III SA/Gl 1494/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...]r . nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. w S. (spółka, strona, strona skarżąca) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za: - grudzień 2007 r. w wysokości 3.492.616 zł, - styczeń 2008 r. w wysokości 5.759.815 zł, - luty 2008 r. w wysokości 3.454.665 zł, - marzec 2008 r. w wysokości 5.223.863 zł, - kwiecień 2008 r. w wysokości 4.620.553 zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ w decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej:O.p.), w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720) oraz powołał przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, dalej: ustawa o VAT). Decyzja ta została wydana przy następującym stanie faktycznym: W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w związku z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] (uchylającą – ze względu na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 825/13 wcześniej wydaną decyzję organu kontroli skarbowej z dnia [...] r., nr [...] ), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stwierdził, że "A" S.A. w rozliczeniu za: - grudzień 2007 r. zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz trzech kontrahentów: [...] s.r.o.; - styczeń 2008 r. zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahentów: [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. dla których nieprawidłowo zastosowała stawkę 0%, przez co zaniżyła podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22%; - luty 2008 r. zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahentów: [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o.; - marzec 2008 r. zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahentów: [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...[ s.r.o., [...] s.r.o. dla niektórych zastosowała stawkę 0%, przez co zaniżyła podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22%; - kwiecień 2008 r. zadeklarowała dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe na rzecz kontrahentów: [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o., [...] s.r.o. dla których nieprawidłowo zastosowała stawkę 0%, przez co zaniżyła podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22%. W niniejszym zakresie organ kontroli skarbowej ustalił, że wyroby stalowe wykazywane na fakturach WDT, w rzeczywistości nie trafiły do miejsc wskazanych na towarzyszących im listach przewozowych CMR, tj. do opisanych kontrahentów z Czech i Słowacji, lecz były dostarczane do podmiotów krajowych i to na ich rzecz dokonywano dostaw towarów. Na podstawie tych ustaleń organ kontroli skarbowej uznał za nierzetelne księgi w zakresie zapisów dotyczących kwot podatku z zakwestionowanych faktur VAT odnoszących się do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Czech i Słowacji. Podstawa opodatkowaniu została ustalona w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z zastosowaniem podstawowej stawki VAT wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Z kolei po stronie podatku naliczonego, organ kontroli skarbowej stwierdził nieprawidłowości, polegające na nienależnym odliczeniu przez Spółkę podatku VAT z fikcyjnych faktur wystawionych przez podmiot Usługi Transportowe P.D.. W toku postępowania kontrolnego nie udało się przesłuchać wiceprezesa "A" S.A., gdyż nie stawił się na kilkakrotnie wysyłane w tym celu wezwania organu kontroli skarbowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. doręczając podatnikowi protokół kontroli pouczył stronę o prawie do skorygowania w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożonych deklaracji podatkowych. Z prawa tego Spółka skorzystała, składając za pismem z dnia 4 lipca 2012 r. nr [...] korekty deklaracji VAT-7, w których zmniejszono wysokość podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych od formy Usługi Transportowe P. D.. W związku z tym, w swojej decyzji organ pierwszej instancji w rozliczeniu podatku VAT za badany okres, uwzględnił kwoty podatku naliczonego w wysokości wynikającej z korekt deklaracji VAT-7 z 4 lipca 2012 r. Jednocześnie decyzją z dnia 31 marca 2016 r. nr [...] organ ten umorzył postępowanie kontrolne, w części dotyczącej badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2007 r., z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za niniejsze okresy. Natomiast za okresy maj-grudzień 2008 r. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług zakończono protokołem kontroli z 21 września 2012 r. W wyniku tego, decyzją z dnia [..]. r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., styczeń-kwiecień 2008 r. zobowiązania podatkowe. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie zaskarżając ją w całości i wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Decyzji tej strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. Art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że wszystkie transakcje z opisanymi kontrahentami czeskimi i słowackimi wiązały się z brakiem wywozu towarów poza terytorium Polski, podczas gdy niektórzy kierowcy – w odniesieniu do części transakcji, potwierdzili wywóz towarów poza terytorium Polski i dwóch kontrahentów zaraportowało wewnątrzwspólnotowe nabycia na terytorium Czech i Słowacji; 2. Art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności dowodom w postaci zeznań kierowców, jak również dokumentów przekazanych przez czeskie oraz słowackie organy podatkowe; 3. Art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie prawa do stosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%, z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, na skutek: - przyjęcia błędnych kryteriów – nieuwzględniających orzecznictwa TSUE, które jest podstawą do oceny czy podatnik korzystając z prawa do 0% stawki VAT, dochował należytej staranności oraz działał w dobrej wierze; - nieuwzględnienia przedstawionych przez Spółkę – na etapie postępowania podatkowego – okoliczności świadczących o dochowaniu przez nią należytej staranności i działania w dobrej wierze; - powołanie argumentów, które w ocenie Spółki nie mogą świadczyć o istnieniu po jej stronie złej wiary; 4. art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 1 O.p. poprzez niepełne uwzględnienie wytycznych Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt I FSK 440/14) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (sygn. akt III SA/Gl 825/13), zgodnie z którymi organ podatkowy w ramach realizacji ogólnych zasad postępowania powinien w swoich rozważaniach odnieść się do wszystkich aspektów sprawy w tym w szczególności takich, które są podnoszone przez stronę. Takie działanie łączy się z regułą "uczciwego procesowania", która według Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza powinność wyczerpującego odniesienia się do wszystkich wysuniętych przez odwołujący się podmiot zarzutów i żądań. Sąd podkreślił, że te rozważania należy uznać za szczególnie zasadne w sytuacji w której ocena wykonywanych przez skarżącą dostaw prowadzi do zastosowania zwolnienia podatkowego bądź uznaniu, iż wykonywane przez podatnika świadczenia podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Dopiero prawidłowe i rzetelne ustalenia w tym zakresie będą stanowiły podstawę do poczynienia stosownych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i zastosowania odpowiednich regulacji prawa materialnego. Na koniec Sąd stwierdził, że postępowanie dowodowe ma zostać przeprowadzone przez organ podatkowy w sposób uwzgledniający generalne zasady postępowania dowodowego. W rezultacie organ ustali w sposób precyzyjny, czy i które dokumenty mające potwierdzać wykonywanie dostaw wewnątrzwspólnotowych spełniają, bądź nie spełniają wymogów formalnych, czy i w jaki sposób, przy zachowaniu należytej staranności skarżąca Spółka miała możliwość sprawdzenia poprawności transakcji i swoich kontrahentów. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, że jest legalnie działającym podmiotem, który od 1995 r. prowadzi działalność w zakresie hurtowego handlu wyrobami stalowymi. W sposób uczciwy funkcjonuje na rynku obrotu stalą oraz regularnie wypełnia swoje zobowiązania publicznoprawne. W dalszej części uzasadniła zarzuty zawarte w swoim odwołaniu, m.in. stwierdzając, że organ kontroli skarbowej w ogóle nie zastosował się do wytycznych Sądu. Przede wszystkim w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono okoliczności wprowadzenia wymogu korzystania z usług przedsiębiorstw transportowych działających na zlecenie Spółki. Wbrew wytycznym sądów, organ kontroli skarbowej nie dokonał również oceny transakcji przez pryzmat rzeczywistej możliwości pozyskiwania wiedzy o kontrahentach oraz przez pryzmat skali działalności Spółki. Ponadto analiza treści zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ pierwszej instancji oczekuje, aby Spółka na etapie postępowania odwoławczego udowadniała, które z jej poszczególnych dostaw mogą kwalifikować się do zastosowania stawki 0%. Strona dołączyła zestawienie orzecznictwa TSUE mającego zastosowanie w sprawie. W piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego Spółka wniosła o umorzenie postępowania na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 i 2 O.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, objętego wydaną przez organ pierwszej instancji decyzją z dnia 31 marca 2016 r. Spółka wskazała, że w niniejszej sprawie wystąpiły trzy przyczyny skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia: - wszczęcie postępowania karno-skarbowego (umorzone przez Prokuraturę Okręgową w K. postanowieniem z dnia [...] r. o sygn. [...] , przez co bieg terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2007 r. – kwiecień 2008 r. został przedłużony o 2 lata i 40 dni, tj. do 9 lutego 2016 r.), - złożenie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia z różnych przyczyn, które występują w tym samym czasie nie sumuje się), - rozłożenie płatności podatku na raty (bez wpływu na bieg terminu przedawnienia). Poza tymi przyczynami nie wystąpiły, zdaniem Spółki, inne przyczyny określone w art. 70 O.p. W opinii Spółki nie wystąpiły także przyczyny skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia określone w art. 70a O.p. Strona odniosła się do stanowiska organu kontroli skarbowej zawartego w piśmie z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów oraz argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ stwierdził, że w niniejszej decyzji materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wskazuje na "pozorowaną" sprzedaż wewnątrzwspólnotową, po to aby zyskać należny podatek od sprzedaży krajowej tego towaru. Co istotne, ustalony stan faktyczny potwierdza, że Spółka jeśli nawet nie była świadoma braku wywozu swoich towarów za granicę do kontrahentów, na rzecz których wystawiła sporne faktury, to istniały przesłanki, aby to podejrzewać i dokładnie zweryfikować tych kontrahentów. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, w trakcie trwającego postępowania zostały ustalone wszystkie istotne, mające znaczenie prawne dla sprawy, okoliczności faktyczne. Organ pierwszej instancji ponownie przeanalizował materiał dowodowy i ocenił przeprowadzone transakcje, jak również możliwość uzyskania przez Spółkę wiedzy o tych transakcjach według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierował się prawidłami logiki i doświadczenia zawodowego. Fakt, że ocena ta jest niezadowalająca dla Strony nie oznacza, że w sprawie naruszono niniejsze przepisy. Organ odwoławczy nadto stwierdził, że uzasadnienie decyzji I instancji zawiera obszerny opis stanu faktycznego, w tym zeznań osób, których treść jest na tyle jasna, że nie ma konieczności dodatkowego wyjaśnienia ich znaczenia, dla rozstrzygnięte sprawy. Zauważył również, że organ I instancji nie odmówił wiarygodności dowodom w postaci zeznań kierowców, wskazujących na wywóz niektórych towarów za granicę Polski, lecz stwierdził, że wywóz ten nie nastąpił w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ nie doszło do przeniesienia własności tego towaru na rzecz ww. kontrahentów czeskich i słowackich. Zeznania kierowców (opisane w zaskarżonej decyzji) dowodzą, że transportowy towar nie trafiał do nabywcy i w miejsca określone na kwestionowanych dokumentach, jako docelowe. Ponadto podkreślił, że celem dostaw (gdzie towar wywieziono za granicę) nie było wykorzystanie tych wyrobów stalowych na terenie Słowacji i Czech, lecz dokonanie powrotnego wywozu tego samego towaru do Polski i jego sprzedaż po cenach niższych. Dlatego też, decyzja I instancji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, odpowiada prawu i nie budzi wątpliwości co do charakteru realizowanych przez Spółkę transakcji. W decyzji tej została przywołana treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy. Ponadto dokonano subsumpcji jej uzasadnienia do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Treść decyzji nie budzi także wątpliwości, co do zakresu praw i obowiązków strony. Zawiera ona wszystkie elementy wymienione w art. 210 O.p., co skutkuje stwierdzeniem, że zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za bezzasadny. Na koniec organ odwoławczy odniósł się do zarzutu przedawnienia zawartego w piśmie z dnia 5 sierpnia 2016 r. I tak stwierdził, że zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług dotyczą miesięcy: grudzień 2007 r., styczeń–kwiecień 2008 r., dla których zgodnie z art. 70 § 1 O.p. okres przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 2013 r. Jednak, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w dniu 21 listopada 2012 r. wszczęto postepowanie karne skarbowe w sprawie uszczuplenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za okres od października 2007 r. do kwietnia 2008 r. O wszczętym w tej sprawie postępowaniu, Strona została poinformowana zawiadomieniem z dnia 6 grudnia 2012 r. (doręczonym Spółce 10 grudnia 2012 r. ). Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt. [...] umorzył śledztwo w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowej, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W myśl natomiast art. 70 § 7 pkt 1 O.p. termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie. Dlatego na mocy tych przepisów, według organu odwoławczego, w okresie od 21 listopada 2012 r. (wszczęcie śledztwa) do 18 marca 2015 r. (prawomocne zakończenie śledztwa) zawieszony został bieg terminu przedawnienia (łącznie 848 dni), co oznacza, że termin ten licząc od 1 stycznia 2014 r. skończyłby bieg dnia 26 kwietnia 2016 r. Organ odwoławczy zaznaczył, że w okresie objętym postepowaniem kontrolnym za omawiane miesiące organ kontroli skarbowej wystąpił do zagranicznych administracji podatkowych z wnioskami o udzieleniem informacji w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a poszczególnymi kontrahentami. Dotyczyło to wniosków: - SCAC 383 z dna 24 września 2010 r. sporządzony na mocy Rozporządzenia WE nr [...] w sprawie współpracy administracyjnej, na którego odpowiedź nr [...] uzyskano w dniu 7 lutego 2011 r. (okres oczekiwania 136 dni); - SCAC 2004 dnia 5 maja 2011 r. sporządzony na podstawie art. 5 i 19 rozporządzenia 1798/2003/WE, na którego odpowiedź nr [...] uzyskano w dniu 24 sierpnia 2011 r. (okres oczekiwania 111 dni). Wnioski te, zdaniem organu odwoławczego, wywołują skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia–zgodnie z art. 70a O.p. (łącznie 247 dni). W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przy ustaleniu okresu zawieszenia wziął pod uwagę daty: - wszczęcia śledztwa i uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa (848 dni); - skierowania omawianych wniosków SCAC i uzyskania na nie odpowiedzi przez organ kontroli skarbowej (tj. 111 dni+136 dni+247 dni). Sumując te okresy, zdaniem organu odwoławczego, zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją ulegnie przedawnieniu z dniem 29 grudnia 2016 r. W konsekwencji wbrew temu, co twierdzi Strona, zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r. i styczeń-kwiecień 2008r. nie uległo przedawnieniu na dzień wydania decyzji organu I instancji z dnia 31 marca 2016r. W skardze Spółka zarzuciła decyzji naruszenie: 1. art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 6 pkt 1 i 2, w zw. z art. 70a § 1 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na wydaniu decyzji po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło w dniu 3 października 2015 r. bądź alternatywnie, w przypadku uwzględnienia przez Sąd zarzutu nadużycia i wykorzystania w sposób instrumentalny przepisów postępowania karnego-skarbowego wyłącznie w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia – w dniu 26 kwietnia 2016 r.; 2. art. 153 p.p.s.a. polegające na niezastosowaniu się przez Dyrektora do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 23 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 825/13; 3. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz w zw. z art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego poprzez: - przyjęcie, że wszystkie dokumenty CMR przedłożone przez Spółkę są nieprawidłowe od strony formalnej z tego względu, ze "w polu 24 nie wskazano miejsca dostarczenia towarów jak również daty ich otrzymania", co jest stwierdzeniem nieprawdziwym; - przyjęcie, że wszystkie transakcje zawarte przez Spółkę z zakwestionowanymi przez Dyrektora kontrahentami wiązały się z niewywiezieniem towarów poza terytorium Polski–podczas gdy w materiale dowodowym znajdują się dowody na potwierdzenie takiej tezy jedynie w odniesieniu do części transakcji; - przyjęcie, że kontrahenci wskazani na wystawionych przez Spółkę faktura nie byli "rzeczywistymi" nabywcami transakcji; 4. art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 oraz w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez zakwestionowanie prawa Spółki do stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów na skutek: - przyjęcia błędnych kryteriów, nieuwzględniających orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, będących podstawą do oceny, czy podatnik korzystający z prawa do stosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dochował się należytej staranności oraz działał w dobrej wierze; Nieuwzględnienia przedstawionych przez Spółkę na etapie postępowania okoliczności świadczących o dochowaniu przez nią należytej staranności oraz działania w dobre wierze; - powołania argumentów, które nie mogą świadczyć o istnieniu po stronie Spółki złej wiary/ braku należytej staranności oraz innych stwierdzeń, które są niezgodne z orzecznictwem TSUE; 5. art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający jednoznaczne odtworzenie treści ustaleń organu odwoławczego, w szczególności w kwestii tego, czy zarzuca on Spółce świadomy czy nieświadomy udział w oszustwie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po ponownym przeanalizowaniu sprawy w świetle zebranego materiału dowodowego, nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi Spółki i uchylenia własnej decyzji, nie uznając słuszności zarzutów zawartych w skardze wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn.zm., dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które w niniejszej sprawie nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2013r., należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują wyjątki od wyrażonej w art. 70 § 1 O.p. zasady, zgodnie z którą zobowiązania podatkowe przedawniają się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym zakresie Spółka w skardze wskazała na naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1, § 2 pkt 1, § 6 pkt 1 i 2, w zw. z art. 70a § 1 O.p., w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji RP. Organ podatkowy przy ustaleniu okresu zawieszenia wziął pod uwagę daty wszczęcia śledztwa (21.11.2012r., doręczenie stronie 10.12.2012r.) i uprawomocnienia się postanowienia o umorzeniu śledztwa z dnia 30 grudnia 2014r. (848 dni) oraz skierowanie wniosków SCAC i uzyskania na nie odpowiedzi przez organ kontroli skarbowej (tj. SCAC 383 od dnia 24.09.2010r. do dnia 7.02.2011r.- 136 dni +SCAC 2004 od dnia 5.5.2011r. do dnia 24.08.2011r.- 111 dni). W tej drugiej kwestii organ powołał się na art. 70a § 1 O.p. Sumując wskazane okresy zobowiązanie określone zaskarżoną decyzją w ocenie organu ulegnie przedawnieniu z dniem 29 grudnia 2016 r. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe za grudzień 2007r. i styczeń-kwiecień 2008r. nie uległo przedawnieniu na dzień wydania decyzji organu I instancji z dnia 31 marca 2016r. W sprawie ma zastosowanie dyspozycja art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie Sądu przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd podziela wątpliwości strony skarżącej, co do możliwości nadużywania instytucji postępowania karnego skarbowego dla potrzeb prowadzonego postępowania podatkowego, którego celem miałoby być jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przyjęta wykładnia omawianego przepisu budzi szczególne wątpliwości w sytuacji, gdy efektem wszczętego postępowania karnego skarbowego jest jego umorzenie, przy znikomej aktywności organów ścigania w trakcie jego trwania. W powyższym zakresie należało odwołać się do stanowiska Rzecznika Praw Obywatelskich zawartego we wniosku z dnia 22 października 2014r. skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego (K-34/14) oraz do powołanych w nich wyroków w tym P 30/11, P 26/10, P 41/10. W orzeczeniach tych Trybunał podkreślił, że egzekwowanie długu podatkowego i towarzysząca mu niepewność podatnika co do stanu jego zobowiązań podatkowych nie może trwać przez dziesięciolecia. W powyższym zakresie należało również odwołać się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego, w tym do wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 maja 2017r., sygn. akt III SA/Gl 373/16. Odnośnie zasadności zastosowania w niniejszej sprawie dyspozycji art. 70a § 1 O.p., który mówi, że bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa, należy zdefiniować zakres pojęć sformułowanych w tym przepisie. Podkreślić należy, że nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpienie o informację do organów innego państwa jeśli określenie zobowiązania podatkowego nie wynika z umów międzynarodowych (B.Gruszczyński [w]:S.Babiarz i inni, Ordynacja podatkowa, Komentarz. Wyd. LexisNexis W-wa 2004,s.273). Organ podatkowy przyjął, że wystąpienie z wnioskiem SCAC w trybie Rozporządzenia WE nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej spełnia warunki określone w art. 70a § 1 O.p., bowiem akt ten jest częścią porządku prawnego Unii Europejskiej, której Polska jest członkiem w wyniku ratyfikowania Traktatu Akcesyjnego w dniu 23 lipca 2003r. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić, choć bez wątpienia Traktat o Unii Europejskiej jest ratyfikowaną umową międzynarodową. W ocenie Sądu z regulacje traktatowe nie zawierają norm w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś art. 113 (98 TWE) stanowi jedynie normę kompetencyjną, w oparciu o którą Rada upoważniona została do wydawania aktów prawa wtórnego (dyrektywa, rozporządzenie). W zakresie dotyczącym podatku VAT Rada ustanowiła VI Dyrektywą Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1 ze zm.) zmieniona Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1). Bezpodstawne byłoby przyjęcie, że przywołana wyżej Dyrektywa mogłaby wskazywać na właściwość polskiego organu podatkowego w podatku od towarów i usług, jak tego wymaga art. 70a § 1 O.p. Sprzeciwia się temu istota i charakter prawny dyrektywy, a moc prawnie wiążąca dyrektywy jest ograniczona pod względem podmiotowymi, gdyż wiąże Państwa Członkowskie, jak i przedmiotowym, gdyż wiąże Państwa Członkowskie tylko w zakresie celów jakie są w niej wskazane. Nadto dyrektywa, w myśl art. 288 (3) Traktatu (poprzednio art. 249) pozostawia organom Państw Członkowskich swobodę wyboru w doborze form i metod realizacji celów. Prawo zharmonizowane jest prawem wewnętrznym Państw Członkowskich, które są obowiązane do wykonania dyrektywy w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. (A. Wróbel [w]:Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, Zakamycze 2005, str. 56). Przepisy dyrektywy zawierają zatem upoważnienie i zobowiązanie Państw Członkowskich do wykonania dyrektywy poprzez ustanowienie przepisów powszechnie obowiązujących, nie zobowiązują natomiast do przeniesienia jej postanowień do prawa wewnętrznego. Choć wiążą Państwa Członkowskie co do celów i rezultatów, jednak nie mogą być źródłem nakładania na jednostkę określonych obowiązków. Zgodnie z orzecznictwem TSUE tylko jednostka pod określonymi warunkami może powoływać się w sporze z państwem na przepisy dyrektywy, gdy są bezwarunkowe i dostatecznie precyzyjne. Wobec powyższego z przepisów Dyrektywy nie można wyprowadzać wniosku, że to one mogą być uznane za ratyfikowane umowy międzynarodowe, które przewidują możliwość określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz właściwości polskiego organu podatkowego. Podatek od towarów i usług pozostaje poza zakresem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż ma charakter zharmonizowany. Warunkiem uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o dyspozycję art. 70a O.p. jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek, a to możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego musi wynikać z umowy międzynarodowej, której stroną jest Polska, a nadto określenie wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania informacji od organów innego państwa. Pierwsza ze wskazanych przesłanek nie jest spełniona, na co wskazano powyżej, a w konsekwencji w sprawie organy podatkowe nie mogą się skutecznie powoływać na zawieszenie biegu termu przedawnienia. Podkreślić należy, że określenie wartości zobowiązania w podatku od towarów i usług nie wynika z umowy międzynarodowej, a z przepisu prawa krajowego, ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego powołanie się przez organ podatkowy na wystąpienie w trybie rozporządzenia WE nr 1798/2003 z wnioskiem o udzielenie informacji w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy skarżącą spółką a jej kontrahentami nie skutkuje zawieszeniem biegu termu przedawnienia z art. 70a O.p. (wyroki WSA w Opolu z 27.06.2012r. sygn. akt I SA/Op 144/12, WSA w Warszawie z 7.04.2016r. sygn. akt III SA/Wa 1403/15, NSA z 25.02.2014r. sygn. akt I GSK 1276/12, WSA w Łodzi z 20.07.2016r. sygn. akt I SA/Łd 358/16, wszystkie powołane: orzeczeniansa.gov.pl). Pogląd wyrażony w powyższym zakresie przez stronę skarżącą w skardze zasługuje na uwzględnienie, a w konsekwencji należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie okresu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. Wobec tego organy w toku ponowionego postępowania winny, uwzględniając powyższe wskazania, zbadać czy w sprawie nie zachodzą inne podstawy zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2007 r. oraz styczeń-listopad 2008 r. Stanowisko strony zawarte w skardze zasługuje na ponowne rozpoznanie w świetle powyższej argumentacji. Z braku innych przesłanek do zawieszenia biegu terminu przedawnienia organy podatkowe będą zmuszone w tym zakresie umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 O.p. zważywszy na to, że decyzja organu II instancji została wydana po upływie terminu przedawnienia, który to termin upłynął z dniem 31 grudnia 2013 r. Wobec powyższych okoliczności pozostałe zarzuty sformułowane w skardze nie wymagają szerszego omówienia. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na mocy art. 145 § 1 pkt 1c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 21 w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U.2016.1715).