III SA/Gl 1463/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia J. P. odmówił uchylenia postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...]r. nr [...] wydanego na wniosek w/w o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntu . W podstawie prawnej wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał art. 14b § 5 pkt 1 ustawy – Ordynacja Podatkowa ( Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. ). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż wnioskiem z dnia [...]r. J.P. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży gruntów . W opisie stanu faktycznego wniosku wskazano, że J. P. od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie nie obejmującym handlu nieruchomościami, pozostając czynnym podatnikiem VAT. W dniu [...]r. podatnik wraz z żoną nabył nieruchomość, której częścią składową był budynek gospodarczy w trakcie adaptacji na cele mieszkalne. Nieruchomość ta została nabyta na własne potrzeby mieszkaniowe oraz prowadzenia działalności rolniczej, która ograniczona została do uprawy warzyw na potrzeby własne a wnioskodawca nie został członkiem KRUS. Od nieruchomości tej odprowadzany był podatek od nieruchomości (od [...] m²) i podatek rolny (od [...] m²). W [...]r. rozpoczęta była budowa nowego budynku gospodarczego nie zakończonego do dnia złożenia wniosku. Na mocy majątkowej umowy małżeńskiej z dnia [...]r. J. P. stał się wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości. W [...]r. zakończona została budowa budynku mieszkalnego i podatnik przystąpił do jego użytkowania. Zarząd Dróg Miejskich w G. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania stanu prawnego części nieruchomości położonej przy ul. [...] o pow. ok. [...] m². W chwili obecnej podatnik zamierza dokonać podziału nieruchomości na cztery działki w tym jedną zabudowaną budynkiem jednorodzinnym i rozpoczętą budową budynku gospodarczego. Mając zamiar wybudowania na wydzielonych dwóch działkach dwóch budynków jednorodzinnych w celu ich wynajmu podatnik uzyskał dla tego terenu warunki zabudowy. Dla tego terenu nie ma planu zagospodarowania przestrzennego. Z uwagi na brak środków finansowych na planowane inwestycje podatnik zamierza sprzedać jedną lub dwie z wydzielonych działek, pozostawiając sobie działkę wraz z budynkiem mieszkalnym i gospodarczym, bowiem poczynania co do pozostałej części nieruchomości położonej wzdłuż ul. [...] uzależnia od postępowania Zarządu Dróg Miejskich. Zdaniem podatnika sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie opodatkowana podatkiem VAT. Sprzedaż działek wydzielonych z posiadanego gospodarstwa rolnego stanowi wyłącznie wykonywanie prawa własności a zatem nie oznacza wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...]r. znak: [...], doręczonym stronie w dniu [...]r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał stanowisko J. P. za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiącym, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług jak też art. 2 pkt 6 normujący pojęcie towaru, którym są także grunty wskazał, iż za uznaniem danego podmiotu za podatnika z tytułu sprzedaży działek budowlanych świadczy to, iż we własnym imieniu i na własny rachunek wykonuje czynności sprzedaży działek w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. W ocenie organu sprzedaż w [...] r. działek pod zabudowę dokonana została w warunkach wskazujących na wykonywanie jej w sposób częstotliwy, przez co została spełniona przesłanka działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT i tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 % zgodnie z art. 41 ust. 1 tej ustawy. Na powyższe postanowienie wnioskodawca złożył zażalenie z dnia [...]r., w którym podkreślił, iż postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 15 ust. 2 ustawy o podatku VAT, art. 2 (1) oraz art. 4 ust. 2 zdanie 2 VI Dyrektywy VAT, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4176/06. Zarzucił ponadto, iż sporne postanowienie zostało wydane z naruszeniem terminu określonego w art. 14b § 3 w powiązaniu z art. 150 Ordynacji podatkowej, gdyż termin określony tym przepisem upłynął [...]r., a postanowienie zostało doręczone w dniu [...]r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r., znak: [...] odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W podstawie prawnej wskazał art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 poz. 60 ze zm.) w związku z art.4 ustawy z dnia 16 listopada 2006r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz U. Nr 217, poz. 1590 ) . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podzielił argumentację prawną organu podatkowego I instancji. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 (1) i art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy VAT organ odwoławczy zauważył, iż rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT odnoszące się do definicji podatnika podatku VAT nie są sprzeczne z rozwiązaniami funkcjonującymi w Unii Europejskiej. Przywołując treść ich postanowień organ dokonał ich analizy. Podkreślił, iż art. 4 VI Dyrektywy nie uzależnia posiadania statusu podatnika od celu lub wyników prowadzonej działalności. W świetle orzecznictwa ETS dla posiadania statusu podatnika VAT istotny jest bowiem zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Zauważył przy tym, iż art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy przewidywał delegację dla Państw Członkowskich zezwalającą na uznanie za podatnika także osobę, która przeprowadza sporadyczne transakcje związane z działalnością gospodarczą . W odniesieniu do naruszenia art. 14 b ust. 3 ordynacji podatkowej stwierdził, iż nie zasługuje on na uwzględnienie. W tym zakresie powołując się na uchwałę z dnia 21 września 2005r sygn. akt I KZP 27/05-OSNKW2005/10/92, w której SN stwierdził pierwszeństwo w stosowaniu wykładni językowej wskazał, iż przepis art. 14 b Ordynacji podatkowej wprost nakazuje liczyć trzy miesięczny termin do udzielenia interpretacji od dnia otrzymania wniosku do dnia wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Jednocześnie wskazał, iż za "dzień wydania", zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt II FSK 700/07, należy uznać sporządzenie i doręczenie postanowienia , co w sprawie zostało dochowane. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenie: art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a nadto art. 2(1) oraz art. 4 ust. 2 zdanie 2 VI Dyrektywy VAT, naruszenie trybu określonego w art. 14 b § 3 w powiązaniu z art. 150 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi na poparcie swych zarzutów powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, iż skargę należało uwzględnić. Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddane zostało rozstrzygnięcie w przedmiocie pisemnej, wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena merytorycznej zasadności stanowisk stron poprzedzona jednakże być musi ustaleniem, czy zachowane zostały szczególne wymogi związane z wydawaniem tego rodzaju rozstrzygnięć, wywierające skutki w zakresie związania organu stanowiskiem wnioskodawcy lub własnym. Przede wszystkim Sąd rozważył więc kwestię zachowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu określonego w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz wpływu uchybienia terminu na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie zatem z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, w jej brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania postanowienia przez organ podatkowy I instancji, "stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego,(....) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym". Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym, że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 ( § 4 i § 5 art. 14 ). W myśl art. 14b § 1 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu. Zgodnie natomiast z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Dalej zauważyć należy, iż pojęcie "niewydanie postanowienia" – określone w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., tożsamym ze stanem prawnym obowiązującym w czasie wydawania zakwestionowanej przez stronę interpretacji przez organ I instancji było przedmiotem zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia Izbie Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 187 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W wyniku rozpoznania tegoż zagadnienia podjęto uchwałę w dniu 4 listopada 2008 r. I FPS 2/08 o treści " W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r ., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r –Ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu". Podejmując tę uchwałę Sąd zaprezentował następujące stanowisko. Przystępując do ustalenia znaczenia użytego w art. 14 b § 3 zdanie pierwsze Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia", uznał, iż jego rozstrzygnięcie wymaga nie tylko odwołania się do zasad wykładni językowej, ale również do celu i konstrukcji wprowadzonego uregulowania prawnego. Wskazał, że samo związanie organu - w sytuacji opisanej w tym przepisie, a więc w przypadku niewydania postanowienia w terminie 3 miesięcy licząc od otrzymania wniosku - stanowiskiem zaprezentowanym przez wnioskodawcę łączy się z przyjęciem fikcji tzw. "milczącej" (dorozumianej) interpretacji. Zauważył, że zasadność tego spostrzeżenia potwierdza posłużenie się przez ustawodawcę określeniem "uznaje się, że organ [...] jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku". Przyjął, że w rozpatrywanym kontekście prawnym, stan związania takim stanowiskiem musi być traktowany jako rezultat zaaprobowania w pełnym zakresie poglądu wnioskodawcy. W uchwale Naczelny Sąd Administracyjny rozważył także odmienną koncepcję, wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. o sygn. akt II FSK 700/07, gdzie stwierdzono, że "związanie organu udzielającego interpretacji stanowiskiem podatnika, może nastąpić tylko wówczas, gdy postanowienie nie zostanie wydane, a nie gdy nie zostanie doręczone podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi w terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku". Wskazał, że ten punkt widzenia spotkał się z krytyką A. Kabata, który w glosie do zapadłego wyroku wytknął jego niekonsekwencję oraz zignorowanie przez skład orzekający wniosków płynących z wykładni gramatycznej art. 14 a § 1 Ord. pod. Podzielił też zapatrywanie glosatora, iż ustalenie znaczenia zwrotu użytego w art.14 b § 3 Ord. pod. nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez pierwszy z wymienionych przepisów prawa. Przywołując jego stanowisko wskazał, że obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, rodziło po stronie organu obowiązek udzielenia takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc z pewnością tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. Zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ord. pod., za całkowicie uzasadnioną uznał konkluzję autora glosy, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 Ord. pod. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której - pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia - nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Reasumując, stwierdził w omawianej uchwale, że wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi (tak A. Kabat, op. cit., s. 67; ze stanowiskiem tym koresponduje też wypowiedź C. Kosikowskiego [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 109). Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest w tym ujęciu tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak - dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 Ord. pod., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ograniczył się jedynie do uwzględnienia wniosków płynących z wykładni językowej stosownych przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod., tak w poprzednio obowiązującym, jak i w obecnym brzmieniu, ale odwołał się także do dyrektyw wykładni celowościowej i systemowej, przede wszystkim zaś rozważył zasygnalizowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007 r. niebezpieczeństwo uchylania się przez adresatów interpretacji od jej odbioru w celu wywołania stanu związania organu własnym stanowiskiem w następstwie przekroczenia terminu przewidzianego do wydania interpretacji. Analizę tej kwestii zaczął od przypomnienia, że zaaprobowanie jednego z dwóch skrajnych wariantów wykładni art. 14 b § 3 Ord. pod. (obecnie - art. 14 o § 1 tej ustawy) nie eliminowało i nadal nie wyłącza ryzyka nadużycia prawa w sensie możliwości antydatowania sporządzanych przez właściwy organ interpretacji (opatrywania ich datą wsteczną), a z drugiej strony - unikania przez wnioskodawcę ich odbioru, czego konsekwencją byłoby uznanie za obowiązującą, uzależnionej od jego zachowania i zgodnej ze stanowiskiem zawartym w złożonym wniosku, "milczącej" interpretacji. Wskazał "kompromisową" koncepcję wykładni zaprezentowaną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 364/07. W orzeczeniu tym, wyraźnie nawiązującym do jednego z poglądów doktryny (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, op. cit., s. 756), przyjęto, że za datę wydania interpretacji uznaje się datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej danego organu skarbowego. Zauważył przy tym, że stanowisko to nie znajduje żadnego umocowania w przepisach prawa (nie ma dostatecznego uzasadnienia normatywnego). Nie usuwa ono także niepewności, którą mogłaby powodować nawet niewielka różnica czasowa między nadaniem interpretacji (przed upływem przewidzianego ustawą terminu) i jej doręczeniem adresatowi (po upływie tego terminu). Rozwiązanie powstałego dylematu możliwe jest więc tylko poprzez opowiedzenie się za jednym z dwóch pozostałych wariantów wykładni, przy jednoczesnym dokonaniu oceny stopnia ryzyka łączącego się z ich zaakceptowaniem oraz związanych z nimi mechanizmów ochrony prawnej. Mając na względzie te kryteria, zdecydowane pierwszeństwo przyznał stanowisku, iż wywiązanie się przez właściwy organ z obowiązku udzielenia (wydania) interpretacji obejmuje zarówno sporządzenie stosownej informacji (w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. - także nadanie jej formy postanowienia), jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Zaakcentował również, że tak pojmowana realizacja wymienionego obowiązku zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej (jej gwarancyjną funkcję wyeksponowano m. in. w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r., P 36/05, OTK ZU 2006, nr 9/A, poz.129). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie- milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji (A. Kabat, op. cit., s. 68). Zdaniem Sądu stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły, musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Niezależnie od tego, wskazano na istnienie - zarówno pod rządami obowiązujących poprzednio, jak i obecnie przepisów rozdziału 1 a działu I Ord. pod. - prawnego mechanizmu umożliwiającego ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b § 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine Ord. pod. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 Ord. pod., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. W ocenie Sądu nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV Ord. pod. Zdaniem Sądu, obecnie zakres przedmiotowy tych odesłań jest dużo szerszy niż w stanie prawnym istniejącym przed dniem 1 lipca 2007 r., jednak odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji i jego hybrydowy charakter nie mogą budzić najmniejszych wątpliwości. Zaznaczył też, że nowelizując w 2006 r. Ord. pod. w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie bez przyczyny dokonał zmiany art. 3 § 2 p.p.s.a., dodając do niego pkt 4 a. Jako podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymieniono w nim odmienną od decyzji i postanowień organów administracji publicznej kategorię aktów, tj. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Nie są one w żadnym wypadku aktami stosowania prawa, bowiem nie ustalają w sposób wiążący konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów. Niektórzy upatrują w nich aktów quasi-stosowania prawa podatkowego (tak np. R. Mastalski: Charakter prawny interpretacji prawa podatkowego dokonywanej przez Ministra Finansów, "Jurysdykcja podatkowa" 2007, nr 1, s. 9), jednak i to ujęcie nie do końca oddaje istotę rozpatrywanej instytucji. Nie wnikając w nader złożony problem kwalifikacji prawnej tego rodzaju aktów, przypomniał, że w postępowaniu uregulowanym przez przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. oraz - na mocy stosownych odesłań - określone przepisy działu IV tej ustawy, nie wydaje się obecnie decyzji, a procesową formę postanowienia kończącego postępowanie nadaje się wyłącznie stanowisku organu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia (art. 14 g § 1 - 2 Ord. pod.). Również w obowiązującym wcześniej stanie prawnym, postępowanie zmierzające do udzielenia interpretacji, z pewnością mniej złożone, ale i budzące więcej zastrzeżeń co do jego konstrukcji, co najwyżej wzorowane było w jakimś stopniu na modelu postępowania typu jurysdykcyjnego, kończącego się podjęciem decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd, iż autonomiczność regulacji ukształtowanej przepisami art. 14 a - 14 b Ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) nakazuje uznać za nieuzasadnione uwzględnienie ustaleń dotyczących dystynkcji między wydaniem i doręczeniem decyzji, poczynionych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07. Uznał, iż zaaprobowanie stanowiska, że wspomniane przepisy rozdziału 1 a działu I Ord. pod. w sposób wyczerpujący unormowały rozważaną kwestię, czyni bezprzedmiotowym rozważanie tego, czy dla potrzeb wykładni art. 14 b § 3 niezbędne jest odwołanie się do przepisów art. 210 i art. 212 tej ustawy. Usytuowanie postępowania w sprawach udzielania (wydawania) interpretacji przepisów prawa podatkowego w systemie procedur uregulowanych w Ord. pod. (jego odrębność w stosunku do postępowania jurysdykcyjnego) skłoniło Sąd do sformułowania konkluzji zbieżnych z wnioskami płynącymi z wykładni gramatycznej i celowościowej ostatniego z wymienionych przepisów, jak również jego odpowiednika, którym jest obowiązujący obecnie art. 14 o § 1 tej ustawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w tej sprawie w pełni popiera zaprezentowane w uchwale stanowisko. Podziela wyrażony pogląd, że wydanie interpretacji do 1 lipca 2007 r. w oparciu o art. 14 b Ordynacji podatkowej oznacza jej sporządzenie i doręczenie wnioskodawcy. Oceniając zatem stan faktyczny sprawy zauważyć należy, iż wniosek o udzielenie interpretacji prawa podatkowego do organu podatkowego J. P. złożył w dniu [...]r. jak wynika z prezentaty widniejącej na wniosku. Postanowienie natomiast Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zostało doręczone stronie, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia jego odbioru w dniu [...]r . Mając zatem na uwadze, że według art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku - należy stwierdzić, iż organ I instancji w dniu [...]r. był związany stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku. Zatem gdy w obrocie prawnym funkcjonowała interpretacja podatnika wskazana we wniosku organ odwoławczy powinien wyeliminować z obrotu prawnego jako wadliwe postanowienie organu pierwszej instancji . W konsekwencji powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. Na mocy art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie może być wykonana. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.