III SA/Gl 1478/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi D.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika D.G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zamiast zadeklarowanej w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 3, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4 i art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że strona w rozliczeniu za grudzień 2007 r.: - wykazała kwotę [...] zł jako dostawę towarów opodatkowaną stawką 0% stanowiącą cenę nabycia samochodów zawartą w cenie sprzedaży, - zaniżyła podatek należny na skutek pominięcia marży w kwocie [...] zł uzyskanej ze sprzedaży samochodu (należny podatek [...] zł), - zawyżyła podatek należny o kwotę [...] zł w związku z błędnym wyliczeniem marży ([...] zł zamiast [...] zł), - zawyżyła podatek naliczony o kwotę [...] zł na skutek odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego, pomimo wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania. Powyższe nieprawidłowości stanowiły – zdaniem organu podatkowego I instancji – naruszenie art. 29 ust. 1, art. 120 ust. 4, art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują kwestie ustalania obrotu oraz odliczania podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania tj. proporcją udziału rocznego obrotu z czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości [...] zł, zamiast zadeklarowanej w wysokości [...] zł, przyjmując wyżej wymienioną proporcję w wysokości 76% ustaloną na podstawie danych za [...] r.: - ogółem obrót z czynności opodatkowanych i zwolnionych [...] zł, - obrót z czynności opodatkowanych (marża) [...] zł, - obrót z czynności zwolnionych (usługi pośrednictwa finansowego) [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik D.G. zarzucił naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zastosowanie interpretacji naruszającej słuszny interes podatnika, - art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie obrotu będącego podstawą ustalenia proporcji rocznej podlegającego odliczeniu podatku należnego o wartość sprzedaży równej cenie nabycia samochodów, - art. 90 wyżej wymienionej ustawy podatkowej, poprzez zaniżenie obrotu ogółem, a tym samym nieprawidłowe ustalenie proporcji w wysokości 76%. Wniósł przy tym o uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji, ustalenie proporcji w prawidłowej wysokości uwzględniającej całość uzyskanego obrotu, a także o określenie kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości uwzględniającej prawidłowo ustaloną proporcję. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Wskazał przy tym, iż grudniu 2007 r. podatnik dokonał sprzedaży samochodów używanych nabytych we [...] i w [...] r. od osób fizycznych nie będących podatnikami, o których mowa w art. 15 oraz nie będących podatnikami podatku od wartości dodanej. W transakcjach nabycia nie wystąpił podatek naliczony, co ustalono na podstawie deklaracji VAT-7 za grudzień oraz danych z rejestru zakupów. Spełnione zatem zostały warunki, o jakich mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy, uprawniające do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża, określonej w ust. 4 art. 120 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie przytoczył art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1, 2 i 3 powołanej ustawy i stwierdził, iż przepisy te regulują zasadę ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności, w związku z którymi przysługuje odliczenie podatku naliczonego (czynności opodatkowane) oraz czynności, które takiego prawa nie dają (czynności nie opodatkowane), a równocześnie nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanego z wyżej wymienionymi czynnościami. Dalej podkreślił, iż dla potrzeb art. 90-91 ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu, a zatem pojęcie to należy rozumieć tak, jak zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, który zrównuje obrót z podstawą opodatkowania, odsyłając do treści art. 120 ust. 4, który stanowi, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, w tym także samochodów używanych, spełniających warunki towaru używanego według art. 120 ust. 1 pkt 4, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Następnie wskazał, iż kwestią sporną w niniejszej sprawie jest sposób ustalenia proporcji w trybie art. 90 ust. 3 ustawy i uznał za słuszne wyeliminowanie, zarówno w liczniku, jak i w mianowniku, kwoty należnej z tytułu sprzedaży samochodów w części stanowiącej wartość samochodów w cenie nabycia tj. kwoty [...] zł, bowiem kwota nabycia samochodu nie jest obrotem i nie powinna być uwzględniona przy ustaleniu proporcji. W ocenie organu podatkowego obrotem w tym przypadku (sprzedaż samochodów używanych) jest kwota marży, która stanowi podstawę opodatkowania, a to oznacza, iż również do ustalenia proporcji winna być uwzględniania wyłącznie marża, a nie wartość za jaką sprzedawane są samochody używane. Końcowo odniósł się do zarzutu naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zastosowanie interpretacji naruszającej słuszny interes podatnika i stwierdził, iż w niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji określił kwotę zwrotu różnicy podatku na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym nie miał zastosowania, w związku z czym zarzut jest bezzasadny. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji "będącej przedmiotem odwołania" i o określenie kwoty zwrotu różnicy podatku przy zastosowaniu prawidłowo ustalonej proporcji uwzględniającej całość uzyskanego w [...] r. obrotu. Zarzucił przy tym, analogicznie jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), poprzez zastosowanie interpretacji naruszającej słuszny interes podatnika, - art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez zaniżenie obrotu będącego podstawą ustalenia proporcji rocznej podlegającego odliczeniu podatku należnego o wartość sprzedaży równej cenie nabycia samochodów, - art. 90 wyżej wymienionej ustawy podatkowej, poprzez zaniżenie obrotu ogółem, a tym samym nieprawidłowe ustalenie proporcji w wysokości 76%. W uzasadnieniu powołując się na treść art. 29 ust. 1 i art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdził, iż obrót za [...] r. wyniósł ogółem [...] zł, bowiem obejmował: - obrót opodatkowany wg stawki 22% (marża) [...] zł, - kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodów w części stanowiącej wartość samochodów w cenie nabycia [...] zł, - obrót zwolniony z opodatkowania (usługi pośrednictwa finansowego) [...] zł, a proporcja, o jakiej mowa w art. 90 ust. 3 ustawy wynosi w takim przypadku 95,96%, w zaokrągleniu 96,00%. Argumentował przy tym, iż w żadnym miejscu ustawy o podatku od towarów i usług nie ma innej definicji obrotu niż w art. 29 ust. 1, co przesądza, iż interpretacja zastosowana przez organy podatkowe obu instancji jest nieprawidłowa. Odwołał się też do wyroków WSA: z dnia 18.10.2006 r. sygn. I SA/Lu 225/2006 i z dnia 14.11.2006 r. sygn. III SA/Wa 2242/2006 i stwierdził, iż metoda ustalenia proporcji według wyliczenia organów podatkowych ogranicza prawo podatnika do odliczenia właściwej kwoty podatku naliczonego, co narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty skargi i dodał, iż zaskarżona decyzja narusza art. 17 VI Dyrektywy. Pełnomocnik organu odwoławczego nie był obecny Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Skarbowej skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy prawa materialnego, czy proceduralnego. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia na wstępie wyjaśnić trzeba, iż jedyną kwestię sporną stanowi sposób rozliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania tj. proporcją udziału rocznego obrotu z czynności opodatkowanych w całkowitym obrocie z tytułu czynności opodatkowanych i zwolnionych. Wyjaśnić przy tym trzeba, iż organy podatkowe w wydanych decyzjach zastosowały w tym przypadku rozdzielenie kwoty podatku naliczonego – na część związaną ze sprzedażą opodatkowaną (marża z tytułu sprzedaży opodatkowanej) oraz na część związaną ze sprzedażą zwolnioną od podatku (usługi pośrednictwa finansowego) – według proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Natomiast skarżąca uważa, iż kwota obrotu ogółem obejmuje również kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodów w części stanowiącej wartość samochodów w cenie nabycia ([...] zł). Konsekwencją przyjęcia innej kwoty obrotu ogółem jest różnica wskaźnika proporcji, o jakiej mowa w wyżej wymienionym art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem według organów podatkowych wskaźnik ten wynosi 76%, a według podatnika 96%. Rozstrzygając kwestię wielkości obrotu przypomnieć trzeba, iż bezsporna jest okoliczność, że podatnik prowadził działalność handlową polegającą na dostawie samochodów używanych w systemie kupna-sprzedaży oraz na podstawie umowy komisu (czynności opodatkowane), a także świadczył usługi pośrednictwa finansowego (czynności zwolnione od podatku). Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Z kolei art. 120 ust. 4 stanowi, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności (...), podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż stosownie do zapisu w art. 29 ust. 1 "z zastrzeżeniem (...) art. 120 ust. 4 i 5" cytowany wyżej art. 120 ust. 4 ustanawia odrębne od ogólnego pojęcie obrotu dla podatników realizujących dostawy towarów używanych, w tym także samochodów używanych, spełniających warunki towaru używanego według art. 120 ust. 1 pkt 4. Podstawą opodatkowania w takim przypadku, czyli obrotem, jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Okoliczności faktyczne sprawy, a więc realizowanie przez stronę skarżącą dostawy samochodów używanych tj. towarów używanych zdefiniowanych w art. 120 ust. 1 pkt 4 oraz nabycia tych samochodów we [...] i w [...] r. od osób fizycznych nie będących podatnikami, o których mowa w art. 15 oraz nie będących podatnikami podatku od wartości dodanej (art. 120 ust. 10 pkt 1) nie były kwestionowane w toku postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy stwierdzić trzeba, iż działalność gospodarcza prowadzona przez stronę skarżącą spełniała przesłanki, o jakich mowa w art. 120 ust. 1 pkt 4 i ust. 10 pkt 1 ustawy, co przesądza o zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania w systemie VAT-marża, określonej w art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż obrotem skarżącego w prowadzonej działalności polegającej na realizowaniu dostawy samochodów używanych jest marża. Kolejnym zagadnieniem, które wymaga rozstrzygnięcia, jest kwestia ustalenia prawidłowej proporcji do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku. Oczywistym przy tym jest, iż podstawową zasadą określoną w art. 86 ust. 1, a następnie powtórzoną w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zasada ta wynika wprost z wymienionych przepisów ustawy. Oznacza to, iż ustawodawca w pierwszej kolejności uzależnił prawo do rozliczenia podatku naliczonego od istnienia związku między zakupem a wykonywaniem czynności opodatkowanych. Tak więc za uzasadniony należy uznać pogląd, iż podstawowym warunkiem dopuszczalności rozliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku między zakupem towarów i usług, a realizowaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną. Z kolei art. 90 reguluje zasady odliczania podatku naliczonego w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym podatnik wykonuje czynności opodatkowane i zwolnione z opodatkowania. W ust. 1 tego przepisu nałożono na podatnika obowiązek odrębnego określania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 ustanowiono zasadę odliczenia podatku naliczonego o taką część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom opodatkowanym (ust. 2). Sposób wyliczenia tej proporcji ustala ust. 3, który stanowi, iż: "Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo." W ust. 4 określa, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy i zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Odnosząc przedstawione spostrzeżenia do ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzić trzeba, iż organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż skoro w działalności strony skarżącej polegającej na dostawie samochodów używanych podstawą opodatkowania czyli obrotem jest marża, to do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 należy również zastosować jako obrót, kwotę marży z art. 120 ust. 4 ustawy. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, iż w zależności od indywidualnych korzyści podatnika w jednorodnej działalności stosowane będą różne pojęcia obrotu: - do wyliczenia podatku należnego jako podstawa opodatkowania kwota marży, - do ustalenia proporcji wartość sprzedaży obejmująca wartość towaru i kwotę marży. W tym stanie rzeczy nie można uznać skuteczności zarzutów skargi, co do naruszenia art. 29 i art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie bowiem uznał, iż do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 należy przyjąć przy dostawach samochodów używanych jako obrót kwotę marży i prawidłowo ustalił wskaźnik proporcji jako 76%. Dodać też trzeba, iż ani art. 120 ust. 4, który ma niewątpliwie zastosowanie w sprawie, ani art. 90 ust. 3, ani żaden inny przepis ustawy nie zawiera regulacji pozwalającej na podwyższenie obrotu o wartość sprzedaży równej cenie nabycia samochodów. Bezzasadny jest też zarzut odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, która stanowi jedną z zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej wynikających z I Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów prawnych państw członkowskich w zakresie podatku obrotowego oraz VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. Otóż art. 2(1) I Dyrektywy stanowił, że zasadą wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest stosowanie powszechnego podatku obciążającego konsumpcję, mającego zastosowanie do towarów i usług. Z przepisu tego wynika, powszechnie tak nazywana, zasada neutralności podatku od wartości dodanej, w myśl której podatek ten powinien obciążać konsumpcję, a nie może obciążać podmiotów gospodarczych nie będących ostatecznymi odbiorcami, dla których powinien on mieć charakter neutralny. Neutralność ta ma być zapewniona poprzez obciążanie podatkiem jedynie wartości dodanej w kolejnej fazie obrotu wskutek stosowania systemu pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, polegającego na tym, że podmiot zobowiązany do zapłaty podatku na danym etapie obrotu ma prawo pomniejszyć go o podatek uprzednio przezeń zapłacony w cenie nabywanych przez niego towarów lub usług, związany ze sprzedażą opodatkowaną. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia tej zasady, bowiem skarżący nie został pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego, opodatkowaniu podlegała wyłącznie wartość dodana jaką w tym przypadku była marża uzyskana ze sprzedaży zakupionych samochodów używanych, a transakcje zakupu używanych samochodów nie wykazywały podatku naliczonego. Co więcej – jak wyżej wskazano – ustalenie podatku naliczonego do odliczenia według proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy zostało dokonane przez organy podatkowe prawidłowo, a zaakceptowanie poglądu strony skarżącej byłoby możliwe jedynie w sytuacji równoczesnego przyjęcia jako podstawy opodatkowania ceny sprzedaży samochodów używanych obejmującej wartość pojazdu oraz kwotę marży. Nie jest bowiem możliwe obniżanie podatku należnego o elementy, które nie stanowią podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie elementem tym jest wartość sprzedaży równa cenie nabycia samochodów. Tym samym w sprawie nie doszło do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy, który wraz z art. 18, 19 i 20 zawiera regulacje gwarantujące zachowanie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Podobnie należy ocenić zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zastosowanie interpretacji naruszającej słuszny interes podatnika, bowiem w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji orzekały na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a wskazany przepis ustawy o podatku dochodowym nie miał w ogóle zastosowania. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę – jako nieuzasadnioną – oddalił.