III SA/Gl 1525/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) postanawia zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia P. S. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r., nr [...], odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w części dotyczącej opodatkowania czynności biegłego sądowego podatkiem od towarów i usług, natomiast zmienił postanowienie w części dotyczącej uznania przez organ podatkowy usługi świadczonej przez biegłego sądowego jako usługi rzeczoznawstwa, wyłączonej ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 na podstawie art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w ten sposób, iż uznał, że wnioskodawca świadcząc usługi wykonywania opinii biegłego, nie będące usługami doradztwa, podlega zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 113 ust. ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez P. S., który wniósł o jej uchylenie podnosząc, że wykonywanie czynności biegłego sądowego, z zakresu budownictwa i materiałów budowlanych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...], podtrzymując swoje stanowisko, że czynności biegłego sądowego nie mogą korzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. – Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten przewiduje więc możliwość fakultatywnego zawieszenia postępowania przez Sąd, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed organem administracji publicznej lub przed organem wymiaru sprawiedliwości czy Trybunałem Konstytucyjnym. Wskazać należy, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007r. o sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny, sprawując kontrolę w sprawach skarg na rozstrzygnięcia wydane w zakresie interpretacji prawa podatkowego jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. To zaś oznacza, że w kontrolowanej sprawie zachodzi konieczność dokonania kontroli legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia co do zakresu i sposobu zinterpretowania kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, które to czynności organ podatkowy uznał za usługi, nie będące usługami doradztwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym stwierdził, że podlegają one zwolnieniu podmiotowemu na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Wątpliwości co do zastosowanej w tym przedmiocie techniki legislacyjnej powziął Rzecznik Praw Obywatelskich, który wnioskiem dnia 3 listopada 2005r. nr RPO-498998-VI/05/MC-Z, skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego wniósł o stwierdzenie, że przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim określa czynności, których wykonywanie nie jest uznane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą - narusza zasady przyzwoitej legislacji, a więc zasadę zaufania obywatela do państwa i stosowanego prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że niejasność, o jakiego rodzaju odpowiedzialność chodzi, może prowadzić do tworzenia rozszerzającej wykładni przez organy stosujące prawo podatkowe, która nie jest w demokratycznym państwie prawa dopuszczalna oraz odwołano się do stanowiska zajętego przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 12 lipca 2002r. sygn. akt III RN 207/99 wskazując, że o zobowiązaniu podatkowym decyduje treść ustawy, a nie jej wykładnia dokonywana przez organy podatkowe. Rzecznik zwrócił również uwagę, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy jest niejasne także dla podatników, którzy osiągają nieregularne przychody w oparciu o umowy zbliżone do umów o pracę. Ustawodawca wprowadzając ten przepis pragnął ograniczyć możliwość zawierania umów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieobciążonych podatkiem VAT, stwarzając jednakże stan niejasności oraz niezrozumiałości prawa wbrew zasadom poprawnej legislacji. Jako przykład rażąco niestarannej techniki legislacyjnej Rzecznik wskazał regulacje dotyczące biegłych sądowych, wykonujących czynności zlecone przez sąd, wyrażając przy tym opinię, że biegli nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższy wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich na chwilę obecną nie został jeszcze rozpoznany (sygn. K 50/05). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela wątpliwości objęte wskazanym powyżej wnioskiem Rzecznika Praw Obywatelskich do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności z art. 2 Konstytucji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług regulującego przesłanki nieuznania danych czynności za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy. Uznając, że rozstrzygnięcie rozpoznawanej sprawy zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym, jako że zaskarżona interpretacja podatkowa dotyczy biegłego sądowego wykonującego czynności na zlecenie organów procesowych, Sąd w składzie orzekającym uznał za celowe zawieszenie niniejszego postępowania. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie, celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. powinna być analizowana z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją (por. M. Niezgódka-Medek (w): B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Zakamcze 2005, teza 3 do art. 125, s. 302). Należy w związku z tym zauważyć, że art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma wpływ na treść wydanej decyzji. Uprawniony jest zatem pogląd, że jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania o tożsamym aspekcie prawnym, celowym jest zawieszenie niniejszego postępowania z urzędu na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stosownie do art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. postępowanie zostanie podjęte przez Sąd z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia, to jest po wydaniu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny.