dyrektor Izby Celnej w K. zwrócił uwagę, że pozycja 8703 nie posługuje się zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne" Zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób dopuszcza również przewożenie rzeczy, świadczy o tym również treść wyrażona w dalszej części pozycji 8703, tj. włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 6 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Op. 2/10). Tak więc różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji CN 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy z pozycji 8704 służą tylko do transportu towarowego, natomiast z pozycji 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można również nimi przewozić towary. O wyborze właściwej pozycji decyduje główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z budowy i wyposażenia, czyli nie chodzi tu o przeznaczeniu w sensie sposobu wykorzystywania towaru przez nabywcę (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/GL 1328/10). Przenosząc w/w uwagi na grunt sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z samochodem osobowym, który zasadniczo służy do przewozu osób, jednakże można w nim również przewozić towary. Zatem przedmiotowy samochód należy klasyfikować do pozycji 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast nie można nabytego przez Stronę pojazdu zaklasyfikować do pozycji 8704 - pojazdy samochodowe do transportu towarowego z tej oczywistej przyczyny, że nabyty samochód marki [...] , nie służy tylko i wyłącznie do przewozu towarów. Przedmiotowa pozycja obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Potwierdzeniem prawidłowości przyjętej powyżej klasyfikacji jest treść not wyjaśniających. Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68 poz. 622) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej wykonując powyższą delegację obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M,P, nr 86 poz. 880), Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej stanowiące załącznik do obwieszczenia. Trzeba przypomnieć, że ustawa o podatku akcyzowym bazuje na klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r., natomiast w/w obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z tą klasyfikacją. Organ wyjaśnił, że zgodnie z orzecznictwem TSUE noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (zob. wyroki z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe NV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst, pkt 37; z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, pkt 28; z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghen przeciwko Belgische Staat, pkt 25; z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-12/10 Lecson Elektromobile GmbH przeciwko Hauptzollamt Dortmund, pkt 17). Zgodnie z notami wyjaśniającymi Komitetu HS, które zostały zawarte w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, dotyczącymi pozycji HS 8703 klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczonę raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton, i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych, siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (Np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panekla lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Zestawiając ustalone cechy przedmiotowego samochodu do w/w cech przemawiających za osobowym charakterem pojazdu, organ stwierdził, że ustalone w toku postępowania cechy spornego auta odpowiadają w/w cechom zawartych w notach wyjaśniających. Przede wszystkim niniejszy pojazd posiada 5 stałych siedzeń, do których zamontowane są pasy bezpieczeństwa oraz 4 drzwi otwieranych wahadłowo, które umożliwiają wszystkim podróżującym łatwe zajęcie miejsca (zarówno w I jak i w II rzędzie siedzeń). W samochodzie tym brak jest stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych. Z kolei zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8704, obejmuje ona pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Tym samym w myśl ww. wyjaśnień do Taryfy celnej klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do niniejszej pozycji zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazd przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports UtilityVehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuj się do tej pozycji świadczą następujące cechy: a) siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów, b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Jak stanowią noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703 pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Tego typu pojazd (pickup) posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów iest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Zgodnie z wyrokiem ETS z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacyjnego takiego pojazdu. Takiej interpretacji sprzeciwia się fakt, że noty wyjaśniające do CN nie zastępują not do HS, lecz należy je traktować jako ich uzupełnienie, jak stanowi przedmowa do wydania not wyjaśniających do CN. Ponadto noty wyjaśniające do CN 2006 dotyczące podpozycji 8703 21 10 - 8703 24 90 wyraźnie zawierają odwołanie do not wyjaśniających do HS dotyczącej pozycji 8703, tak że zgodnie z tymi notami podnoszonego przez komisję kryterium nie można uznać za jedyne kryterium klasyfikacji..." Wypowiadając się w tym kontekście ETS wskazał, że wyliczenie cech pojazdów w notach wyjaśniających do HS dotyczących pozycji 8703 i 8704 nie należy rozszerzać w taki sposób, że zwykłe dodanie cech odpowiadających danym pojazdom byłoby samo w sobie decydujące dla ich klasyfikacji. Należy raczej dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu cech, mając w szczególności na uwadze relatywną wagę stosowanych do ich klasyfikacji kryteriów, co w niniejszej sprawie niewątpliwe uczyniono. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, iż mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, samochód N. o nr nadwozia [...] nie spełnił tego warunku gdyż część ładunkowa wynosi 150 cm. Część ładunkowa jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu (320cm - 150cm=170cm). Konstrukcja techniczna tylnej burty nie posiada możliwości transportowych w związku z powyższym pomiar długości części ładunkowej dokonano z zamknięta burtą co należy uznać za prawidłowy pomiar. Taką taka metodę pomiaru potwierdzają tezy Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) oraz Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703. W tym kontekście organ podatkowy stwierdza, iż dokonując kwalifikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej przedmiotowego pojazdu odwołał się do treści Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. W związku z tym kryterium długości części towarowej pojazdu w stosunku do rozstawu osi pojazdu zawartych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie dla potwierdzenia stanowiska w kontekście klasyfikacji spornego pojazdu jako samochodu osobowego. Organ podkreślił, iż w obiegu prawnym znajduje się WIT niemieckich organów celnych nr [...] z dnia [...]r. (data ważności [...]r.), który samochód typu pickup charakteryzujący się czterodrzwiową konstrukcją nadwozia (5 miejsc siedzących) z częścią ładunkową, rozstawem osi pojazdu wynoszącym 300cm i długością części ładunkowej wynoszącą 132,5cm , co jest jednoznacznie zbieżne z samochodem stanowiącym przedmiot opodatkowania w niniejszej sprawie, w którym zaklasyfikowano ww. pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy. Zdaniem organu ponadto prawidłowość przedmiotowej klasyfikacji pojazdu potwierdza Rozporządzenie Komisji (UE) NR 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. (Dz. Urz. Nr 86/62 z dnia 01 kwietnia 2011 r.) wydane w celu ujednolicenia stosowania Nomenklatury Scalonej. Otóż, we wskazanej sprawie przedmiot klasyfikacji stanowił pojazd typu pick-up z rozkładaną platformą ładunkową, przeznaczony do przewozu osób i towarów (tzw. "pojazd wielozadaniowy"), posiadający silnik wysokoprężny o pojemności skokowej 3 200 cm3, automatyczną skrzynię biegów, napęd na cztery koła (4 x 4) i rozstaw osi wynoszący 320 cm. Składał się on z: - czterodrzwiowej kabiny wyposażonej w dwa rzędy siedzeń dla pięciu osób włącznie z kierowcą. Kabina posiada luksusowe wnętrze z elektrycznie regulowanymi siedzeniami pokrytymi skórą, trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa za siedzeniem kierowcy, elektrycznie sterowanymi szybami i klimatyzacją. Wyposażona jest w odbiornik radiowy, system radionawigacji i odtwarzacz CD/DVD, - otwartej przestrzeni ładunkowej o długości wewnętrznej 156 cm. Wysokość burt i klapy tylnej przestrzeni ładunkowej wynosi 50 cm. Burty wyposażone są w zaczepy do mocowania ładunku. Długość przestrzeni ładunkowej można powiększyć do 206 cm poprzez otwarcie klapy tylnej i zamontowanie elementu w postaci bariery. Wynikiem analizy Komisji UE była konkluzja, iż pojazd ten należy zatem klasyfikować do kodu CN 8703 jako używany pojazd silnikowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Klasyfikacja wyznaczona jest przez reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzmienie kodów CN8703, 8703 33 i 8703 33 90. Wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazd do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta (zob. także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), pozycja 8703, oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej, pozycja 8703). Reasumując organ podkreślił, iż klasyfikacja towarowa samochodów dokonywana jest przez organy podatkowe na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, która jest wiążąca dla organów podatkowych. Ustawa ta w sposób samodzielny i autonomiczny wskazuje jedyną możliwą do stosowania klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym nomenklaturze scalonej CN i nie ma znaczenia klasyfikacja na podstawie innych przepisów tzn. na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, czy też przepisów obowiązujących w innym kraju. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym, dotyczący klasyfikacji towarowej, nie odsyła do regulacji zawartych w przepisach o rejestracji pojazdów. Organy dokonujące rejestracji pojazdu na podstawie odpowiednich dokumentów decyduje o tym, czy dany pojazd zostanie zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy czy też ciężarowy. Organy celne przedmiotowych wpisów dokonanych przez organy upoważnione do dokonywania takich wpisów, nie kwestionują. Jednakże zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego nie przesądza o jego klasyfikacji dla celów podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany za ciężarowy zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i homologacji i jednocześnie może być, dla celów poboru akcyzy, zakwalifikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Przepisy ustawy o ruchu drogowym i rejestracji pojazdów nie pozostają w korelacji z przepisami ustawy o podatku akcyzowym. Rozbieżności w tym zakresie nie powodują konieczności uznania zapisów w dowodzie rejestracyjnym do przyjętej przez organy podatkowe klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W kontekście powyższych regulacji prawnych jak również biorąc pod uwagę treść Załącznika 1 do ustawy o podatku akcyzowym, który w poz. 59 wymienia samochody (kod CN - 8703) jako wyroby podlegające akcyzie, nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego marki N. o nr nadwozia [...] zdaniem organu odwoławczego podlegało obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Organ nadmienił, iż w stanie prawnym obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( §2 ust. 1 pkt 2), stawka akcyzy na samochody nabyte jako nowe lub używane w roku ich produkcji i w roku następnym, była taka sama dla wszystkich samochodów, w tym przywożonych do Polski. Wynosiła ona w zależności od pojemności silnika: 13,6% i 3,1% podstawy opodatkowania (do dnia 31.12.2004 r. - pozycja 23 załącznika nr 2 do rozporządzenia; od dnia 01.01.2005 r. - pozycja 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia). W konsekwencji powyższego organ stwierdził, iż przy nabyciu wewnątrzwspólnotowego samochód osobowy marki N. o nr nadwozia [...] na podstawie rachunku z dnia 22 października 2008r. na kwotę [...] EUR podstawa opodatkowania kształtuje sią następująco: [... ]Euro x [...] /EUR Tabela kursów NBP=[...]zł Kwota podatku akcyzowego: [...] x 13,6%= [...] zł. Końcowo organ przyznał, iż zgodnie z art. 194 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone nie mniej jednak w niniejszej sprawie, jest dysonans między regulacjami poszczególnych aktów prawnych, który implikuje stosowanie przez organy podatkowe przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie na podstawie przepisów o ruchu drogowym - co wynika wprost z art. 3 ust. 2 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Takie związanie sposobem klasyfikacji dla celów poboru akcyzy uniemożliwia uwzględnianie przez organy podatkowe klasyfikacji tego samego wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. podatku VAT, rejestracyjnych, ewidencyjnych itp. Organ wskazał, iż o wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, pełnienie której wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu jednak o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu jego producenta. Klasyfikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestrujący nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może zostać zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym - art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (wyrok WSA w Opolu Sygn. akt I SA/Op 114/07). W świetle powyższego Dyrektor Izby Celnej w K. uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego za bezpodstawne i pozbawione umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w jego ocenie organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w przedmiotowej sprawie w sposób jawny, zgodnie z Działem IV Ordynacji podatkowej. Wnikliwie rozpatrzył cały materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie i szeroko umotywował zawarte w decyzji stanowisko które jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Nie naruszył przy tym zasady zaufania do organu, a prowadząc postępowanie dowodowe dążył do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Na wskazaną decyzję wydaną przez organ odwoławczy pismem z dnia [...].r. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w której wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania jednocześnie zarzucając naruszenie: błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na uznaniu samochodu N. będącego przedmiotem decyzji za samochód osobowy będące konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, rażące naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych przejawiające się zmianą interpretacji przepisów prawa podatkowego i objęcie skutkiem owej zmiany uprzednio powstałych zdarzeń podatkowych. Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł w odpowiedzi na skargę o oddalenie skargi stwierdzając, że złożone zarzuty skargowe stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu od zaskarżonej decyzji, do których organ odwoławczy uznając je za niezasadne wyczerpująco ustosunkował się w treści spornej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej powoływana jako p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w K. zarzucić naruszenia przepisów prawa . Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu rozpoznającego skargę podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Na wstępie zauważyć należy, że nie jest sporne pomiędzy stronami to, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki N. o numerze nadwozia [...] . Skoro bowiem za datę przemieszczenia z terytorium Niemiec w/w pojazdu organy przyjęły datę [...] r. będąca datą badania technicznego spornego pojazdu (podczas gdy rachunek dot. zakupu tegoż pojazdu nosi datę 22.10.2008r.) termin upływu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w pojazdu upływał 31.12.2013r Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy nabyty na podstawie rachunku z 22.10.2008r. i sprowadzony przez skarżącego samochód marki marki N. o numerze nadwozia [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi strona skarżąca, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a.), a to z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "Jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe." Biorąc pod uwagę to, iż w dniu 23.10.2008r. powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu, w sprawie należy stosować przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) . Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi ( kod CN 8703). W celu ustalenia prawidłowego kodu CN należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, którą określają przepisy rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20.09.2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. ( Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007) . W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził TSUE w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23); "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Przystępując do klasyfikacji przedmiotowego pojazdu zauważyć trzeba, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikował go do Działu 87, albowiem, Dział 87 obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" obejmuje m. in.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) albo towarów (pozycja 8704) albo specjalistyczne (pozycja 8705). Z kolei pozycja 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje spornego pojazdu bowiem, jak wynika z dokumentów pojazdu w czasie nabycia wewnątrzwspólnotowego mógł on przewozić 5 osób. Nie można go zaklasyfikować do pozycji 8705: "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)", która obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Słusznie także organy postąpiły nie obejmując go pozycją 8704 (pojazdy mechaniczne do transportu towarów), która obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach , ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Zauważyć też należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki N. . W pojeździe tym w części pasażerskiej w pierwszym rzędzie siedzeń znajdują się dwa miejsca siedzące - dla kierowcy i pasażera, natomiast w drugim rzędzie trzyosobowa kanapa. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. Siedzenia przednie oraz tylna kanapa obite tapicerką z tego samego materiału. Szyby w drzwiach bocznych otwierane elektrycznie. Ponadto boki wnętrza pojazdu wykonane są z odpowiednio ukształtowanych elementów plastikowych; natomiast na suficie i drzwiach bocznych występują obicia tapicerskie. W samochodzie brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyposażenie całego wnętrza przestrzeni przewidzianej dla podróżnych kojarzone jest z wyposażeniem aut osobowych. Długość rozstawu osi wynosi 320 cm natomiast długość skrzyni ładunkowej 150 cm. W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. W zaistniałej sytuacji słusznie zatem organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe, ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pick-up). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie, wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pick - up posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż długość rozstawu osi pojazdu wynosi 320 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm, tym samym jest ona mniejsza niż 50 %, długości rozstawu osi pojazdu, co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703. W konsekwencji powyższego zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego i błędnego uznania samochodu N. za samochód osobowy nie jest słuszny. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały prawidłowo przepisy prawa materialnego a to: art. 2 pkt 1 i pkt 11 i, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym, a regulacje art. 3 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 z późn .zm.), nie miały w sprawie zastosowania. Nadmienić należy, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu N. do kodu CN 8703 wypowiedział się już także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. (sygn. akt I GSK 16/12 orzeczenie dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query), prezentując tożsamy pogląd. Końcowo wobec dowodów zebranych aktach w których wskazano rodzaj spornego pojazdu jako samochód ciężarowy odnosząc się doń to zauważyć należy, iż klasyfikacji pojazdu nie mogą zmienić, ani zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, ani dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (t. j.: Dz. U. z 2005r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 Prawa o ruchu drogowym. Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawa o ruchu drogowym, które nie odwołują się do Nomenklatury scalonej. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Postanowienia Nomenklatury Scalonej nie odwołują się natomiast do homologacji pojazdu, jako przesłanki decydującej o klasyfikacji pojazdu. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w szczególności zasady zaufania do organów podatkowych przejawiającego się zmianą interpretacji przepisów prawa podatkowego i objęcia skutkiem owej zmiany uprzednio powstałych zdarzeń podatkowych co ma zdaniem strony wynikać chociażby z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej o nr [...] zauważyć należy, iż nie może on zasługiwać na uwzględnienie. Ta interpretacja dotyczyła indywidualnej sprawy innego podatnika. Ponadto akty wydane w innych sprawach nie są wiążące dla sądu administracyjnego. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s,a. skargę jako niezasadną oddalił .