III SA/Gl 1519/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1, art. 107 § 1 pkt 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2, § 4 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 4, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit c oraz pkt 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa VAT) oraz § 2 ust. 1 pkt 1, § 3, poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], którą organ ten określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. w kwocie [...] zł oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. G., byłego wspólnika Spółki cywilnej "A" - M. G., G. G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 r. w kwocie [...] zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że od [...] 2000 r. do [...] 2005 r. wspólnikami Spółki cywilnej "A" byli G. G. i M. G., a do dnia [...] 2003 r. siedziba Spółki mieściła się w W.. Zgodnie z Aneksem nr [...] z dnia [...] 2003 r. do umowy Spółki cywilnej "A" z dniem [...] 2003 r. siedziba Spółki została przeniesiona do Z.. Dalej Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. wspólnicy Spółki cywilnej "A" przyjęli do Spółki nowych wspólników tj. G. Ł. oraz R. C.. Zostało to potwierdzone Aneksem nr [...] z dnia [...] 2005 r. do umowy Spółki cywilnej "A" i w tekście jednolitym z [...] 2005 r. umowy Spółki cywilnej "A" zawartej [...] 2000 r. Od [...] 2005 r. Spółka miała siedzibę w C.. Z protokołu kontroli podatkowej z [...]2005 r. wynikało, że G. G. w kontrolowanym okresie 2003 r. dokonywał obrotu produktami rafinacji ropy naftowej nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnymi. Firma zajmowała się zakupem i odsprzedażą tych produktów w oparciu o wcześniejsze zamówienia składane przez kupujących. Nie wykazał posiadania własnych magazynów lub urządzeń służących do przechowywania paliw ciekłych, nie przeprowadzał spisów z natury, nie wskazywał stanów magazynowych, nie posiadał własnych środków transportu przeznaczonych do przewozu substancji płynnych. Kupując towar korzystał z usług transportowych przedsiębiorstwa "B" F. G. & S. G. z siedzibą w W. (przedsiębiorstwo to było również dostawcą i odbiorcą towarów paliwowych), natomiast przy sprzedaży towar odbierany był przez kupujących ich środkami transportu. Dalej ustalił, że w miesiącu maju 2003 r. Spółka cywilna "A", zgodnie z posiadanymi przez nią dokumentami księgowymi kupiła: - od Spółki z o.o. "C" olej napędowy -[...] l i otrzymała od sprzedawcy faktury nr [...] z [...] 2003 r. i nr [...] z [...] 2003 r., - od Spółki "D" olej napędowy – [...] l i otrzymała fakturę nr [...] z [...] 2003 r., - od firmy "E" zakupiła toluen i otrzymała fakturę nr [...] z [...] 2003 r., - od firmy "F" kupiła toluen i otrzymała fakturę nr [...] z [...] 2003 r. Natomiast w rejestrze sprzedaży odnotowała sprzedaż: - Spółce "G" oleju napędowego i wystawienie faktur nr [...] z [...] 2003 r. , - firmie "B" oleju napędowego i wystawienie faktury nr [...] z [...] 2003 r., nr [...] z [...] 2003 r., - Spółce "C" toluenu – [...] l i wystawienie faktur nr [...] z [...] 2003 r., nr [...] z [...] 2003 r. Wykazany obrót, w ocenie kontrolujących, dowodził wprowadzenia do ksiąg podatkowych nierzetelnych faktur zakupu paliwa i sprzedaży produktów ropopochodnych, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wykazany obrót pozorował legalność pochodzenia wyprodukowanych paliw silnikowych wprowadzonych do obrotu bez zapłaty podatku akcyzowego, oraz ukrycie faktycznego przeznaczenia kupionych komponentów. Dlatego w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 r. w stosunku do Spółki cywilnej "A" R. C., G. Ł. z siedzibą w C.. W toku postępowania ustalono, że mocą Uchwały nr [...] z dnia [...] 2005 r. wspólników "A" Spółki cywilnej ze Spółki wystąpili wspólnicy G. G. oraz M. G., a siedziba Spółki została przeniesiona do C.. Następnie załączono pismo Urzędu Celnego w K. informujące, iż nie zostanie przeprowadzona kontrola podatkowa w firmie "C" Sp. z o.o. (głównego kontrahenta Spółki "A"), bowiem nie udało się ustalić aktualnego adresu siedziby Spółki. Natomiast Spółka "F" przekazała informację odnośnie sprzedaży towarów w postaci toluenu, MTBE (eter metylowo-tert-butylowy) Spółce cywilnej "A" w latach 2003 - 2004. Podobne dane przekazała Firma Handlowa "E" Sp. jawna – J. M., S. M. z siedzibą w P.. Dotyczyły sprzedaży towarów w postaci toluenu i farbasolu Spółce cywilnej "A" w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2003 r. Także J. P. - jako właściciel pojazdów samochodowych, którymi przewożony był towar tj. toluen, farbasol zakupiony przez Spółkę "A" od Firmy Handlowej "E" udostępnił dane adresowe kierowców wożących towar w 2003 r. Wreszcie Spółka cywilna "B"- F. G., S. G., z usług transportowych której korzystała Spółka "A" przedstawiła zestawienie przewozów w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2004 r., z którego wynikało, że w przeważającej części miejscem odbioru towaru zakupionego przez "A" S.c. był J.. Dalej organ ustalił, że przedsiębiorstwo "C" Sp. z o. o., główny kontrahent S.c. "A" dopuściło się szkody majątkowej w mieniu Skarbu Państwa oraz "prania środków finansowych" w obrocie paliwami. Spółka do działalności w zakresie obrotu produktami petrochemicznymi wykorzystywała bazę paliwową, na terenie której produkowane były paliwa płynne, tj. oleje napędowe i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego (pismo nr [...] z dnia [...] 2006 r. Komendy Wojewódzkiej Policji w K.). Za pismem z dnia [...] 2006 r. Prokuratura Okręgowa w K. przekazała wykaz oraz protokoły przesłuchań osób zatrudnionych w Spółce z o.o. "C", które pracowały na terenie bazy paliwowej w J.. Z protokołów przesłuchań, w Komendzie Policji w K., świadka S. W. i świadka P. Ł. z dnia [...] 2005 r., świadka A. W. z dnia [...] 2006 r., świadka Z. G. z dnia [...] 2006 r. oraz świadka P. Ł. w Komisariacie Policji w P. z dnia [...] 2006 r. wynikało, że "C" Sp. z o. o. produkowała paliwa silnikowe tzn. mieszała komponenty ropopochodne i uzyskane w ten sposób substancje sprzedawała jako paliwa silnikowe. Ustalono w oparciu o pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z dnia [...] 2006 r., że Spółka z o.o. "C" w okresie od [...] 2001 do [...] 2003 r. składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2, a także, na podstawie pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] 2008 r., iż w dniu [...] 2008 r. zostały wydane decyzje wymiarowe w zakresie podatku akcyzowego za okres od [...] 2003 r. do [...] 2004 r., które nie obejmowały transakcji sprzedaży paliwa S.c. "A". UKS wyjaśnił również, iż Spółka z o.o. "C" NIP [...] była producentem paliw płynnych i pomimo ustawowego obowiązku nie deklarowała i nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego. Stwierdzono, iż w celu ukrycia prawdziwego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej współpracowała z szeregiem firm, niektóre z nich wystawiały i przyjmowały faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji handlowych. Firmy te nie były producentami paliw, a jedynie "słupami" ewidencjonującymi fikcyjne transakcje. W podatku akcyzowym zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe określono na podstawie przeprowadzonego szacunku. Szacunek oparto m.in. na zeznaniach strony i świadków. Spółce cywilnej "A" w 2003 r. sprzedano [...] litry ON[...] litry benzyny Pb 95 oraz [...] litrów benzyny U-95. Na podstawie posiadanego materiału dowodowego dotyczącego Spółki "C" nie jest możliwe wskazanie, iż sprzedane paliwo do Spółki "A" było opodatkowane podatkiem akcyzowym." Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2003 r. wobec Spółki cywilnej "A" R. C., G. Ł. uznając, iż stało się ono bezprzedmiotowe w związku z rozwiązaniem Spółki. Informację taką powziął z pisma wspólników z dnia [...] 2007 r. R. C. i G. Ł. poinformowali organ podatkowy, że "Spółka cywilna "A" nr NIP [...] z dniem [...] 2006 r. została rozwiązana i w związku z tym utraciła prymat strony w niniejszym postępowaniu". Do pisma załączono m.in.: oświadczenie o likwidacji Spółki adresowane do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., zaświadczenie o skreśleniu numeru REGON z dnia [...] 2007 r., decyzję z Urzędu Gminy M. o wykreśleniu w/w Spółki z ewidencji działalności gospodarczej. Na podstawie materiału pokontrolnego oraz materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania wyjaśniającego prowadzonego wobec Spółki cywilnej "A" R. C., G. Ł. Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. [...] wszczął z urzędu wobec M. G. postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2003 r. "A" S.c. W trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego organ I instancji wezwał wspólników do przedstawienia faktur, w tym spornych faktur dotyczących sprzedaży towarów przez Spółkę z o.o. "C" na rzecz Spółki cywilnej "A" w 2003 r. Przedmiotowe faktury zostały nadesłane przez G. G.. Postanowieniem z dnia [...] r. G. G. wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z uprawnienia tego skorzystał w dniu [...] 2008 r. wraz z M. G.. Następnie pismem z [...] 2008 r. zakwestionował dotychczasowe postępowanie dowodowe jako niepełne, gdyż nie załączono do akt sprawy dokumentacji księgowej Spółki z. o.o. "C", chociaż dla sprawy istotne znaczenia miało to, jakie ilości paliw, kiedy i od kogo kupowała. Zdaniem Strony materiał dowodowy sprawy nie dawał żadnej podstawy do przyjęcia, iż podatnik zakupił paliwo, od którego podatek akcyzowy nie został zapłacony. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 r. w kwocie [...] zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej G. G., byłego wspólnika Spółki cywilnej "A" G. M., G. G. z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy maj 2003 r. w kwocie – [...] zł oraz odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie [...] zł. Zgodnie z przedłożonymi fakturami w maju 2003 r. Spółka cywilna "A" zakupiła od "C" Sp. z o. o. łącznie [...] litry oleju napędowego (ON): faktura nr [...], nr [...]. jak również pośrednio [...] litrów, gdyż olej zakupiony od firmy "D", był przez nią w tym samym dniu zakupiony w Spółce "C", faktura nr [...] z [...] 2003 r. Od zakupionego przez Spółkę cywilną "A" oleju napędowego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Zakupione paliwo zostało następnie w całości sprzedane w tych samych dniach w których zostało zakupione Przedsiębiorstwu "B" S. c. S. G., F. G. w ilości [...] l i Spółce jawnej "G" w ilości [...] l. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w B. zwrócił uwagę, iż materiał dowodowy sprawy bezsprzecznie wskazał na dokonywanie przez Spółkę z o.o. "C" nielegalnej produkcji paliw silnikowych. Firma ta mieszała komponenty ropopochodne i uzyskane w ten sposób substancje sprzedawała jako paliwa silnikowe. Proces produkcyjny odbywał się w bazie paliwowej w J., skąd Spółka cywilna "A" odbierała towar. Analiza dokumentów wykazała również, że wobec braku zaplecza magazynowego zakupiony przez Spółkę "A" towar był natychmiast sprzedawany. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2003 r. w kwocie [...] zł wynikało ze sprzedaży przez S.c. "A" [...] litrów oleju napędowego (ON). Poprzez sprzedaż powyższego towaru Podatnik dokonał czynności określonych w art. 2 ustawy VAT dotyczących towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. W ten sposób Spółka "A" stała się, w przekonaniu organu I instancji, podatnikiem w obrocie towarem akcyzowym, od którego nie została zapłacona akcyza. Sprzedaż towaru akcyzowego, od którego nie została zapłacona akcyza winna zostać objęta podatkiem akcyzowym. Do określenia wysokości zobowiązania podatkowego zastosowano stawki podatku w wysokości: - 1 498 zł/1 000 I dla benzyny bezołowiowej i uniwersalnej, - 1 129 zł/ 1000 I dla oleju napędowego wynikające z § 3 i poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie wykonawcze). Jednocześnie na podstawie art.107 §1 pkt 1 i § 2, art. 108 § 1, art. 115 § 1, § 2 i § 4, § 5 Ordynacji podatkowej orzeczono o odpowiedzialności podatkowej G. G. jako byłego wspólnika Spółki cywilnej "A" G. M., G. G., NIP [...] z tytułu zaległości w podatku akcyzowym za maj 2003 r. G. G. w odwołaniu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego zarzucił organowi wydanie jej z naruszeniem: - art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "C" Sp. z o. o. w K. za okres w którym zakupów w tej Spółce dokonywała "A" S.c., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez tę "C" Sp. z o. o. nie odprowadzono podatku akcyzowego. - art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez "A" S.c. zakupu paliw od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczna konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną. Dyrektor Izby Celnej w K. nie uwzględnił odwołania. Stwierdził, że sprawę należy rozpatrywać w oparciu o przepisy obowiązujące w maju 2003 r. czyli ustawę z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. I tak, przypomniał regułę sformułowaną w art. 107 §1 O.p., iż w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Nadto szczególny przepis regulujący odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe- art.115 O.p., który stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych, w okresie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Podkreślił, że w świetle art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 O.p. oraz że przepis ten stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, że Spółka cywilna "A" nr NIP [...] została rozwiązana z dniem [...] 2006 r., a M. G. był jej wspólnikiem w okresie powstania zaległości podatkowej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. w sposób prawidłowy wszczął postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczące zarówno wymiaru podatku akcyzowego (wobec Spółki) jak i odpowiedzialności osób trzecich (wobec byłego wspólnika Spółki). Następnie zauważył, ze podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję określonych produktów uznawanych przez ustawodawcę danego państwa za wyroby akcyzowe. Jest podatkiem jednofazowym. Odmiennie od podatku VAT, akcyza jest pobierana na jednym szczeblu obrotu. W rezultacie, gdy akcyza zostanie pobrana w prawidłowej wysokości na etapie produkcji, dalsze szczeble obrotu danym wyrobem akcyzowym nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Rozpatrywana sprawa dotyczyła określenia podatku akcyzowego za maj 2003 r. Zgodnie zatem z mającym zastosowanie w sprawie art. 34 ust. 1 w związku art. 2 ust. 1 i ust. 4 obowiązującej ówcześnie ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega m. in. sprzedaż towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi"(w tym paliw płynnych). Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy nawet, jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT). Wyrobem akcyzowym jest towar wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy - "Wykaz wyrobów akcyzowych". Wyrób staje się wyrobem akcyzowym z mocy samego prawa, jeżeli jest wyrobem (towarem) wymienionym w załączniku. W poz. 1 załącznika nr 6 wymieniono "Produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU". Tak więc produkty paliwowe w postaci oleju napędowego (ON), który był przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie jest niewątpliwie produktem podlegającym tej klasyfikacji. Podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, zaś obowiązek podatkowy w zakresie podatku akcyzowego, z zastrzeżeniem art. 37 ust 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Ponadto przepis § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wskazuje, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy sprzedane przez niego wyroby akcyzowe nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, na przykład przez producenta. Dodatkowo przepis ten może zostać zastosowany w sytuacji, gdy sprzedawca miał świadomość, że sprzedawane przez niego wyroby akcyzowe nie zostały obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek podatkowy w akcyzie nie powstaje jedynie, jeżeli obowiązek podatkowy powstał w związku z wykonaniem innej czynności dokonanej na wcześniejszym etapie obrotu, przy czym warunkiem nieopodatkowania kolejno następujących transakcji jest prawidłowe rozliczenie kwoty należnej akcyzy (zadeklarowanie i zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. W myśl art. 6 ust. 1 ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia) towaru lub zgodnie z art. 6 ust. 4 tejże ustawy, jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiotem działalności Spółki cywilnej "A" był obrót produktami rafinacji ropy naftowej. Firma zajmowała się zakupem i odsprzedażą takich produktów nie posiadając koncesji na obrót paliwami płynnym. Ograniczała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży, w oparciu o wcześniejsze zamówienia składane przez kupujących. Spółka nie posiadała własnych magazynów lub urządzeń służących do przechowywania paliw ciekłych, ani własnych środków transportu przeznaczonych do przewozu substancji płynnych. Podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, co do rodzaju, ilości oraz kontrahentów, od których Spółka "A" kupiła benzyny oraz olej napędowy a także, co do rodzaju, ilości oraz kontrahentów, którym Spółka sprzedała olej napędowy. Stwierdził również, iż Spółka "A" kupując towar od Spółki z o.o. "C" korzystała z usług transportowych przedsiębiorstwa "B" F. G. & S. G. z siedzibą w W. przy ulicy [...]. Zakupiony towar odbierany był z bazy paliwowej w J.. Faktów tych nie kwestionował również skarżący. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził dalej, że w okresie objętym niniejszym postępowaniem "C" Sp. z o. o. na terenie bazy paliwowej w J. dokonywała przestępczego procederu polegającego na mieszaniu komponentów ropopochodnych i produkowaniu z nich paliw płynnych, sprzedawanych jako olej napędowy i etyliny, które następnie wprowadzone zostały do obrotu handlowego. Spółka ta dopuściła się szkody majątkowej w mieniu Skarbu Państwa oraz "prania środków finansowych" w obrocie paliwami. To ustalenie było zgodne z ustaleniami Komendy Wojewódzkiej Policji w K. (pismo nr [...] z dnia [...] 2006 r.) oraz Prokuratury Okręgowej w K. sygn. akt [...] (pismo z dnia [...] 2006 r.) a także treścią zaliczonych w poczet materiału dowodowego protokołów przesłuchań w charakterze świadka osób zatrudnionych w Spółce z o.o. "C". Organ odwoławczy podkreślił, iż proces produkcji paliw silnikowych i olejów opałowych dla potrzeb opodatkowania akcyzą oznacza ich wytwarzanie w drodze mieszania lub przeklasyfikowania komponentów paliwowych. Producentem wyrobów akcyzowych jest jednostka organizacyjna, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Nadto ustalenia organów śledczych znajdują potwierdzenie w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec Spółki z o.o. "C" (pismo nr [...] z dnia [...] 2008 r.) w toku którego ustalono, że Spółka z o.o. "C" NIP [...] była producentem paliw płynnych i pomimo ustawowego obowiązku nie deklarowała, nie odprowadzała należnego podatku akcyzowego, a w celu ukrycia prawdziwego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej współpracowała z szeregiem firm, które wystawiały i przyjmowały faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji handlowych. Firmy te nie były producentami paliw, a jedynie "słupami", ewidencjonującymi fikcyjne transakcje. W podatku akcyzowym zobowiązania podatkowe za poszczególne okresy rozliczeniowe określono na podstawie przeprowadzonego szacunku. Szacunek oparto m.in. na zeznaniach strony i świadków. Ponadto z ustaleń Dyrektora Urzędu Skarbowego w K. zawartych w załączonej do akt sprawy decyzji nr [...] z dnia [...] r. określającej dla Spółki z o.o. "C" zobowiązanie podatkowe za maj 2003 r. wynika m.in., że księgi podatkowe tej Spółki za okres 2003 roku są nierzetelne, ponieważ zapisy tam dokonane dotyczyły transakcji fikcyjnych (pozornych). Przeprowadzone przez UKS w K. postępowanie wykazało brak szczegółowej dokumentacji, która umożliwiłaby ustalenie, z jakich ilości danych półproduktów (kiedy nabytych i jakimi stawkami obciążonych) zostały wyprodukowane dane partie oleju napędowego ON, benzyny PB 95, benzyny U 95. Nie obejmowało ono transakcji ze Spółka "A". Spółce "A" sprzedano w 2003 r. [...] litry ON, [...] litry benzyny Pb95 oraz [...] litrów benzyny U95 a na podstawie posiadanego materiału dowodowego dotyczącego Spółki "C", nie było możliwe wskazanie, iż sprzedane paliwo było opodatkowane podatkiem akcyzowym. Dla przedmiotowej sprawy zasadnicze znaczenie miała również informacja uzyskana od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., zgodnie z którą w okresie od [...] 2001 r. do [...] 2003 r. Spółka "C" składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2, zatem nie płaciła podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej w K. zaakcentował także to, że na fakturach zakupu wystawionych przez Spółkę z o.o. "C" dla S.c. "A" nie figurował zapis o zapłacie akcyzy - co prawda informacja taka nie była konieczna, jednakże w interesie kupującego było ustalenie, czy od kupowanego wyrobu akcyzowego (przeznaczonego do odsprzedaży) został zapłacony podatek akcyzowy. Czynności podjęte w toku postępowania kontrolnego i podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe potwierdziły, że podatek akcyzowy nie został zapłacony. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka "A" uczestniczyła w sprzedaży nielegalnie wyprodukowanego w bazie w J. paliwa, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Tym samym należy przyjąć, że sprzedawała wyroby akcyzowe, od których nie został uiszczony na wcześniejszym etapie podatek akcyzowy. Dlatego w decyzji organu I instancji prawidłowo wykazano skutki podatkowe transakcji będących przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu. Spółka "A" wykonując w maju 2003 r. ustalone w sprawie czynności w zakresie zakupu i sprzedaży produktów akcyzowych stała się podatnikiem podatku akcyzowego i była zobowiązana do złożenia deklaracji podatkowej w zakresie tego podatku za maj 2003 r. oraz do jego zapłaty. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 180 §1 w związku z art. 187 §1 O.p., poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "C" Sp. z o.o. w K. za okres, w którym zakupów w tej spółce dokonywała "A" S. c., to organ I instancji nie mógł dołączyć do akt sprawy dokumentacji księgowej przedsiębiorstwa "C" Sp. z o. o., ponieważ jej nie posiadał. Została ona zabezpieczona przez organy ścigania. Ponadto przedsiębiorstwo to nie było poddane kontroli przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., nie było ono również przedmiotem postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ. Przypomniał raz jeszcze, iż z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wynikało, że w przypadku Spółki z o.o. "C" brak było szczegółowej dokumentacji, która umożliwiłaby ustalenie, z jakich ilości danych półproduktów (kiedy nabytych i jakimi stawkami obciążonych) zostały wyprodukowane dane partie oleju napędowego ON, benzyny PB 95, benzyny U 95. Ponownie zaznaczył, iż w spornym okresie 2003 r. Spółka "C" składała zerowe deklaracje akcyzowe AKC-2. Dlatego ewentualna kontrola dokumentów księgowych Spółki z o.o. "C" byłaby bezprzedmiotowa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych organ odwoławczy podkreślił, że organy podatkowe muszą przestrzegać wszystkich tych zasad we wszelkich swych działaniach, a ich łamanie stanowi naruszenie prawa. Oceniając postępowanie organu I instancji w kontekście naruszenia art. 181, 187 i 191 O.p. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, że zarzuty Strony nie znajdują potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. Za nieprawdziwe uznał twierdzenie Strony, iż ustalenia organu podatkowego zostały oparte głównie na zeznaniach świadka J. A. oraz zeznaniach świadków przesłuchanych w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. S. W. i A. W.. Należy wyjaśnić, iż zeznania J. A. nie były przedmiotem analizy w postępowaniu prowadzonym przez organ I instancji, ani podstawą ustaleń tego organu. Natomiast protokoły przesłuchań S. W. i A. W. są jednymi z wielu dowodów w sprawie i ocenianie były w kontekście całego materiału dowodowego. Organ odwoławczy zauważył również, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione przez organ I instancji. Strona miała zapewniony czynny udział w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym (z czego skorzystała), a przed wydaniem decyzji umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz do zgłoszenia żądań. A zatem należy stwierdzić, iż organ I instancji w trakcie przeprowadzonego postępowania ściśle przestrzegał przepisów materialnych jak i proceduralnych. Również twierdzenie strony, iż zakupiła paliwo od którego podatek akcyzowy został zapłacony należy uznać za gołosłowne. Pomimo wezwania nie wskazała na dowody potwierdzające to twierdzenie ani też przesłanek potwierdzających prawdziwość tego twierdzenia. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Jeśli Strona twierdzi, że podatek akcyzowy został uiszczony (zapłacony) w należytej wysokości to zgodnie z zasadą dowodzenia winna była przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń. Biorąc pod uwagę zarzuty Strony zawarte w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej w K. w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego postanowieniem z dnia [...] r. dopuścił jako dowód w sprawie dokumenty z prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowania dotyczącego ustalenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od [...] 2001 do [...] 2003 r. dla Spółki cywilnej "A" tj. protokół przesłuchania świadka G. G. w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r. (jednym z warunków zakupu paliwa od przedsiębiorstwa "C" Sp. z o. o. była wcześniejsza dostawa temu kontrahentowi komponentów paliwowych np. toluenu, farbasolu, MTBE); protokół przesłuchania świadka L. D. (kierowcy w Spółce cywilnej "B") w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r.; protokół przesłuchania świadka J. M. A. (kierowcy w Spółce cywilnej "B") w Urzędzie Celnym w B. z dnia [...] 2006 r.("Po zrzuceniu komponentów zanim mogłem załadować olej napędowy niekiedy pracownicy bazy paliw mówili, że muszę jeszcze poczekać, bo mają przywieź inny komponent i dopiero jak zrobią olej napędowy to będą mogli mi go załadować"). Powyższy materiał dowodowy analizowany wraz z dowodami zebranymi przez organ I instancji jednoznacznie pokazuje mechanizm jakim posłużono się prowadząc nielegalną produkcję paliw płynnych w bazie "C" Sp. z o. o. w J. oraz rolę jaką w tym procederze odegrała "A" S.c., która świadomie pośredniczyła w obrocie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, od których nie została zapłacona należna akcyza. Spółka "A" dostarczała Spółce z o.o. "C" również komponenty służące do nielegalnej produkcji paliw a osoby kierujące przedsiębiorstwem "A" S.c. były świadome tego, że zakupione w przedsiębiorstwie "C" Sp. z o. o. paliwa wyprodukowano nielegalnie, oraz były świadome tego, że odsprzedawane przez nich wyroby akcyzowe nie zostały obciążone należnym podatkiem akcyzowym. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w K. poddał również analizie prawidłowość zastosowanych stawek podatku akcyzowego w wysokości 1 498 zł/1 000 I dla benzyny bezołowiowej, 1 129 zł/1000 I dla oleju napędowego wynikających z § 3 i poz. 11 załącznika nr 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Dokonał porównania kwoty podatku wyliczonej zgodnie z tymi stawkami kwotą wyliczoną z uwzględnieniem stawki ustawowej 80% wynikającej z art. 37 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i uznał, ze w sprawie należało zastosować stawkę obniżona wynikającą z rozporządzenia. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego G. G. domagając się uchylenia decyzji organu odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania powtórzył zarzuty zgłoszone już w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a to naruszenia prawa procesowego: - art. 180 §1 w związku z art. 187 §1 O.p. polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodu z faktur dokumentujących zakupy paliw przez "C" Sp. z o. o. w K. za okres w którym zakupów w tej Spółce dokonywała "A" S.c., co pozwoliłoby ustalić, czy w rzeczywistości od całości paliw sprzedawanych przez tę "C" Sp. z o. o. nie odprowadzono podatku akcyzowego. - art. 191 O.p. polegające na naruszeniu zasad swobodnej oceny dowodów i uznania za udowodnione faktu dokonywania przez "A" S.c. zakupu paliw od których nie został zapłacony podatek akcyzowy, mimo braku przesłanek, których logiczna konsekwencją byłoby uznanie tej okoliczności za udowodnioną. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty raz jeszcze podkreślił, że ustalenie, iż Spółka "C" z komponentów produkowała paliwa płynne, które następne sprzedawała, nie opłacając akcyzy nie przesądza o tym, że paliwa kupione przez Spółkę cywilną "A" należały do tej grupy paliw. Tym bardziej, że z pisma Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...] 2006 r. wynikało, że nie można było jednoznacznie stwierdzić, jaki udział w handlu towarem przekwalifikowanym na paliwo miała Spółka "A". Powyższego wniosku nie potwierdza i ta okoliczność, ze Spółka "C" dokumentowała fikcyjne transakcje. Nie ma ona żadnego związku z zapłatą akcyzy od legalnie zawartych transakcji. Niczego też nie przesadzają zerowe deklaracje AKC-2 składane przez tą Spółkę. Uznał dalej, ze nie można go było obciążyć ciężarem udowodnienia, że Spółka "C" kupowała paliwa z zapłaconą akcyzą, które następnie dalej odsprzedawała, także Spółce cywilnej "A", zwłaszcza, że księgowość tej pierwszej Spółki została zabezpieczona przez organy ścigania na potrzeby postępowania karnego. Tym samym skarżący nie miał do niej dostępu, dostęp taki miały organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zgłoszonych w niej zarzutów zauważył, że w istocie są powieleniem zarzutów zgłoszonych przez stronę w odwołaniu. Podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu. Jednocześnie wskazał, że w przedmiotowej sprawie z dniem wszczęcia postępowania karnego o przestępstwo karnoskarbowe w dniu [...] r. nastąpiło zawieszenie biegi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za maj 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. W pierwszej kolejności Sąd poddał kontroli kwestię przedawnienia zobowiązania i możliwości wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej. W myśl art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy VAT wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przedawnia się ono, w świetle art. 70 § 1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Podatek akcyzowy, zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy VAT był rozliczany miesięcznie. Każdy miesiąc stanowi odrębną całość – odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja rozliczeniowa. Podatek akcyzowy za maj 2003 r. winien był być zadeklarowany i zapłacony do 25 kolejnego miesiąca 2003 r. Jak ustalono nie został zadeklarowany ani zapłacony. Z dniem 26 czerwca 2003 r. powstała zaległość podatkowa. Zatem termin przedawnienia zobowiązania upływałby 2008 r. Jednak zgodnie z art. 70 § 6 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie ustalono, że Urząd Celny w B. postanowieniem z [...] r. o wszczęciu na podstawie art. 303, art. 325e Kpk w związku z art. 113 kks dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieujawnieniu organowi podatkowemu przez Spółkę cywilną "A" w szczególności M. G. i G. G., wspólników tej spółki przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w postaci pali płynnych do napędu pojazdów w ilości [...] l, które zostały wprowadzone do obrotu w okresie od [...] do [...] i od [...] do [...] 2003 r. oraz o przedstawieniu zarzutów o czyn z art. 54 § 1 kks w tej sprawie G. G., sygn. akt [...]. Postępowanie to zostało umorzone postanowieniem z [...] r., które stało się prawomocne [...] r. i od tej daty bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym został wznowiony. Okres zawieszenia trwał zatem od [...] 2008 r. do [...] 2009 r., co spowodowało wydłużenie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego o ten sam okres. Kserokopia postanowienie o przedstawieniu zarzutów G. G. znajduje się w aktach sądowych sprawy sygn. III SA/GL 1509/09. Z mocy art. 118 § 1 O.p., jak już wskazano, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja ta ma charakter konstytutywny, bowiem tworzy nowe stosunki prawne zarówno, gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot. Podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Unimex 2005, s. 448-450). Na mocy tej decyzji tworzy się odpowiedzialność osoby trzeciej wskutek wystąpienia przesłanek, z którymi poszczególne przepisy wiążą powstanie takiej odpowiedzialności i decyzja ta jest podstawą do żądania spełnienia świadczenia przez osobę trzecią (A. Mariański: Odpowiedzialność za zobowiązania podatnika, płatnika, inkasenta w prawie polskim, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 1999, s. 105-107). Skoro decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny, to niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 O.p. "nie można wydać decyzji (...) skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem". Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego, tj. wydania decyzji. W niniejszej sprawie decyzja organu I instancji została wydana [...] r. i doręczona skarżącemu [...] r. czyli przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatku akcyzowego licząc od dnia powstania zaległości podatkowej. Zatem organy celne nie naruszyły w tym zakresie prawa. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy zauważyć, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa VAT), obowiązująca w 2003 r. jednoznacznie w art. 5 ust. 1 stanowiła, że podatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego były nie tylko osoby prawne i osoby fizyczne, lecz także jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się m.in. spółki cywilne. Na gruncie zatem tak podatku od towarów i usług, jak i podatku akcyzowego spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość podatkowoprawną, o ile oczywiście realizowała ona czynności objęte zakresem przedmiotowym tego podatku. Tym samym wszelkie obowiązki i uprawnienia podatników tego podatku wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnosiły się do spółek cywilnych, a nie bezpośrednio wspólników tych spółek. Natomiast przepisy art. 107 - 109 O.p. określają ogólne zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, wskazując zakres podmiotowy i przedmiotowy tej odpowiedzialności oraz jej przesłanki negatywne. W przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe - art. 107 § 1. Do grupy "osób trzecich" zaliczeni zostali także wspólnicy spółek cywilnych. Ich odpowiedzialność, podobnie jak odpowiedzialność wspólników spółki jawnej i komandytowej, nie będących komandytariuszami, w sposób szczególny reguluje art. 115 § 1 i 2 O.p. stanowiąc, że wspólnicy odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Zasada ta obowiązuje również w stosunku do byłego wspólnika, jeżeli wynikające z działalności spółki zaległości podatkowe spółki oraz innych wspólników powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem. Pokreślić należy, biorąc pod uwagę regulacje zawarte w art. 108 § 2 i 3 oraz art. 201 § 1 pkt 5 O.p., że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek cywilnych - ma na gruncie Ordynacji podatkowej charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika, płatnika lub inkasenta. O odpowiedzialności tej organ podatkowy orzeka w decyzji odrębnej od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej podatnika, czy też decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, jednak z zastrzeżeniem wyjątku określonego w art. 115 § 4 tej ustawy. Bowiem w tym przepisie przyjęto, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 tej powołanej wyżej ustawy, czyli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1, czyli w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Stosownie do art. 115 § 5 O.p. przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki. Zaznaczyć należy, że celem tej regulacji jest zabezpieczenie interesu państwa lub innego publicznoprawnego wierzyciela stosunku prawnego zobowiązania podatkowego przed utratą bytu prawnego spółki osobowej jako dłużnika tego stosunku, co łączy się z utratą przez nią podmiotowości podatkowoprawnej, a tym samym zdolności bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Dlatego w przypadku rozwiązania spółki osobowej, w tym cywilnej, w ramach postępowania w zakresie odpowiedzialności wspólników za należności podatkowe spółki należy połączyć z postępowaniem w przedmiocie określenia należności spółki, w postaci wysokości jej zaległości podatkowej, wielkości niepobranych podatków oraz pobranych, a nie wpłaconych przez spółkę jako płatnika lub inkasenta oraz wielkości niezwróconej w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług. Nie jest to zatem typowe postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, w którym poza sporem pozostaje wysokość należności podatkowych, za które odpowiadać mają osoby trzecie, jako wynikająca z wcześniej wydanej decyzji w stosunku do podatnika, płatnika lub inkasenta. W tym postępowaniu wielkość tych należności, jako nieustalonych odrębną decyzją wobec rozwiązanej spółki, może być przedmiotem sporu między jej byłymi wspólnikami, jako osobami trzecimi, a organem podatkowym. Z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika zatem, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika, płatnika lub inkasenta. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje w takiej sytuacji także przełożony ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika, płatnika lub inkasenta. Jak stwierdzono w wyroku NSA z dnia 10 listopada 2006 r. (sygn. akt I FSK 236/06, LEX nr 262131) regulacja pomieszczona w art. 115 § 2, § 4 i § 5 O.p. powoduje, że odpowiedzialność wspólników za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki traci swój subsydiarny charakter, dając podstawę do bezpośredniego orzeczenia o takiej ich odpowiedzialności, bez konieczności uprzedniego określenia w odrębnej decyzji zobowiązań spółki, skutkujących taką zaległością, czyniąc jednak takie orzeczenie elementem koniecznym decyzji o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki. Decyzja wydana w tym postępowaniu obejmuje zatem zarówno wymiar podatku wobec zlikwidowanej spółki, jak i orzeczenie o odpowiedzialności byłych wspólników za zaległość wynikłą z tytułu tego zobowiązania. Stanowisko to znajduje szerszą akceptację w judykaturze, na co wskazują wyroki np.: Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Bydgoszczy z dnia 18 lutego 2003 r. (sygn. akt SA/Bd 193/03) oraz w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 452/02), a także NSA z dnia 26 października 2006 r. (sygn. akt I FSK 140/06, LEX nr 263135). Wreszcie organ podatkowy nie może wybierać, przeciwko któremu podatnikowi skieruje decyzję, opartą na podstawie art. 115 § 1, § 4 i § 5 O.p. Każdy ze wspólników rozwiązywanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja dotyczy jego interesu (wyrok NSA (do 2003.12.31) w Łodzi z dnia 5 listopada 2003 r. (sygn. akt I SA/Łd 452/02, Dor. Podat. 2004/12/47) i organ musi prowadzić postępowanie w stosunku do każdego wspólnika. Ten szczególny tryb postępowania został określony w taki sposób, aby stworzyć prawną możliwość orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej zaległości podatkowe. Nie jest bowiem możliwe określenie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wobec rozwiązanej spółki po jej likwidacji, gdyż jako podmiot nieistniejący nie może być ona adresatem takiej decyzji, jak również nie mogą być jej adresatem byli jej wspólnicy, którzy nie mają w przypadku tego podatku - należnego od spółki cywilnej jako podatnika podatku od towarów i usług - przymiotu strony. Dlatego ocenę legalności zaskarżonej decyzji należało rozpocząć od ustalenia, czy Spółka cywilna "A" istniała w dacie wydania decyzji, czy też nie, w jakiej konfiguracji osobowej istniała w 2003 r., czy istniała zaległość podatkowa tej spółki, a w konsekwencji, czy należało w zaskarżonej decyzji orzekać w przedmiocie wymiaru podatku i zaległości podatkowej w podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie niespornym jest fakt rozwiązania Spółki cywilnej "A" z dniem [...] 2006 r. oraz to, że przez cały 2003 r. jedynymi jej wspólnikami byli G. G. i M. G.. Wobec spółki, do chwili jej rozwiązania nie wydano decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym, w tym za maj 2003 r. Zatem określenie tego zobowiązania mogło nastąpić tylko w decyzji przenoszącej na byłego wspólnika odpowiedzialność za zaległość podatkową Spółki cywilnej "A". Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zaznaczyć przyjdzie, iż w miesiącu maju 2003 r., za który to miesiąc określono zobowiązanie w podatku akcyzowym art. 35 ust. 1 ustawy VAT stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na: producencie wyrobów akcyzowych; importerze wyrobów akcyzowych; sprzedawcy wyrobów akcyzowych; podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych; nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna; podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17; podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że na gruncie ustawy VAT w pojęciu sprzedaży towarów zamieszczonym w art. 2 mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego lecz także - zdaniem Sądu - zbycie towaru uprzednio przekwalifikowanego na wyrób akcyzowy. Dokonując interpretacji art. 2 ustawy VAT należy mieć na uwadze całą ustawę, a więc i art. 35 oraz art. 36 ust. 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Zaznaczyć jednocześnie należy, że przepis art. 36 ust. 1 powołanej ustawy nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 2 tej ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. W świetle § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej rozporządzenie) zwolniono z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających m. in.: 1) wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, 2) paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Nadto w myśl § 3 rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia miały również zastosowanie do sprzedaży paliw silnikowych wytwarzanych w kraju, w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Ale, jak słusznie zauważył organ odwoławczy, kwota akcyzy obliczona przy zastosowaniu obniżonych stawek z rozporządzenia nie może być wyższa od kwoty akcyzy obliczonej przy zastosowaniu stawki określonej w art. 37 ust.1 pkt 2 ustawy VAT. Zasadnie zatem organ zastosował stawkę obniżoną, korzystniejszą dla skarżącej. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego, które jednoznacznie wynika z załączonych na żądanie Sądu wyliczeń porównawczych. Podatek akcyzowy wyliczony zgodnie z ustawą wynosił [...] zł a zgodnie z rozporządzeniem [...] zł i tą ostatnią kwotę wskazał organ podatkowy w spornej decyzji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 18 października 2007 r. sygn. akt I FSK 1363/06 (orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym wyroku Sąd wskazał, że wyliczenie w ośmiu punktach w art. 35 ust. 1 ustawy VAT podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy oznaczało, że na każdym z tych podmiotów ciążył samoistny obowiązek podatkowy, co wynika zarówno z literalnej, jak i celowościowej wykładni tego przepisu. Zdaniem NSA, wymienienie wśród tych podmiotów, zarówno producentów, sprzedawców jak i nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy, którym było zapewnienie możliwości jak najszerszego i skutecznego pobierania tej daniny publicznej. Sąd podkreślił, że ustawodawca wprowadzając w art. 35 ust. 1 powołanej ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy - m.in. w stosunku do sprzedawców wyrobów akcyzowych - nie wykluczał, w przeciwieństwie do nabywców wyrobów akcyzowych, sytuacji naruszenia zasady jednofazowości tej daniny publicznej, pozostawiając rozstrzygnięcie tej kwestii fakultatywnym aktom wykonawczym ministra właściwego do spraw finansów publicznych. NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 38 ust. 2 pkt 2a ustawy minister ten w drodze rozporządzenia mógł (a nie musiał) zwolnić niektóre grupy podatników z obowiązku podatkowego, których obciążenie mogłoby prowadzić do podwójnego opodatkowania wyrobu podatkiem akcyzowym. Zważył Sąd, że okoliczność, iż minister uczynił to w rozporządzeniu w odniesieniu do sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkami wynikającymi odpowiednio z § 12 ust. 1 rozporządzenia, nie oznacza, że sprzedawcy wyrobów akcyzowych, do których odnosiły się te wyjątki, byli podatnikami podatku akcyzowego w dalszej kolejności, po producencie wyrobów akcyzowych lub ich importerze. Podzielając powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego tutejszy Sąd stwierdza, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej interpretacji oraz właściwie zastosowały regulacje art. 35 ust. 1 pkt 1, 3 i 5 ustawy VAT. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi odnoszących się do niewłaściwego zastosowania tych przepisów poprzez obciążenie skarżącej obowiązkiem podatkowym, jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych, od których nie uiszczono podatku akcyzowego, niezależnie od ewentualnych obowiązków producenta (innych sprzedawców tych wyrobów), które - co niewątpliwie wykazano - nie zostały dopełnione. W tym miejscu zaznaczyć przyjdzie, że Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. Jak już wskazano obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstawał zgodnie z obowiązującym w 2003 r. art. 35 ust. 1 z wyjątkami określonymi w ust. 2a-6. Nadto zgodnie z art. 10 w związku z art. 26 ustawy VAT podatek od towarów i usług był rozliczany za poszczególne miesiące. Oznacza to, że każdy miesiąc stanowił zamkniętą całość - odrębny okres rozliczeniowy. Każdego z tych okresów dotyczyła odrębna deklaracja podatkowa, podatnicy byli zobowiązani obliczać i wpłacać podatek. Terminem w którym podatek winien był być zapłacony był 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeśli do zapłaty nie dochodziło z upływem terminu zobowiązanie przekształcało się w zaległość podatkową. Wreszcie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa – w rozpoznawanej sprawie art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wiąże powstanie takiego zobowiązania. Nadto zgodnie z § 2 art. 21 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładały na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstawało w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3, w myśl którego jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zobowiązania podatkowego. Podkreślić należy, że ocena dowodów, jakiej w sprawie dokonał organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie, wynika z niego, że producent wyrobów akcyzowych "C" Spółka z o.o. nie wykonał ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy i nie uczyniła tego Spółka "A". Zarzuty postawione organom podatkowym w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez te organy art. 191 O.p. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące wystawienia faktur dokumentujących nabycie i sprzedaż wyrobów akcyzowych zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi, należy podkreślić, że Dyrektor Izby Celnej wykazał, dlaczego nie sięgnął do dokumentacji księgowej spółki "C" w celu zbadania, czy od paliw sprzedanych skarżącej zapłacono na wcześniejszym etapie akcyzę i czy w konsekwencji sprzedaż dokonana przez skarżącą nie była już obciążona podatkiem akcyzowym. Składanie przez spółkę "C" tzw. "zerowych" deklaracji AKC-2 za sporny okres oznaczało, że za ten okres nie uiszczała podatku akcyzowego. Z drugiej strony skarżąca sprzedawała tej spółce komponenty do produkcji paliw i to, co zostało prawidłowo w ocenie Sądu ustalone w oparciu o zeznania kierowców, w okolicznościach wskazujących na to, że te komponenty były przetwarzane w bazie Spółki "C" w J. oraz, że była ona producentem paliw. Zatem była podmiotem, o którym mowa w art. 35 ust. 1 ustawy VAT a na którym ciążył obowiązek zapłaty podatku, który nie został zapłacony. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przepis § 24 ust. 1 rozporządzenia nakazywał na żądanie strony określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartego w wartości sprzedanych towarów wykazanych w fakturze. Skarżący jako sprzedawca wyrobów akcyzowych i jednocześnie kupujący te wyroby miał zatem możliwość sprawdzenia zapłaty przez swojego kontrahenta – Spółkę "C" - podatku akcyzowego już przy zawieraniu z nim transakcji. Wreszcie zwrócić należy uwagę także i na to, że wniosek skarżącej o przeprowadzenie dowodu z dokumentów Spółki "C" sprowadza się w istocie do zobowiązania organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do innego podatnika, ujawnienia tych wyników w niniejszym postępowaniu i to w zakresie dotyczącym także osób trzecich. Jednocześnie w wyniku tych działań nie uzyskano by dowodu potwierdzającego zapłatę akcyzy od paliw ostatecznie sprzedanych przez skarżącą, bowiem wprost takiego dowodu, z uwagi na treść deklaracji AKC-2 Spółki "C" nie ma. Nadto w świetle art. 188 O.p. przedmiotem dowodzenia w postępowaniu podatkowym są okoliczności istotne dla sprawy. Nadto wniosek dowodowy musi być jasno sformułowany i dokładnie określać tezę dowodową. Nie może sprowadzać się do stwierdzenia, "niech organy podatkowe poszukają w dokumentach księgowych innego podatnika dowodu, że kupił on wyrób akcyzowy z zapłaconą akcyzą a następnie ten sam wyrób – paliwo sprzedał skarżącej". Podsumowując tę część rozważań zauważyć także należy, że dokumentacja księgowa Spółki "C" została zabezpieczona przez Policję na potrzeby prowadzonego wobec tej Spółki i jej udziałowców postępowania karnego. Słusznie zatem, tak organ I instancji jak i odwoławczy ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który wcześniej akcyzy od wyprodukowanych wyrobów nie zapłacił a skarżący nie podważył tych ustaleń. Faktury kupna i sprzedaży za maj 2003 r. dokumentowały dokonane czynności i odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Skoro zaś ustalono, że w cenie nabytych wyrobów akcyzowych nie został zawarty jednofazowy podatek akcyzowy, to koniecznym było, aby zgodnie ze wskazanymi już przepisami organ podatkowy, wynikający z mocy prawa i ciążący na sprzedawcy wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy skonkretyzował poprzez określenie zobowiązania podatkowego w tym podatku. Organy podatkowe wykazały także wszystkie okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej z art. 115 § 1 "in principio" O.p., a więc, że wystąpiła zaległość podatkowa rozwiązanej już spółki cywilnej w spornym okresie rozliczeniowym, że wówczas jej wspólnikiem, jednym z dwóch, był skarżący. Jak już podniesiono, każdy ze wspólników rozwiązanej spółki cywilnej ma przymiot strony, ponieważ decyzja określająca zaległość podatkową dotyczy jego interesu. W tym miejscu sąd, powołując się na znany mu z urzędu fakt stwierdza, że wobec M. G., drugiego ze wspólników Spółki cywilnej "A" (w 2003 r.) wszczęto postępowanie o przeniesienie odpowiedzialności za zaległość podatkową – niezapłaconą akcyzę za maj 2003 r. - zakończone decyzją z dnia [...] r. nr [...], od której została wniesiona skarga do W. Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zarejestrowaną pod sygnaturą akt III SA/Gl 1510/09. Nieprawomocnym wyrokiem Sąd skargę oddalił. Skoro w równolegle prowadzonym postępowaniu wydano decyzję w stosunku do drugiego wspólnika Spółki cywilnej "A" - M. G., to oznacza, że wszyscy byli wspólnicy spółki cywilnej uczestniczyli w odrębnych postępowaniach, w których orzeczono o odpowiedzialności solidarnej z imienia i nazwiska za określoną, co do wielkości za dany okres rozliczeniowy zaległość podatkową rozwiązanej spółki cywilnej. Zostali w taki sam, równy sposób potraktowani przez organy podatkowe, a w szczególności mieli możliwość obrony swoich interesów także w części postępowania dotyczącej ustalenia wysokości zaległości podatkowej. I chociaż organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie wskazał wprost o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników, to jednak o jej istnieniu przesądza nie użycie tego zwrotu w decyzji, lecz przepis art. 115 § 1 w związku z art. 91 O.p. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.