III SA/Gl 148/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] , działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 zwanej dalej O.p.) w związku z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 okt 1 i ust. 2, art. 7 ust.1 pkt2, art. 29a ust.10 pkt 2, art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – zwanej dalej ustawa o VAT) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. odmawiającej A.J. stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za październik 2011r. wynikającej ze złożonej w dniu 19 grudnia 2014r. korekty deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Organy podatkowe ustaliły, iż w dniu [...] r. w M. zawarta została pomiędzy sprzedającą A. J. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą "A" z siedzibą w M. , a kupującym "B" Spółką z o.o. z siedzibą we W. umowa kupna sprzedaży numer [...] . Przedmiotem umowy był zestaw do produkcji kruszywa, który znajdował się na terenie działania firmy "B" Sp. z o.o., obręb administracyjny S. - teren kopalni ""C" Sp. z o.o." z wyjątkiem ładowarki kołowej marki CASE 821 rok produkcji 2008 nr seryjny [...] oraz koparki gąsienicowej marki CATERPILAR 320DL rok produkcji 2006 nr seryjny [...] . Maszyny te znajdowały się na terenie kopalni Płaza i zostaną wydane po pełnej wpłacie kwoty 3 136 500,00zł. brutto. W skład zestawu do kruszenia wchodziły: 1. Mobilna kruszarka szczękowa Extec model C12 rok prod. 2005, nr seryjny [..] (wartość wg protokołu przekazania 500.000,00 zł.), 2. mobilna kruszarka udarowa matki Extec model C13 rok produkcji 2003 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 450.000,00 zł.), 3. mobilny przesiewacz marki Terex Finley model 694, rok produkcji 2005 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 460.000,00 zł.), 4. ładowarka kołowa marki Case model 821 rok produkcji 2008 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 340.000,00 zł.), 5. ładowarka kołowa marki JCB model 456 rok produkcji 2007 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 240.000,00 zł.), 6. ładowarka kołowa YTO model ZL50DII rok produkcji 2009 nr seryjny [... ](wartość wg protokołu, przekazania 170.000,00 zł.), 7. koparka gąsienicowa marki CATERPILAR model 320 DL rok produkcji 2006 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 270.000,00 zł.), 8. koparka gąsienicowa marki CATERPILAR model 322 CL rok produkcji 2003 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 270.000,00 zł.). Strony ustaliły, iż z tytułu sprzedaży "Zestawu do kruszenia kamienia" kupujący zapłaci sprzedającemu kwotę 2.700.000,00 zł. plus 23% podatku od towarów i usług, nadto w dnu 12 października 2011 r. sprzedawca pokwituje odbiór kwoty 184.500,00 zł. brutto stanowiącej opłatę wstępną. Kwota 184.500,00zł. jest to kwota 150.000,00 zł. powiększona o 23% VAT. Zgodnie z umową płatność pozostałej kwoty 3.136.500,00zł. brutto tj. odpowiednio 2.550.000,00 zł. netto powiększone o 23% VAT miała zostać dokonana na dobro sprzedającego do dnia 15 listopada 2011 r. W umowie zaznaczono, że do chwili zapłaty pełnej kwoty przedmiot umowy stanowi własność sprzedającego, a w przypadku niezapłacenia opisanej kwoty w tym terminie (3.136.500,00 zł. brutto) zaliczka wpłacona w wysokości 184.500,00 zł. przepada na rzecz sprzedającego. W umowie stwierdzono, że do chwili zapłaty pełnej kwoty przedmiot umowy stanowić będzie własność sprzedającego, przy czym nieodłącznym elementem umowy miał być protokół przekazania maszyn nr 1 z dnia 12 października 2011 r. "A" w dniu 12 października 2011 r. wystawiła dla "B" Sp. z o.o. fakturę VAT nr [...] na sprzedaż zestawu do produkcji kruszywa wg umowy numer [...] o wartości netto 2.700.000,00zł., VAT (23%) 621.000,00zł., brutto 3.321.000,00zł. W związku z tym, że spółka "B" nie uregulowała pozostałej części należności, A. J. uznała, że warunki umowne nie zostały dopełnione, wystawiła więc w dniu 22 listopada 2011 r. fakturę korygującą nr [...], wartość netto (-) 2.700.000 zł, VAT (-) 621.000 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, iż strony powyższej umowy w dniu 29 kwietnia 2011 r. zawarły dwie umowy współpracy dotyczące dostawy materiału skalnego przez spółkę "B" do produkcji kruszywa, a także dostawy kruszywa przez firmę "A" do spółki "B" . Realizacja powyższych warunków umownych miała odbywać się na terenie kopalni w Strzegomiu. Postanowienia tych umów stanowią więc, że "B" obowiązana była do dostarczania firmie "A" materiału skalnego, który następnie miał być kruszony przez "A" i odprzedawany "B" . Usług kruszenia dokonywano przy użyciu wyżej wymienionego zestawu sześciu maszyn. Po zawarciu umowy sprzedaży z dnia 12 października 2011 r. te sześć maszyn zostało wydanych spółce "B" . Nie wydano kupującemu maszyn znajdujących się na terenie kopalni [...] . Z uwagi na to, że "B" pomimo braku zapłaty nie zwróciła A. J. maszyn, pozwem z dnia [...] r. zwróciła się do Sądu Okręgowego we W. o wydanie nakazu ich wydania. Po rozpatrzeniu powództwa Sąd Okręgowy we W. X Wydział Gospodarczy wyrokiem z dnia [...] . sygn akt [...] nakazał spółce "B wydanie spornych sześciu maszyn. Sąd Apelacyjny we W. Wydział I Cywilny wyrokiem z dnia 28 października 2014r. sygn. akt [...] oddalił apelację spółki "B" . Dowodem wewnętrznym z dnia [..] r. A. J. skorygowała w księgach zapis [..]. in minus (dotyczący faktury nr [...]). W związku z powyższym uznała, że uiszczona na poczet deklarowanego za październik 2011 r. podatku od towarów i usług kwota 229.929 zł stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 75 O.p. Organ pierwszej instancji ustalił również, że A. J. odzyskała sporne maszyny dopiero w 2013 i 2014r. Dokonując oceny zaistniałego stanu faktycznego sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w wydanej decyzji nr [...] stwierdził, iż wydanie sześciu maszyn na podstawie zawartej umowy z dnia 12 października 2011 r. spowodowało po stronie firmy "A" powstanie obowiązku podatkowego w tym zakresie. Wystawiona faktura sprzedaży dotyczyła ośmiu maszyn, zatem korekta powyższej faktury mogła wyłącznie dotyczyć dwóch niewydanych spółce "B" maszyn. Zatem w tej sytuacji brak było podstaw do uznania braku obowiązku podatkowego w październiku 2011 r. i w konsekwencji organ uznał, że wpłacona na poczet zobowiązania podatkowego kwota 229.929 zł nie stanowi nadpłaty za ten miesiąc. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem A. J. reprezentowana przez adwokata A. J. pismem z dnia [...] r. złożyła odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w D. zarzucono naruszenie: 1. Art. 75 § 4 O.p. poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji nie może mieć miejsca, bo budzi wątpliwości. Pełnomocnik stwierdził, iż korekta deklaracji złożona przez stronę zastępuje deklarację pierwotną - stanowi rozliczenie w nowym brzmieniu. Istota korekty deklaracji przejawia się tym, że "kasuje" ona poprzednie rozliczenie bez względu na przyczynę złożenia korekty. 2. Art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa do korekty deklaracji i wystawienia faktury korygującej, gdy maszyny będące przedmiotem obrotu gospodarczego zostały odzyskane. W uzasadnieniu zarzutów pełnomocnik odwołującej stwierdził, że odstąpienie od umowy na podstawie przepisów prawa cywilnego wywiera skutek wsteczny, co uzasadnia złożenie stosownych korekt deklaracji. Stwierdził, iż orzeczenia sądu cywilnego są wiążące dla organów podatkowych i dlatego uznać trzeba, że sporna transakcja nie doszła do skutku. W jego opinii uiszczony przez A. J. podatek na poczet zobowiązania podatkowego za październik 2011 r. stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 75 O.p. Pełnomocnik Strony podniósł także, że zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 lit. c O.p. uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Op., który odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstających z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a nie do zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania, co ma miejsce w niniejszej sprawie. Pełnomocnik Strony stwierdził, że w niniejszej sprawie wyroki wydane na podstawie przepisów prawa cywilnego miały cechy dowodu na okoliczność, iż do transakcji nie doszło i było podstawą do odzyskania maszyn i w tym zakresie mają zastosowanie przepisy prawa podatkowego, w tym art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem zasadnym było w niniejszej sprawie złożenie faktury korygującej i złożenie wniosku o nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy sporną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. . Organ drugiej instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że istotą sporu jest prawo A. J. do skorygowania deklaracji podatkowej za październik 2011 r. (miesiąc sprzedaży), w związku z uznaniem przez sąd cywilny, że do transakcji sprzedaży nie doszło, a towar został zwrócony sprzedawcy w okresie późniejszym (2013 r. i 2014 r.). Dyrektor stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że A. J. za październik 2011 r. złożyła deklaracje w dniach: 25 listopada 2011 r., 9 grudnia 2011 r., 30 grudnia 2011 r. i 19 grudnia 2014 r. Podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty była korekta deklaracji złożona w dniu 19 grudnia 2014r. Porównując dane wynikające z tej korekty i wcześniej złożonej korekty (w dniu 30 grudnia 2011r.) organ podatkowy stwierdził, iż A. J. "anulowała" transakcję udokumentowaną fakturą z dnia 12 października 2011 r. nr [...] . Zdaniem organu drugiej instancji postępowanie takie nie ma umocowania w przepisach prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że art. 5 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Definicję odpłatnej dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1, który precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Użyte w ww. przepisach pojęcie "towary" zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 6 ustawy. Wskazał, że pod pojęciem tym należy rozumieć rzeczy ruchome oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zdaniem organu drugiej instancji wydane spółce "B" maszyny były towarem w rozumieniu powyższych przepisów, albowiem ustawodawca w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT sprecyzował, że przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów i wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dyrektor podkreślił, iż pojęcie "sprzedaży towarów", w rozumieniu ustawy o VAT, nie jest równoznaczne z cywilistycznym pojęciem "sprzedaży towarów". Pojęcie to w rozumieniu przepisów podatkowych ma szersze znaczenie. Ustawodawca położył bowiem nacisk na ekonomiczne władztwo nad rzeczą, a nie na przejście prawa własności rzeczy. W art. 7 ust. 1 ustawy użył bowiem sformułowania "przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel", a nie pojęcia "przeniesienie prawa własności". Zdaniem organu odwoławczego, ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że wydanie sześciu z ośmiu sprzedanych maszyn nastąpiło w październiku 2011r., a zwrot tych maszyn dokonany został dopiero w 2013 i 2014r. (po sądowym nakazie), a zatem w okresie od października 2011 r. do momentu zwrotu tych maszyn pozostawały one we władztwie ekonomicznym spółki "B" , która mogła tych maszyn używać. Dyrektor odnosząc się do stanowiska Strony zawartego w odwołaniu, iż odstąpienie od umowy sprzedaży zgodnie z przepisami prawa cywilnego wywiera skutek wsteczny, a orzeczenia sądów w tym zakresie wiążą organy podatkowe w przedmiocie uznania, że transakcja nie doszła do skutku, co uprawnia A. J. do żądania zwrotu uiszczonej kwoty na poczet zobowiązania za październik 2011 r., stwierdził, że stanowisko to nie ma umocowania w przepisach prawa. Wyjaśnił, iż ustawa o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, co stanowi kategorię szerszą od przeniesienia własności towaru w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, iż odbiorca towaru nabędzie własność ekonomiczną rozumianą jako możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem. W związku z tym przeniesieniu temu musi towarzyszyć wydanie towaru. Za takim rozumieniem powyższych przepisów przemawia również treść art. 19, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Organ odwoławczy wskazał także na treść Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, gdzie w art. 63 obowiązek podatkowy w podatku od wartości dodanej i jego wymagalność określono na moment dostarczenia towaru. Dyrektor stanął na stanowisku, iż w niniejszej sprawie zostały spełnione wszelkie wymogi pozwalające na uznanie, że w październiku 2011 r. doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wskazywało to na obowiązek Anny J. do uiszczenia zobowiązania podatkowego w deklarowanej kwocie. Organ odwoławczy podkreślił, iż z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, że nabywca - spółka "B" w okresie od października 2011 r. do dnia zwrotu, dysponowała jak właściciel maszynami będącymi przedmiotem transakcji i mogła ich używać. Wskazano, że nie można w żaden sposób stwierdzić, że nie doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów podatkowych w październiku 2011 r., a uiszczony na poczet zobowiązania podatkowego za ten miesiąc podatek w kwocie 229.929 zł stanowi nadpłatę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował także, iż przeniesieniu własności na gruncie prawa cywilnego nie zawsze towarzyszy wydanie towaru. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstanie, a otrzymanie towaru nie jest równoznaczne z przeniesieniem własności i realizacją właścicielskich uprawnień jakie wynikają z prawa cywilnego. Podkreślono, że brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że stwierdzenie "nieważności" umowy sprzedaży na gruncie prawa cywilnego automatycznie niweluje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy na gruncie przepisów podatkowych obowiązek taki powstał. Nie oznacza to bynajmniej, że A. J. nie ma prawa do "skorygowania" dokonanej w październiku 2011 r. dostawy, ale dopiero w momencie w którym przejęła władztwo ekonomiczne nad maszynami. Zarzut naruszenia art. 106j ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez kwestionowanie prawa do korekty deklaracji i wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy nastąpił zwrot towarów został uznany przez organ odwoławczy za bezzasadny. Wyjaśniono, że organ pierwszej instancji nie kwestionował bowiem prawa do korekty wystawionej faktury. Stwierdził tylko, że korektę faktury można wystawić dopiero w momencie zaistnienia zdarzenia uprawniającego do takiej czynności, co zdaniem organu nastąpiło w 2013 i 2014 r. (zwrot maszyn). Organy podatkowe stwierdziły, iż brak było podstaw do wystawienia faktury korygującej w listopadzie 2011 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 75 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty toczy się w oparciu o wniosek podatnika, treść tego wniosku i złożona korekta deklaracji podatkowej wyznaczają zakres tego postępowania. W jego toku organ ocenia zasadność wniosku i prawidłowość skorygowanej deklaracji. W sytuacji, gdy prawidłowość skorygowanej deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy weryfikacja wniosku i korekty deklaracji wykaże, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika jest nieprawidłowe, organ wydaje decyzję odnoszącą się do wniosku podatnika i zakresu wszczętego nim postępowania, a zatem powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty. Wyjaśniono, że zgodne z art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej inicjatywa wszczęcia postępowania należy do podatnika , a więc tego, który chce skorzystać z przyznanego mu prawa, co wskazuj, że postępowanie to winno zostać ograniczone do żądania podatnika. Organ podatkowy może wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego poddając ocenie wszelkie okoliczności związane z obowiązkiem podatkowym, tj. wykraczające poza okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ocenę tę winien odnieść do deklaracji pierwotnej lub jej korekty (ale nie tej złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty), bowiem ta ostatnia wszczęła postępowanie w sprawie nadpłaty, które się toczy i nie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, iż w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji nie naruszył wskazywanego przez Stronę przepisu, bowiem zbadał zasadność złożonej w dniu 19 grudnia 2014r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2011r. i uznał, że złożona ona została bez podstaw prawnych, zatem żądanie zwrotu nadpłaty jest bezzasadne. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego pełnomocnik Strony zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie : 1) art. 180 § 1 O. p., poprzez niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyroków sądów cywilnych rozstrzygających o pozorności transakcji, gdy tymczasem powołany przepis nakłada obowiązek na organy skarbowe jako dowód dopuścić wszystko, co może wyjaśnić sprawę, 2. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż do transakcji doszło z uwagi na fakt, iż nabywca posiadał urządzenia do chwili wydania, gdy tymczasem zebrany materiał dowodowy, a w szczególności dokumenty Komornika Sądu Rejonowego we W. świadczą o przeciwstawnych okolicznościach, 3. art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, iż brak jest podstaw do korekty faktury sprzedaży w chwili, gdy transakcja miała charakter pozorny tylko z chwilą otrzymania potwierdzonej faktury korygującej, gdy tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, iż dane zdarzenie w ogóle nie podlega opodatkowaniu, 4. art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który pozostawiając państwom członkowskim swobodę uregulowania zasad korekty podstawy opodatkowania, nie obejmuje sytuacji, w których podatnik wykazał kwotę podatku należnego, gdy tymczasem "B" Sp. z o.o. nie miała zamiaru od chwili otrzymania maszyn dokonać zapłaty, w związku z czym czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż wyroki sądów cywilnych powołane we wnioskach dowodowych i odwołaniu miały być dowodem na okoliczność, iż "B" Sp. z o.o. nie miała zamiaru wywiązać się z umowy od chwili wejścia w posiadanie maszyn i urządzeń, czyli transakcja z strony tej spółki była pozorna. Zdaniem pełnomocnika skarżącej w przedmiotowej sprawie należało rozważyć możliwość przyjęcia, iż transakcja w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Pełnomocnik powołując się na art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wskazał, iż przepisy unijne pozostawiają państwom członkowskim swobodę w uregulowaniu zasad korekty podstawy opodatkowania, natomiast nie odnoszą się wprost do korekty podatku należnego. Jego zdaniem w zaistniałym stanie faktycznym nie chodziło o korektę podstawy opodatkowania, tylko odkrycie obiektywnego faktu, że dana transakcja potraktowana jako opodatkowana, w istocie taka nie była. Pełnomocnik Strony stwierdził, że państwo członkowskie nie ma zatem swobody w regulowaniu zasad korygowania skutków sytuacji, w której dana transakcja od samego początku nie była źródłem podatku należnego. Pełnomocnik skarżącej stanął na stanowisku, iż skutki podatkowe takiego zdarzenia powinny być skorygowane wstecz, przez doprowadzenie sposobu rozliczenia transakcji do stanu zgodnego z prawem w okresie, w którym transakcja ta zaistniała. Pełnomocnik nie zgodził się ze stwierdzeniem organu drugiej instancji, iż "B" Sp. z o.o. od października 2011 r. do chwili zwrotu dysponował jak właściciel maszynami będącymi przedmiotem transakcji. Wskazał przy tym, iż A. J. składając wszelkie dokumenty dotyczące zwrotu podatku przedłożyła dowody z których wynika, iż maszyny zostały zajęte przez komornika w dniu 6 czerwca 2012r., w związku z czym nabywca nie mógł dysponować tymi maszynami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej zwana p.p.s.a.), decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia tych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Podkreślić na wstępie należy, iż ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy nie stanowił przedmiotu sporu, albowiem Strona skarżąca - A. J. nie kwestionował zawarcia w dniu 12 października 2011 r. umowy sprzedaży "zestawu do produkcji kruszywa" na rzecz "B" Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we Wrocławiu obejmującego: 1. mobilną kruszarka szc66zękowa Extec model C12 rok prod. 2005, nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 500.000,00zł.), 2. mobilną kruszarka udarowa matki Extec model C13 rok produkcji 2003 nr seryjny [...](wartość wg protokołu przekazania 450.000,00zł.), 3. mobilny przesiewacz marki Terex Finley model 694, rok produkcji 2005 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 460.000,00zł.), 4. ładowarkę kołową marki Case model 821 rok produkcji 2008 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 340.000,00zł.), 5. ładowarkę kołową marki JCB model 456 rok produkcji 2007 nr seryjny [..] (wartość wg protokołu przekazania 240.000,00zł.), 6. ładowarkę kołową YTO model ZL50DII rok produkcji 2009 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu, przekazania 170.000,00zł.), 7. koparkę gąsienicowa marki CATERPILAR model 320 DL rok produkcji 2006 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 270.000,00zł.), 8. koparkę gąsienicowa marki CATERPILAR model 322 CL rok produkcji 2003 nr seryjny [...] (wartość wg protokołu przekazania 270.000,00zł.), z zastrzeżeniem, iż towar oznaczony pod nr 6 i 7 nie został wydany "B" Sp. z o.o. Kwestią sporną jest prawo A. J. do skorygowania deklaracji podatkowej za październik 2011 r., w związku z uznaniem przez sąd cywilny, że do transakcji sprzedaży nie doszło, a towar został zwrócony sprzedawcy w okresie późniejszym, to jest w roku 2013r. i 2014. Zaakcentować należy, iż dwie maszyny wchodzące w skład spornego zestawu (ładowarka kołowa marki CASE 821 rok produkcji 2008 nr seryjny N8F203960 oraz koparka gąsienicowa marki CATERPILAR 320DL rok produkcji 2006 nr seryjny [...] ) nie były we władaniu spółki "B" , a tym samym nie stały się przedmiotem dostawy, tj. spółka "B" nigdy nie nabyła prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, a jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Wynika z tych przepisów, że zasadniczym kryterium ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest czynność wydania towaru lub wykonania usługi. Nadto na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a więc przez jedną z czynności podlegających opodatkowaniu tymże podatkiem, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy rozumieć nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów - "przeniesienie własności", lecz także możliwość korzystania z nabytych towarów - "ich posiadanie i używanie". Spośród czynności "przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" można na pewno wymienić sprzedaż (w tym szczególne rodzaje sprzedaży takie jak sprzedaż na raty czy sprzedaż z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanej) i zamianę oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. W świetle powyższego Sąd stwierdza, iż przedmiotem umowy z dnia 12 października 2011 r. była sprzedaż towarów (zestawu maszyn) z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanych do czasu zapłaty na rzecz sprzedającego pełnej wartości przedmiotu umowy (tj. kwoty 3. 136, 500 zł). W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że tryb sprzedaży z zastrzeżeniem własności rzeczy sprzedanych wolą ustawodawcy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. nie zostały dla niego przewidziane żadne szczególne zasady opodatkowania związane np. z powstaniem obowiązku podatkowego. Według postanowień umowy, jak i stanu faktycznego ustalonego w przeprowadzonym postępowaniu, kompletny zestaw maszyn składał się z ośmiu odrębnych urządzeń, z których sześć w dniu podpisania umowy znajdowało się już na terenie należącym do spółki "B" było przez nią użytkowane. Dwie pozostałe zaś miały zostać przekazane skarżącej po zapłacie umówionej ceny nabycia. Wobec treści przywołanych powyżej regulacji ustawy o VAT Sąd uznał, iż część "zestawu do produkcji kruszywa" objętego umową zawartą przez A. J. z "B" Sp. z o.o. z siedzibą we W. została wydana nabywcy i spółka "B" nabyła prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, a zatem nastąpiła dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stanął na stanowisku, iż korekta faktury VAT nr [...] wystawionej przez A. J. prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą "A" na kwotę netto 2. 700.000,00 zł VAT – 621.000,00 zł z tytułu sprzedaży na rzecz spółki "B" opisanego zestawu maszyn złożona w grudniu 2014 r. mogła dotyczyć jedynie dwóch niewydajnych "B" Sp. z o.o. maszyn, albowiem na rzecz spółki "B" dokonano dostawy towarów – sześciu maszyn do produkcji kruszywa – a następnie sprzedawca – A. J. prowadzaca działanośc gospodarczą pod firmą "A" w dniu 12 października 2011 r. wystawiła i przekazała tej spółce fakturę VAT dokumentującą transakcję sprzedaży. Zaakcentować trzeba, iż ustawa o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie przeniesienie prawa do rozporządzaniem towarem jak właściciel, co stanowi kategorię szerszą od przeniesienia własności towaru w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, iż odbiorca towaru nabędzie własność ekonomiczną rozumianą jako możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania towarem. W związku z tym przeniesieniu temu musi towarzyszyć wydanie towaru. Za takim rozumieniem powyższych przepisów przemawia również treść art. 19 ustawy o VAT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie zaistniały wszelkie wymogi pozwalające na uznanie, że w październiku 2011r. doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, albowiem 6 maszyn objętych fakturą VAT nr 6/10/2011 znajdowało się na terenie działania firmy "B" Sp. z o.o., obręb administracyjny Strzegom - teren kopalni ""C" Sp. z o.o. z wyjątkiem ładowarki kołowej marki CASE 821 rok produkcji 2008 nr seryjny [...] oraz koparki gąsienicowej marki CATERPILAR 320DL rok produkcji 2006 nr seryjny [...] , a nieodłącznym elementem umowy był protokół przekazania maszyn nr 1 z dnia 12 października 2011 r. Opisany protokół przekazania zestawu maszyn spółce "B" szczegółowo wymieniał wszystkie stanowiące przedmiot umowy maszyny wraz z ich jednostkową ceną sprzedaży, zatem zdaniem Sądu organy podatkowe w oparciu o zapisy tego protokołu oraz ustalony stan faktyczny prawidłowo stwierdziły, iż korekta faktury nie powinna dotyczyć wydzielenia z faktury kwoty odpowiadającej czynnościom, które zostały faktycznie dokonane, tj. wartości sprzedaży sześciu maszyn. Za bez znaczenia dla oceny spornej decyzji dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty za październik 2011r. Sąd uznał twierdzenie strony co do faktu, iż maszyny te zostały zajęte przez komornika już od czerwca 2012r. w związku z czym nabywca nie mógł już dysponować tymi maszynami, gdyż po uprawomocnieniu się orzeczenia Sądu Okręgowego maszyny te zostały wydane A. J. . W sytuacji bowiem, kiedy to niewątpliwie w październiku 2011r. doszło do dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT w zakresie 6 maszyn i podatek z tytułu dokonania tej dostawy był podatkiem należnym za ten okres rozliczeniowy decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT z tego tytułu za ten okres rozliczeniowy jest prawidłowa. Zdaniem Sądu A. J. miała prawo do skorygowania deklaracji podatkowej za październik 2011 r., jednakże jedynie w zakresie dwóch nie wydanych firmie "B"maszyn tj. ładowarki kołowej marki CASE 821 rok produkcji 2008 nr seryjny [...] oraz koparki gąsienicowej marki CATERPILAR 320DL rok produkcji 2006 nr seryjny [...] . Wracając do analizy legalności spornej decyzji, a przez to zagadnienia nadpłaty przypomnieć należy, iż stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z powyższego wynika, że nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca - świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzeczeniu NSA z 11 grudnia 1998 r., I SA/Lu 1255/97, Temida (CD), Sopot 2003), gdzie stwierdzono, iż "Nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone - tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone - tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną, mimo że nie jest do zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony. Powstanie nadpłaty ma charakter obiektywny". Za "nadpłacony" uznać zatem należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za "należny" uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy słownik języka polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). Analizując zatem pod tym względem sporną decyzję stwierdzić należy, iż część zobowiązania w podatku VAT za październik 2011r w wysokości 229.929, 00 zł; co do której to kwoty strona wniosła o stwierdzenie w tym zakresie nadpłaty jako zobowiązania uiszczonego nienależnie, wbrew argumentacji strony jest prawidłowo ujęta w deklaracji za ten okres rozliczeniowy i prawidłowo uiszczona. Skoro bowiem spór w sprawie obejmuje ustalenia czy w październiku 2011r. doszło do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do 6 maszyn objętych fakturą VAT nr [...] znajdujących się na terenie działania firmy "B" Sp. z o.o., a w tym zakresie wyżej już omówiono przyczyny z powodu których podzielono w całości pogląd organów, iż do dostawy tych maszyn w tym okresie rozliczeniowym doszło i podatek z tego tytułu jest podatkiem należnym, brak podstaw do stwierdzenia nadpłaty w zakresie uiszczonego zobowiązania w podatku VAT za październik 2011r w wysokości 229.929, 00 zł. Odnosząc się do zarzutów skargowych Sąd stwierdził, iż w niniejszym postępowaniu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług jak również nie naruszyły postanowień Dyrektywy 2006/112.WE Rady UE z dnia 28 listopada 2006 r. Wskazać trzeba, iż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej konsekwentnie podkreśla, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112.WE, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (por. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 68 i 71; z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 41, a także wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11 Bonik, pkt 35 i 36). Nadto nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia jako źródeł dowodowych wyroków sądów cywilnych rozstrzygających o pozorności transakcji pomiędzy A. J., a spółką "B" , albowiem postanowieniem z dnia z dnia 27 lipca 2015r. nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. włączył do prowadzonego postępowania jako dowody w sprawie m.in. kserokopię wyroku Sądu Okręgowego we W. X Wydział Gospodarczy z dnia 26 sierpnia 2013r. sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem oraz kserokopie wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu - Wydział I Cywilny z dnia 28 października 2014r. sygn. akt [...] . Podkreślić należy jednakże, iż orzeczenia sądów cywilnych nie miały wpływu na kształtowanie i realizację obowiązku podatkowego A. J. wynikający z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu przedstawione przez A. J. zarzuty nie mogły zostać uwzględnione, gdyż nie znajdują one potwierdzenia ani w przedłożonych sądowi aktach administracyjnych stanowiących podstawę orzekania przez organ, ani w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zarówno akta jak i uzasadnienie decyzji potwierdzają, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie z punktu widzenia prawidłowo zastosowanych i trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. Przedstawione przez organy podatkowe stanowisko nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego i jego właściwej ocenie. Mając na względzie przedstawione okoliczności Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. ----------------------- 38