III SA/Gl 1497/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. ref. Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K., zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r., nr [...], wymierzającą A.K. przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A z siedzibą w P. i J.K. przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą B z siedzibą w C., karę pieniężną w wysokości [...] za urządzanie gier na automacie Lion nr MG 3350 poza kasynem gry. Organ jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 3, ust.4, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz. U. z 2015, poz. 612 ze zm. dalej: u.g.h.). W uzasadnieniu decyzji organ przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Wskazał, że w wyniku przeprowadzonej w dniu 3 listopada 2014 r. przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ustalono, że w lokalu B znajdującym się w CB przy ul. [...], w którym działalność gospodarczą prowadził J.K. urządzane są gry na automatach. W chwili kontroli w lokalu był podłączony i gotowy do gry automat o nazwie: Lion-nr MG 3350. Na urządzeniu tym przeprowadzono eksperyment w postaci gier kontrolnych, których przebieg został szczegółowo opisany i zarejestrowany za pomocą kamery cyfrowej. W wyniku gier kontrolnych ustalono, że gry na automacie mają charakter losowy, ich wynik końcowy nie zależy od umiejętności i sprawności grającego lecz od przypadku, ustalono, że gry nie umożliwiają wypłaty wygranych pieniężnych, ale powodują wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można kontynuować dalszą grę, ponadto organizowane są w celach komercyjnych. W ocenie organu gry prowadzone na kontrolowanych automatach spełniają definicję z art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Z przedstawionej kontrolującym umowy najmu z dnia 1 marca 2014 r. wynikało, że J.K. prowadzący poddany kontroli lokal, w którym prowadził działalność gastronomiczną wynajął część powierzchni w tym lokalu właścicielowi przedmiotowego automatu A.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą P.H.U. A z siedzibą w P. w celu zainstalowania automatu do zabawy w zamian za czynsz najmu w wysokości [...] zł miesięcznie. W związku z dokonanymi ustaleniami Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu wobec przedsiębiorców A.K. i J.K. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w dniu [...] wydał decyzję wymierzającą ww. stronom karę pieniężną w kwocie [...] zł. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Organ I instancji w podstawie prawnej decyzji wskazał art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 i art. 91 u.g.h. Organ I instancji w podstawie prawnej decyzji wskazał oprócz przepisów ustawy o grach hazardowych również art. 366 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014r. poz. 121, dalej k.c), który wskazuje, że kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zarówno A.K. będący właścicielem automatu jak i J.K. jako wynajmujący część powierzchni lokalu są podmiotami urządzającymi gry w tym lokalu, który nie jest kasynem gry. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu I instancji, obie strony będące adresatami decyzji złożyły odwołanie. J.K., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 121 ust. 1 art. 122,art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji publicznej, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wskutek czego została naruszona zasada prawdy materialnej oraz poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności wskutek brak dokonania ustaleń czy z pomocą automatu urządzano gry w kontrolowanym miejscu, czy gry /jeżeli w ogóle miały miejsce/ miały charakter gier hazardowych w rozumieniu ustawy, kto był urządzającym gry /jeżeli w ogóle miały one miejsce/ oraz czy skontrolowane urządzenia są automatami, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych /ustawa o grach hazardowych/; 2. naruszenie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez brak poddania pod rozstrzygnięcie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład, które miały być /jeżeli w ogóle były/ urządzane przez właściciela automatu /a nie przez odwołującego/ były grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji przez w/w Ministra; ewentualnie na wypadek uznania, żę Organ I Instancji nie był zobowiązany do zastosowania procedury określonej w art. 2. ust. 6 ustawy naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której do oceny, czy urządzenie nosi cechy automatu do gry wymagało wiadomości specjalnych a pomimo tego Organ dokonał ustaleń w tym przedmiocie we własnym zakresie; 3. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na przyjęciu, że osoba fizyczna, którą jest odwołujący może ponosić odpowiedzialność na podstawie tego przepisu; 4. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na przyjęciu, że urządzającym grę w rozumieniu tego przepisu może być również wynajmujący powierzchnię w lokalu; 5. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że mieliśmy do czynienia z grą na automatach, która wymaga koncesji pomimo braku szczegółowych ustaleń w tym zakresie; 6. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 poprzez wymierzenie kary, w sytuacji, gdy nie dokonano ustaleń czy urządzenie stanowiło automat, czy z pomocą urządzenia urządzano gry w kontrolowanym miejscu w sytuacji, w której odwołujący nie urządzał gier na automatach; 7. naruszenie prawa materialnego a to art. 1 pkt. 3, 4, 11 w związku z art. 8 i art. 9 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 2/ i ust. 2 pkt. 2/ ustawy o grach hazardowych oraz w związku z § 4, 5, 8, 10 i § 2 pkt. 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez brak odmowy zastosowania powołanych tutaj przepisów ustawy o grach hazardowych, pomimo że nie zastosowano do nich obligatoryjnej procedury notyfikacyjnej. Dyrektor Izby Celnej w K., rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji, przy czym w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pominął art. 366 k.c. . W uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 2 ust. 3-5 u.g.h. wyjaśnił, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są również gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Ilekroć zaś w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h.). Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Karze pieniężnej, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h. podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jej wysokość wynosi [...] zł od każdego automatu. Gry przeprowadzone w drodze eksperymentu na urządzeniu Lion nr MG 3350, których przebieg został utrwalony w protokole, pozwoliły na stwierdzenie, że: 1. ww. automat jest urządzeniem elektronicznym przeznaczonym do rozgrywania gier losowych; 2. gry były urządzane w ogólnie dostępnym lokalu, co pozwala na wyciągnięcie wniosku, że prowadzone były w celach komercyjnych; 3. wyposażenie urządzenia wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym - warunkiem jego uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymuje określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier; 4. urządzenie wypłacało wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można kontynuować dalszą grę. Organ wskazał, że w sprawie losowości oraz automatów do gier wypowiedział się m. in. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2012r. o sygn. akt V KK 420/11 i stwierdził w nim, że "Zgodnie z art. 2 ust. 5 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r. Nr 201, poz. 1540 ze zm.) gra na automacie "ma charakter losowy", jeśli jej wynik jest nieprzewidywalny dla grającego. Nieprzewidywalność tę należy oceniać przez pryzmat warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych)". Organ dalej wskazał, że istotnym zagadnieniem przy wymierzaniu kary pieniężnej jest ustalenie osoby urządzającej grę poza kasynem gry oraz spełnianie przez dane urządzenie wymogów automatu do gry w rozumieniu ustawy. W ocenie organu z materiału dowodowego wynika, że gry na automacie Lion nr MG 3350 poza kasynem gry urządzali: 1. A.K., właściciel urządzeń, czerpiący korzyści materialne z ich eksploatacji, 2. J.K. prowadzący działalność gospodarczą, posiadający tytuł prawny do lokalu, w którym automaty zostały zainstalowane. Organ dokonał językowej wykładni zwrotów "urządzić" i "urządzający", których ustawa o grach hazardowych nie definiuje. Organ stwierdził, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest nie tylko osoba, która jest właścicielem automatów do gier i organizuje gry w celach komercyjnych, ale również osoba, stwarzająca komuś odpowiednie warunki do urządzania (organizowania) gier na automatach, uzyskująca z tego tytułu korzyści materialne. Bezspornym w sprawie jest fakt, że prowadzony przez J. K. lokal nie był kasynem gry, a ponadto strona nie posiadała koncesji na urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Umowa najmu stanowi w ocenie organu dowód, że zarówno J.K. jak i A.K. stali się podmiotami urządzającymi gry na ww. automacie poza kasynem gry, bowiem stworzyli wspólnie warunki do uczestnictwa w grach na automacie. W konsekwencji cytując wyroki TSUE i sądów krajowych uznano zasadność nałożonej kary. Organ szeroko przywołał mające zastosowanie w sprawie orzecznictwo sądów, jak również odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015r. sygn. akt P 4/14 w zakresie zgodności z Konstytucją RP przepisów ustawy o grach hazardowych tj. art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 19 Konstytucji oraz z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ustawy zasadniczej. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w K., norma prawna zawarta w art. 89 ustawy o grach hazardowych nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, gdyż z racji materii jaką reguluje tj. kwestie odpowiedzialności finansowej za działanie niezgodne z przepisami ustawy, nie wprowadza istotnych warunków mających wpływ na właściwości czy też sprzedaż produktu jakim jest automat o niskich wygranych. Organ zwrócił też uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego wydanego dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12), w którym Trybunał oceniał zgodność z Konstytucją art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych ze względu na art. 107 §4 kodeksu karnego skarbowego, i odpowiedzialność karną tym przepisem określoną. Ponadto organ przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i z tej przyczyny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów i wniosków odwołania. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania decyzją, nr [...]z dnia [...]r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z dnia [...]r., wymierzającą A. K. i J.K. karę pieniężną w wysokości [...]zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Pismem z 3 listopada 2016 r., J.K. działający przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1 naruszenie przepisów postępowania a mianowicie art. 121 ust. 1 art. 122,art. 180 § 1, 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów administracji publicznej, niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak podjęcia przez organ pierwszej instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy wskutek czego została naruszona zasada prawdy materialnej oraz poprzez brak wszechstronnego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie w szczególności wskutek brak dokonania ustaleń czy z pomocą automatu urządzano gry w kontrolowanym miejscu, czy gry /jeżeli w ogóle miały miejsce/ miały charakter gier hazardowych w rozumieniu ustawy, kto był urządzającym gry /jeżeli w ogóle miały one miejsce/ oraz czy skontrolowane urządzenia są automatami, do których stosuje się przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych /ustawa o grach hazardowych/; 2. naruszenie przepisów postępowania a to art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez brak poddania pod rozstrzygnięcie Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gra lub zakład, które miały być /jeżeli w ogóle były/ urządzane przez właściciela automatu la nie przez odwołującego/ były grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawieszenia postępowania do czasu wydania decyzji przez w/w Ministra; ewentualnie na wypadek uznania, że Organ I Instancji nie był zobowiązany do zastosowania procedury określonej w art.2 ust. 6 ustawy naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w sytuacji, w której do oceny, czy urządzenie nosi cechy automatu do gry wymagało wiadomości specjalnych a pomimo tego Organ dokonał ustaleń w tym przedmiocie we własnym zakresie; 3. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez rozszerzenie zakresu zastosowania kary administracyjnej wskazanej w tym przepisie na inny niż urządzający grę podmiot; 4. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na przyjęciu, że osoba fizyczna, którą jest odwołujący może ponosić odpowiedzialność na podstawie tego przepisu; 5. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwą wykładnię art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na przyjęciu, że urządzającym grę w rozumieniu tego przepisu może być również wynajmujący powierzchnię w lokalu; 6. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez uznanie, że mieliśmy do czynienia z grą na automatach, która wymaga koncesji pomimo braku szczegółowych ustaleń w tym zakresie; 7. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 poprzez wymierzenie kary, w sytuacji, gdy nie dokonano ustaleń czy urządzenie stanowiło automat, czy z pomocą urządzenia urządzano gry w kontrolowanym miejscu w sytuacji, w której odwołujący nie urządzał gier na automatach; 8. naruszenie prawa materialnego a to art. 1 pkt. 3, 4, 11 w związku z art. 8 i art. 9 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego w związku z art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 4, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt. 2/ i ust. 2 pkt. 2/ ustawy o grach hazardowych oraz w związku z § 4, 5, 8, 10 i § 2 pkt. 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 roku w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez brak odmowy zastosowania powołanych tutaj przepisów ustawy o grach hazardowych, pomimo że nie zastosowano do nich obligatoryjnej procedury notyfikacyjnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całej rozciągłości prezentowane stanowisko w sprawie i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, jednak nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm. dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest m.in. kwestia ustalenia podmiotu urządzającego gry na automatach poza kasynem, a w szczególności czy strona skarżąca jest takim podmiotem. Oceny wymaga również kwestia czy podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na urządzeniach poza kasynem gry, stanowić może art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Strona kwestionuje zarówno ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji jak i ich ocenę prawną, wskazując na brak podstaw prawnych do nałożenia kary pieniężnej na skarżącą. Przede wszystkim należy zaakcentować, że uchwałą z 16 maja 2016r. o sygn. akt II GPS 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie rozstrzygnął wątpliwości dotyczące stosowania ustawy o grach hazardowych i nakładania kar pieniężnych za urządzanie gier poza kasynem. Uchwalono bowiem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym stwierdził, że za uzasadnione uznać należy to podejście interpretacyjne do spornej w sprawie kwestii, którego rezultat prowadzi do wniosku, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, że nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Podkreślono także, że relacji między sankcją administracyjną a deliktem prawa administracyjnego towarzyszy założenie, że (pieniężna) kara administracyjna nakładana jest wobec podmiotu dopuszczającego się deliktu bez związku z jego zawinieniem, albowiem odpowiedzialność za ten delikt ma charakter obiektywny. Z tego wynika, że instytucja kary administracyjnej stanowi nieodłączny element przymusu państwowego, który polega na stosowaniu przymusu typu administracyjnego, zwłaszcza w sytuacjach dotyczących wykonywania nakazów bądź przestrzegania zakazów ustanowionych przez administrację albo wprost wynikających z przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Aktywność administracji publicznej w omawianej sferze zawsze więc będzie/jest determinowana prawnym obowiązkiem podjęcia skutecznych działań zmierzających do pełnej ich realizacji i doprowadzenia do stanu korespondencji zaistniałych stanów, sytuacji, czy zdarzeń z obowiązującymi aktami normatywnymi. Sankcja w postaci administracyjnej kary pieniężnej stanowi więc dolegliwość za popełniony delikt administracyjny, przez który z kolei należałoby rozumieć czyn polegający na bezprawnym działaniu lub bezprawnym zaniechaniu podjęcia nakazanego działania skutkujący naruszeniem norm prawa administracyjnego i zagrożony sankcją administracyjną. zatem kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Ustawodawca wyraźnie określił, że karze podlega ten kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, a w ten sposób odróżnia stan faktyczny opisany w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. od tego, który ma miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji podmiot wypełniający dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. odpowiada na zasadzie określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W omawianej uchwale zaakcentowano także, że przepis art. 89 ust. 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia – od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Z tego jasno i wyraźnie wynika więc, że na jego gruncie ustawodawca penalizuje zasadniczo (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań, stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego. Stąd też nie bez powodu gdy odwołać się do argumentu racjonalności działań prawodawcy oraz zasady określoności przepisów prawa represyjnego ich znamiona podmiotowe oraz przedmiotowe, w celu zindywidualizowania tych deliktów w zakresie odnoszącym się do penalizowania naruszeń odrębnych od siebie sankcjonowanych przepisów ustawy o grach hazardowych, ustawodawca opisał w wyraźnie różny i odbiegający od siebie sposób. Dlatego też w świetle jednoznacznej treści przywołanego przepisu, za prawnie relewantne fakty podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą, uznać należy po pierwsze, fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 4 u.g.h., a po drugie, ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Zatem gdy chodzi o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Organ w zaskarżonej decyzji, powołując się na orzecznictwo NSA, prawidłowo wskazał i wyjaśnił, że decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca czy gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia, a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia, który powziął wątpliwości co do jego charakteru. Skoro postępowanie organów nie dotyczyło planowanego lub realizowanego działania (automat do gry był już użytkowany bez zezwolenia), to art. 2 ust. 6 u.g.h. nie znajdował zastosowania. Dodał przy tym, że uprawnienie do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, daje funkcjonariuszom celnym art. 32 ust. 1 pkt 32 ustawy o Służbie Celnej. W przedmiotowej sprawie odnośnie ustalenia osoby urządzającej gry poza kasynem gry, organ odwołał się do umowy najmu powierzchni lokalu z dnia 1 marca 2014r. zawartej pomiędzy skarżącym jako wynajmującym a najemcą będącym właścicielem automatu A.K. Najemca miał wstawić i uruchomić w lokalu automat do zabawy. Wynajmujący miał zapewnić dostęp do urządzenia, dostęp do energii elektrycznej i eksploatację automatu. Wobec powyższego należało ustalić na czym polegała owa eksploatacja automatu przez wynajmującego, który prowadził w przedmiotowym lokalu działalność gastronomiczną., a zatem czy dopuszczalne było zastosowanie sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wobec skarżącego na zasadach opisanych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 90 ust. 1 u.g.h. kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Decyzja ta, kształtując dopiero stosunek administracyjnoprawny, ma bez wątpienia charakter konstytutywny (ustalający). W myśl art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 91 O.p do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie natomiast z art. 369 ustawy Kodeks cywilny zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera jednak postanowień ustanawiających solidarną odpowiedzialność za zobowiązania, w tym kary pieniężne. Nie zawiera ich także w tym zakresie ustawa Ordynacja podatkowa. Zatem tylko czynność prawna mogłaby być źródłem solidarnej odpowiedzialności właściciela automatu i wynajmującego powierzchnię lokalu. Należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie źródłem solidarnej odpowiedzialności wynajmującego i najemcy nie była umowa najmu co wprost wynika z jej treści. Stanowisko organu pierwszej instancji wskazujące na solidarną odpowiedzialność skarżącego i właściciela automatu wobec braku wyraźnej normy zezwalającej organowi administracji na zastosowanie i orzeczenie odpowiedzialności solidarnej (w istocie wymiaru kary na zasadzie solidarności biernej) stanowiło wadliwą wykładnię przepisu prawa materialnego (art. 89 ust. 1 u.g.h.), a organ odwoławczy nie wypowiedział się w tym zakresie przyjmując jednak stanowisko organu pierwszej instancji za prawidłowe. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było podstaw do nałożenia kary pieniężnej solidarnie na skarżącego i A.K. Zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia zajętego przez organ odwoławczy stanowiska w kwestii odpowiedzialności skarżącego za urządzanie gier na automatach poza kasynem. Organ powołał się na łączącą skarżącego umowę najmu części powierzchni lokalu oraz fakt zainstalowania automatu w lokalu, do którego posiadał tytuł prawny. W oparciu o te przesłanki organ uznał skarżącego za urządzającego gry na automacie powołując się na fakt uzyskiwania korzyści materialnych z tego procederu w postaci czynszu. W ocenie Sądu nie jest to wystarczające do stwierdzenia wyczerpania przesłanek z art. 89 ust. 1 u.g.h. w opisanym powyżej stanie faktycznym. Sąd w składzie orzekającym stoi na stanowisku, że w tym zakresie doszło do naruszenia prawa. Bowiem pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzać" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Zatem zwrot "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności działania zmierzające do zorganizowania i pozyskania odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), serwisowanie urządzeń bądź zorganizowanie ich przeglądów i napraw. Podmiot wykonujący te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Tak rozumiana definicja urządzającego gry hazardowe nie wyklucza zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie można także tracić z pola widzenia rozwiązań systemowych przyjętych dla organizacji hazardu w Polsce. I tak art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz. U. z 2015 r., poz. 1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od działań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Zasadnym zatem wydaje się wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. M. Mozgawa (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., o ile nie towarzyszą jej inne aktywne zachowania zmierzające do organizowania takich gier. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie pozostaje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h. W konsekwencji, samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach; (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15) Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15, czy wyroki WSA w Krakowie np. z dnia 7 lipca 2016 r. III SA/Kr 163/16, z dnia 18 lipca 2016 r. III SA/Kr 231/16, z dnia 20 lipca 2016 r. III SA/Kr 1394/15). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien w pierwszej kolejności prawidłowo ustalić adresata art. 89 ust. 1 u.g.h., tj. urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. W zależności od poczynionych ustaleń winien rozważyć odmienność normatywnych uregulowań odpowiedzialności urządzającego gry i wynajmującego dysponenta lokalu., w którym znajdują się automaty do gry. W powyższym zakresie organ winien posiłkować się utrwaloną już linią orzeczniczą w podobnych sprawach (por. m.in. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 maja 2016r. sygn. akt III SA/Gl 1869/15, wyrok WSA w Krakowie w sprawie sygn. akt III SA/Kr 52/16. Wobec braku definicji ustawowej pojęcia "urządzający grę" judykatura dokonała zakreślenia jego granic odnośnie osób wynajmujących lokal dla potrzeb tej działalności, a wskazania w tym zakresie znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślić należy również, że powołana wyżej uchwała z 16 maja 2016r. jest uchwałą podjętą w składzie 7 sędziów NSA w następstwie wniesionego pytania prawnego na podstawie art. 264 § 2 p.p.s.a.; ma moc wiążącą w oparciu o art. 269 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis, a pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Sąd orzekający w pełni podzielił pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale. Tym bardziej, że uchwała ta stanowi zwieńczenie dotychczasowego orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, które w całości zasługuje na podtrzymanie w tym w kontekście orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 32/12 i P 4/14. Należy wskazać, że w dniu 21 października 2015r. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwala na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy, jest zgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa (sygn. akt P 32/12). Orzeczenie to stanowi odpowiedź na pytanie prawne przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu przez WSA w Gliwicach postanowieniem z dnia 21 maja 2012r. w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1979/114. Należy również przywołać wyrok TSUE z 13 października 2016 r. w sprawie w sprawie C-303/15, który orzekł, że: Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (przyp. Sądu art. 6 ust. 1 u.g.h.), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Konkludując należy stwierdzić, że przedwczesny, a w świetle zebranego materiału dowodowego nieuzasadniony jest wniosek organów, iż skarżący J. K. pełnił rolę urządzającego gry na automacie znajdującym się w kontrolowanym lokalu wspólnie z właścicielem tego urządzenia. Z kolei, przyjęcie solidarnej odpowiedzialności J.K. i A.K. jest bezpodstawne. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na wniosek strony skarżącej zgodnie z art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, która obejmuje wpis od skargi w kwocie [...]zł, wynagrodzenie radcy prawnego w kwocie [...]zł na podstawie § 2 pkt 5 Rozporządzenia. Ministra. Sprawiedliwości z 3 października 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1667 ) zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych i opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.