III SA/Gl 1470/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A" Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1102/07 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1332/06 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA przedstawił następującą argumentację: Zaskarżonym wyrokiem WSA w Gliwicach po rozpoznaniu skargi "A" Sp. z o.o. w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na następujących okolicznościach . Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu [...] r., wydał decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec oraz [...] r., które zostały skierowane na adres podatnika tj. Firmy "B" Spółka z o.o. w D. - dalej zwanej Spółką -, czyli na adres: [...]. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki widniał podpis i pieczęć R.C. oraz odcisk pieczęci "C" S.A. Kancelaria Ogólna Filia w D.", a nadto data odbioru - [...]r. Od decyzji tych Spółka wniosła odwołania sporządzone na dzień [...]r. i wysłane listem poleconym w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że odwołania zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - dalej zwanej O.p wobec czego postanowieniem z dnia [...]r. nr [...], pozostawił je bez rozpatrzenia. Podstawą orzeczenia było stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że decyzje zostały doręczone prawidłowo. Wywiedziono to z faktu udokumentowania zarówno stosownymi wpisami osoby doręczającej przesyłkę z Urzędu Pocztowego, jak i przez osobę upoważnioną do odbioru przesyłek Spółki. Wyrokiem z dnia 21 października 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 662/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Spółka i uchylił zaskarżone postanowienie . Sąd nie zgodził się, że wystarczającymi dowodami potwierdzającymi prawidłowość doręczenia decyzji jest umowa nr [...] z [...] r., upoważniająca "C S.A." do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej oraz wyjaśnienia tej Spółki. Nadto stwierdził, że nie wyjaśniono następstwa prawnego dla obecnego właściciela "D" Firmy "E S.A.", do kontynuowania umowy nr [...] z [...]. W konsekwencji Sąd wskazał , iż w celu ustalenia kto w dniu [...] r. był uprawniony do odbioru korespondencji organy podatkowe winny zwrócić się do właściwego Urzędu Pocztowego. Dopiero uzyskanie tego dowodu pozwoli organom podatkowym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, stwierdził, że odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., zostały wniesione z uchybieniem terminu określonego w art. 223 § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pozostawiono je bez rozpatrzenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w wyniku postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego z Oddziałem Rejonowym Poczty Polskiej Oddział ten wskazał ,iż przesyłka została odebrana w dniu [...] r. przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika "C" S.A. – R.C., na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] z dnia [...] r. W piśmie tym zaznaczono, że przesyłki pocztowe nadchodzące na adres spółki "B" odbierane były bezpośrednio w Urzędzie Pocztowym D., z powodu usytuowania Spółki na terenie zamkniętym dawnej "D", na który to obszar listonosz nie miał prawa wejścia. Poczta Polska dalej wyjaśniała, że odbiór przesyłek pocztowych nadchodzących na adres "B" następował w oparciu o postanowienia umowy zawartej pomiędzy byłą "D" S.A. (następnie "C" S.A.), a "B". Ponownie przeanalizowano treść umowy z dnia [...] r., zawartej pomiędzy podatnikiem, jako zleceniodawcą, a "D" S.A., eksponując znaczenie treści § 1 tejże umowy (w świetle postanowień tego § Kancelaria Ogólna "D" zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki, w tym odbioru kierowanych do niej przesyłek z Urzędu Pocztowego) oraz § 4 (postanowienia tego § wskazują R. C., jako osobę wyznaczoną do realizacji umowy, a zatem zdaniem organu uprawnioną do odbioru przesyłek kierowanych do "B"...). Powołując się na pismo "E" S.A. Oddział w D. (następcy prawnego "D" S.A., a także "C" S.A.), organ stwierdził, że potwierdzono, że umowa z dnia [...]r. obowiązywała również w [...] r. i stanowiła umocowanie dla Spółki "C" do odbioru przedmiotowej przesyłki listowej. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że R.C. pełniła rolę pełnomocnika do czynności związanych z doręczaniem korespondencji, skoro w rezultacie pisemnej, uzgodnionej dwustronnie umowy zlecenia, umocowana była do odbioru przesyłek kierowanych do skarżącej Spółki. Nadmieniono też, że podpis R.C. wraz z pieczęcią i datownikiem "C"S.A., widnieje także na innych zwrotnych potwierdzeniach odbioru pism organów podatkowych, m.in. zaskarżonego postanowienia z dnia [...]r. Organ odwoławczy stwierdził także, iż dla skuteczności doręczenia pisma istotnym jest fakt odbioru korespondencji przez osobę do tego upoważnioną oraz równoczesne doręczenie pisma we właściwym miejscu. W tym zakresie organ podkreślił , iż wobec usytuowania Spółki na terenie zamkniętym "D" oraz umownych uzgodnień odnośnie sposobu świadczenia przez "D", a następnie "C" kompleksowej usługi pocztowej na rzecz skarżącej spółki, jedynym sposobem skutecznego doręczania pism drogą pocztową - stosownie do art. 150 § 1 O.p. - pozostawał ich odbiór w lokalu oddawczej placówki pocztowej przez upoważnioną do tego osobę, a w razie nie dokonania odbioru w ciągu 14 dni od daty zawiadomienia o tym adresata - zwrot pisma nadawcy ze skutkiem doręczenia. W konsekwencji organ stwierdził, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. zostały prawidłowo doręczone w dniu [...] r. osobie upoważnionej do odbioru przesyłki na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...]. W skardze na powyższe postanowienie strona zarzuciła rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 oraz art. 151 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieuprawnione uznanie, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. doręczone zostały "B" Spółka z o.o. w D. prawidłowo w dniu [...] r., a skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołań pomimo, iż doręczenie nastąpiło w sposób sprzeczny z art. 145 § 1 oraz 151 O.p. oraz niezgodnie z zasadami doręczania korespondencji zakreślonymi w art. 26 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe, a zwłaszcza art. 26 ust. 2 pkt 5 w korelacji z pkt 1 lit. i c pkt 2 lit. a, a także § 14 ust. 1 i § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych. Nadto zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 191 tejże ustawy, poprzez fragmentaryczne tylko zbadanie okoliczności faktycznych sprawy, a także poczynienie arbitralnych ustaleń, skutkujących pozostawieniem bez rozpatrzenia odwołania "B" Spółka z o.o. w D., pomimo braku wystarczających przesłanek ku temu, a przez to faktyczne uniemożliwienie podatnikowi dochodzenia swoich słusznych racji w zakresie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za [...] r. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, iż pełnomocnictwo pocztowe nr [...], na które powołuje się Dyrektor Izby Skarbowej obejmuje upoważnienia dla określonych osób, w tym R.C., do odbioru i kwitowania korespondencji nadesłanej do placówki pocztowej D., dla której adresatem była "C" S.A., przy czym pełnomocnictwo to nie upoważniało pracownika spółki "C" do odbioru korespondencji adresowanej do spółki "B". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, iż zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym okresie, osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie mającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Zatem dla oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu podatkowego istotne jest ustalenie komu i gdzie ta decyzja została doręczona. W ocenie Sądu wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Gl 662/05), nie zostały wypełnione przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia, kto w dniu [...]r. był upoważniony, zgodnie z ustawą z dnia 12 czerwca 2003 r. Prawo pocztowe ( Dz. U. nr 130, poz. 1188. ) do odbioru korespondencji . Powołując art. 144 zdanie 1 O.p. WSA stwierdził, że w sprawie przyjęto tryb doręczania, tj. "za pokwitowaniem przez pocztę", a więc to na organie podatkowym będącym gospodarzem spoczywa obowiązek doręczania wszelkich pism kierowanych zarówno do strony, jak i do innych uczestników postępowania, a adresat nie musi zatem zabiegać o doręczenie mu pisma, zatem nie może on również ponosić negatywnych konsekwencji płynących z wadliwego doręczenia pisma. W oparciu o analizę materiału dowodowego zebranego po ponownie przeprowadzonym postępowaniu WSA stwierdził, że organ dokonał ustaleń w zakresie mocy obowiązującej (w 2004 r.) umowy z dnia [...] r., spisanej między "D" S.A., a skarżącą Spółką. Uwzględniając informacje zawarte w piśmie z dnia [...] r. "E" S.A. Oddział w D. (następcy prawnego "D" S.A., a także "C" S.A.), za usprawiedliwiony uznano wniosek, że ww. umowa obowiązywała również w [...]r. Powyższe nie oznacza by na tej podstawie w sposób jednoznaczny uznać, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, że R.C. była prawidłowo umocowanym pełnomocnikiem skarżącej Spółki do czynności związanych z doręczaniem korespondencji. Sam fakt zawarcia i obowiązywania przedmiotowej umowy, w świetle wskazań zawartych w wyroku WSA z dnia 24 stycznia 2006 r., nie jest równoznaczny z udzieleniem R. C. pełnomocnictwa, wymaganego przepisami szczególnymi (Prawa pocztowego oraz rozporządzenia wykonawczego). Kwestii tej nie wyjaśniają również pisma Poczty Polskiej, dołączone do akt sprawy mimo, iż obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej, w świetle wyroku z [...]r., było wykazanie, że osoba dokonująca odbioru pisma posiadała pełnomocnictwo, udzielone w sposób zgodny z tymi przepisami. Stosownie zaś do § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. nr 5, poz. 34) operator doręcza przesyłki lub przekazy pocztowe osobie upoważnionej przez adresata na podstawie pełnomocnictwa udzielonego na zasadach ogólnych oraz na podstawie pełnomocnictwa do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwanego dalej "pełnomocnictwem pocztowym". Powołany przepis wyróżnia dwa rodzaje pełnomocnictw: pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych oraz pełnomocnictwo do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym". Rozporządzenie oraz ustawa - Prawo pocztowe nie wyjaśniają pojęcia "pełnomocnictwo udzielone na zasadach ogólnych". Można jednak założyć, iż chodzi o pełnomocnictwo ogólne w rozumieniu art. 98 K.c., w zakresie którego to umocowania pełnomocnik może podejmować różne czynności zwykłego zarządu, w tym dokonywać odbioru korespondencji. Dalej Sąd wskazał , iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż spółka "D", na podstawie umowy z dnia [...]r., spisanej z "B", a obecnie "A" Spółka z o.o., zobowiązała się do świadczenia usług pocztowych na rzecz skarżącej spółki i wyznaczyła do tych czynności pracownika Kancelarii Ogólnej "D" –R.C. Wskazany w ww. umowie zakres czynności ("kompleksowa obsługa pocztowa") świadczy o tym, iż w omawianym przypadku mogło wchodzić w grę jedynie - przewidziane w § 18 ust. 1 ww. rozporządzenia - pełnomocnictwo szczególne do odbioru przesyłek lub przekazów pocztowych, zwane "pełnomocnictwem pocztowym". Z kolei stosownie do postanowień § 18 ust. 2 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2004r. pełnomocnictwa pocztowego adresat udziela, składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej operatora lub, w przypadku gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36. Zadaniem organu było więc zweryfikowanie, czy skarżąca spółka udzieliła odbiorcy pisma pełnomocnictwa z zachowaniem ww. wymogów proceduralnych. Z treści samej umowy z dnia [...]r. nie wynika, że warunki te zostały spełnione. Natomiast w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia znalazło się stwierdzenie organu, iż kierowane do skarżącej spółki decyzje organu pierwszej instancji zostały odebrane w dniu [...]r. przez pracownika Kancelarii Ogólnej i pełnomocnika "C" S.A. w D. - p. R.C. na podstawie pełnomocnictwa pocztowego numer [...] z dnia [...] r. Sąd po analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy uznał, że pełnomocnictwo pocztowe nr [...] z dnia [...] r., zostało udzielone m.in. P. R.C. przez "C" S.A., a nie skarżącą Spółkę. Osoba uprawniona do odbioru przesyłek, na podstawie § 18 ust. 1 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury, winna dysponować pełnomocnictwem adresata, którego to dokumentu w aktach sprawy brakuje. Okoliczność, że adresat, tj. skarżąca Spółka, zawarł umowę z innym podmiotem (osobą prawną) na wykonywanie usług pocztowych, w świetle powołanego przepisu rozporządzenia Ministra Infrastruktury, nie zwalnia osoby dokonującej odbioru przesyłki od obowiązku posiadania bezpośredniego pełnomocnictwa pocztowego od adresata, a dokonującego doręczenia pracownika poczty, od sprawdzenia czy odbiorca korespondencji rzeczywiście takim umocowaniem dysponuje. Skoro zatem w aktach sprawy brak właściwego pełnomocnictwa pocztowego dla "C", czy też dla p. R.C., nie można potwierdzić stanowiska organu podatkowego, iż przedmiotowe decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zostały w sposób właściwy doręczone. Wobec powyższego WSA stwierdzając naruszenia zasad postępowania w określonym wyżej zakresie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie We skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to naruszenie art. 153 P.p.s.a. wskutek bezzasadnego uznania, że organ odwoławczy nie wykonał wskazań WSA w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 21 października 2005r., sygn. akt I SA/Gl 662/05, jak również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 151, art. 187§ 1 i art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia Dyrektora izby Skarbowej wskutek bezzasadnego stwierdzenia, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. W uzasadnieniu, zacytowano fragmenty wyroku WSA w Gliwicach z 21 października 2005r., które mówiły jakie okoliczności należy wyjaśnić i jaki dowód należy w tym zakresie przeprowadzić. Następnie przedstawiono wywód, który w ocenie autora skargi kasacyjnej miał dowieść, że wskazania Sądu zostały dokładnie wykonane. Zauważono, że w zaskarżonym wyroku stwierdza się, że pełnomocnictwo dla R.C. numer [...] z [...] r. nie było zgodne z § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 9 stycznia 2004r., to jednak poprzedni wyrok z 21.10.2005 r. w ogóle nie wspominał o tym rozporządzeniu wykonawczym i nie sugerował nawet, że organ podatkowy ma dokonać weryfikacji pełnomocnictwa pocztowego pod kątem jego zgodności z tym rozporządzeniem. Ponadto Sąd I instancji stwierdza, że § 18 w/w rozporządzenia przewiduje także pełnomocnictwo na zasadach ogólnych, czyli zgodnie z art. 98 Kc . Zaś przy wykładni treści takiego pełnomocnictwa można stosować art. 65 § 1 Kc o oświadczeniu woli, że należy treść tego pełnomocnictwa tłumaczyć, jak tego ze względu na okoliczności, w których zostało złożone , wymagają zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje. Wobec tego WSA, sprzecznie z treścią umowy z 31 stycznia 2001r. o świadczenie usług pocztowych przyjął, że ma tu tylko zastosowanie pełnomocnictwo pocztowe. W § 1 pkt 3 strony umowy powołują się na przepisy Kodeksu Cywilnego, a potem prawa pocztowego, a w § 4 wpisana jest też do realizacji umowy R.C., która dokonuje odbioru przesyłki. Zarzucono, że Sąd nie wyjaśnił także dlaczego Spółka nie kwestionowała przez 4 lata takiego doręczania innych przesyłek, a Spółka nie wskazała nigdy , jak prawidłowo miały być odbierane adresowane do niej przesyłki. Podniesiono też, iż wskazania Sądu z wyroku z 21.10. 2005r. co do następstwa prawnego zostały wyjaśnione pismem "E S.A. z [...] r. wraz z odpisem z KRS i wyjaśnienia te nie zostały podważone przez Sąd. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa procesowego poprzez naruszenia przez WSA art. 153 P.p.s.a., że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał wskazań co do dalszego postępowania zawartych w poprzednim wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2005r. zasługiwał na uwzględnienie . Sąd ten w wyroku z 21 października 2005r. wskazał, że celem ustalenia, kto w dniu [...] r. był uprawniony do odbioru korespondencji, organy podatkowe winny zwrócić się do właściwego Urzędu Pocztowego. Dopiero uzyskanie tego dowodu pozwoli organom podatkowym na właściwą ocenę stanu faktycznego. Organ zalecenie to wypełnił, wniósł zapytanie i otrzymał od Poczty Polskiej Centrum Usług Pocztowych Oddział Rejonowy w S., w piśmie z dnia [...]., wyjaśnienie w sprawie sposobu doręczania korespondencji skarżącej Spółce. Okoliczność, że w ocenie WSA, pismo nie wyjaśnia zasadniczej kwestii dla rozstrzygnięcia sprawy, jest zagadnieniem następnym, omówionym poniżej, ale ocena ta, odmienna od oceny organu, nie powoduje automatycznie, że można twierdzić, iż organ wskazań nie wykonał. NSA stwierdził, iż organ wykonał także zalecenie poczynienia ustaleń co do następstwa prawnego do kontynuowania umowy wiążącej skarżącą Spółkę w zakresie odbioru przesyłek. W zaskarżonym wyroku uznano , że zostało wykazane, iż umowa ta obowiązywała także w listopadzie 2004 r. Dalej NSA przywołując treść art. 144 zdanie pierwsze O.p. , stanowiącego , że organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów podkreślił, iż niesporne było to że doręczenie następowało przez pocztę .Kwestią sporną było pełnomocnictwo do odbioru korespondencji. Zgodnie z umową Nr [...] z dnia [...]. Zleceniobiorca tj. w chwili odbioru przesyłki Firma "C" S.A., upoważniona była, zgodnie z § 1 pkt 2 tej umowy , m.in. do odbioru przesyłek dla Zleceniodawcy z Urzędu Pocztowego, czyli w czasie odbioru korespondencji Spółki "A". Zleceniobiorca, jako osoba prawna, realizował tę umowę przez wyznaczone osoby tj. miedzy innymi przez R.C., która posiadała pełnomocnictwo pocztowe numer [...]. Z pisma Poczty Polskiej z [...]. wynika, iż tryb odbioru przesyłek dla "A", firmy znajdującej się na terenie zamkniętym byłej "D", niedostępnym dla listonosza, został przez podmioty biorące w tym udział ustalony i był wszystkim znany. Przesyłki z Urzędu Pocztowego D., zarówno dla "C", jak i dla "A", odbierali pracownicy "C" posiadający pełnomocnictwa pocztowe, na podstawie, jak stwierdziła w piśmie Poczta Polska, umowy dotyczącej obsługi pocztowej. Tak więc upoważnionym w sensie cywilnoprawnym do odbioru przesyłek z Urzędu Pocztowego była Firma "C" zgodnie z umową z [...] r., w której § 1 pkt 1 określono, że przedmiotem umowy jest świadczenie usług pocztowych przez Kancelarię Ogólną Zleceniobiorcy na rzecz Zleceniodawcy. A więc Zleceniobiorca działał w imieniu własnym, lecz na rzecz Zleceniodawcy. Zlecenie było, co oczywiste w takim przypadku, wykonywane przez wskazane osoby Zleceniobiorcy, m.in. R.C. wymienioną w § 4 tejże umowy, posiadającej pełnomocnictwo pocztowe. Zarówno strony umowy, jak i Poczta Polska, znały i stosowały taki tryb doręczania przesyłek. W odniesieniu do podkreślanego przez Sąd I instancji zapisu § 18 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Infrastruktury co do sposobu udzielania pełnomocnictwa pocztowego, zgodnie z którym pełnomocnictwa takiego udziela adresat składając pisemne oświadczenie woli w obecności upoważnionego pracownika operatora w placówce oddawczej, lub w przypadku, gdy adresat nie jest w stanie poruszać się samodzielnie, w miejscu jego pobytu, okazując jeden z dokumentów, o których mowa w § 36. NSA podkreślił, iż oświadczenie woli, o którym mowa w w/w paragrafie, zawierać winno stwierdzenie adresata, że decyduje się na powierzenie obowiązku i prawa do odbioru jego korespondencji innej osobie. Takie też oświadczenie wyrażone zostało w umowie o obsłudze pocztowej. Poczta Polska w odpowiedzi na pytanie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r., co do tego kto był upoważniony do odbierania przesyłek pocztowych kierowanych do Spółki i na jakiej podstawie nastąpiło doręczenie przesyłki listowej numer [...] innemu podmiotowi, niż adresat, w piśmie z [...]r.,wyjaśniła, że nastąpiło to zgodnie z umową zawartą przez spółki o obsługę pocztową, a na podstawie pełnomocnictwa pocztowego nr [...] udzielonego R.C. Ponadto NSA podkreślił , że rozporządzenie Ministra Infrastruktury w sprawie wykonywania powszechnych usług pocztowych określając warunki udzielania pełnomocnictwa pocztowego ma na celu ochronę interesów podmiotów korzystających z usług poczty poprzez uzyskanie pewności, że to właśnie adresat składa oświadczenie o upoważnieniu do odbioru swojej korespondencji. W spornej sprawie oświadczenie to zawarte zostało w umowie o obsługę pocztową i w całym postępowaniu nikt nie kwestionował ustaleń tam zawartych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wynika, iż zasługiwał na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej opierający się na przepisie art. 174 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ Sąd I instancji naruszył przepisy postępowania uznając, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonał wskazań w zakresie dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 października 2006r. NSA uznał , iż organ wypełnił zalecenie i zwrócił się do właściwego organu pocztowego o wyjaśnienie w sprawie sposobu doręczania korespondencji stronie skarżącej . NSA przesądził też kwestię pełnomocnictwa do odbioru korespondencji dla strony skarżącej powołując się zarówno na postanowienia umowy Nr [...] z dnia [...]r. jak też na wyjaśnienia udzielone przez Pocztę Polską w piśmie z [...] r. potwierdzające tryb odbioru przesyłek dla "A". NSA uznał , iż zleceniobiorca - w chwili odbioru przesyłki Firma "C" S.A.,- upoważniona była do odbioru przesyłek dla zleceniodawcy - w czasie odbioru korespondencji Spółki "A" - z Urzędu Pocztowego, przy czym zleceniobiorca, realizował tę umowę przez wyznaczone osoby tj. miedzy innymi przez R.C., która posiadała pełnomocnictwo pocztowe numer [...]. Tym samym przesądzono okoliczność właściwego doręczenia decyzji stronie skarżącej . Uwzględniając powyższe, jak też okoliczność , iż odbiór przesyłki zarejestrowanej pod numerem [...] zawierającej decyzje w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] . nastąpił w dniu [...] r. termin do wniesienia odwołań od wskazanych decyzji upłynął w dniu [...]r. (piątek ). Tymczasem odwołania sporządzone w dacie [...] r. nadane zostały w Urzędzie Pocztowym w S. w dniu [...]r., a zatem z uchybieniem ustawowego terminu do dokonania tej czynności. Prawidłowym zatem jest zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołań . W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił .