III SA/Gl 153/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] , określającej za [...] 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł: - uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej sprawie, - utrzymał w mocy w pozostałej części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce "A" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zakwestionował prawo Spółki do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z następujących faktur: 1) bez numeru FV wystawionej przez "B" s.c., wartość brutto [...] zł, podatek [...] zł, 2) bez numeru, wystawionej przez "C" Sp. z o.o. , wartość brutto [...] zł, podatek [...] zł. Ustalono bowiem, że skarżąca Spółka nie posiadała faktur, które uwzględniła w deklaracji podatkowej i nie przedłożyła ich pomimo dwukrotnego wezwania pisemnego. Podjęto także działania kontrolne u wystawców faktur i stwierdzono, że "C" Sp. z o.o. nie posiada dokumentów źródłowych i nie ujęła w rejestrze sprzedaży kwestionowanej faktury; s.c. "B" nie posiada faktury i nie ujęła jej w rejestrze sprzedaży za [...] 2003 r. Wobec tych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i stwierdził, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek akcyzowy przysługiwało w przypadku kumulatywnego wystąpienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich było otrzymanie faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi. Drugą zaś było nabycie towaru lub usługi. Oznacza to, że faktura dokumentująca sprzedaż towaru lub usługi powinna być zgodna ze stanem faktycznym i odpowiadać wymogom formalnym (art. 32 ust. 1 i 5 ustawy). Z art. 19 ust. 1 wynika też, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wskazaną jedynie jako ten podatek, a więc nie będącą świadczeniem należnym skarbowi państwa. Uzasadniając z kolei uchylenie decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 109 ust. 6 w zw. z ust. 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na podstawie którego ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe, został uchylony mocą art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Odpadła zatem podstawa prawna do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tej części postępowanie należało umorzyć. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w części, w jakiej utrzymano nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., znak: [...]. W swej skardze Spółka z o.o. "A" w C. zarzuciła organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów proceduralnych: art. 187 § 1, art. 122, art. 180, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła zatem, że zgromadzone w postępowaniu dowody są niekompletne, a ustalone na ich podstawie fakty nie są prawidłowe. Wskazała następnie jakie dowody, na jakie okoliczności należy w sprawie przeprowadzić. Podniosła dalej wadliwość oceny materiału dowodowego, brak zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko osobie, która w niniejszej sprawie wystąpiła w charakterze świadka, jak również brak rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko : Skarga Spółki "A" w C. jest zasadniczo nie na temat, a jest to wynikiem sporządzenia jednej skargi na dwanaście decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od [...] do [...] 2003 r., w których stany faktyczne i ich kwalifikacje prawne były różne. Zarzuty uchybień proceduralnych dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, oceny przeprowadzonych dowodów, dokonanych na ich podstawie ustaleń mijają się z zaskarżoną decyzją, ponieważ inne są podstawy faktyczne i prawne tej decyzji. W pierwszym przypadku podstawą decyzji było ustalenie, iż Spółka nie ma faktur, które uwzględniła w deklaracji za [...] 2003 r. Słusznie zatem w oparciu o art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. odmówiono jej prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przywołane z tych faktur. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Podatek naliczony to podatek uiszczony przez nabywcę towarów lub usług i wykazany w fakturze. Dalej, z art. 19 ust. 3 wynika, że obniżenie podatku należnego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę. Tak więc podstawę do obniżenia podatku należnego o naliczony stanowią dwa zdarzenia, które muszą nastąpić łącznie, jest to nabycie towarów lub usług i otrzymanie dokumentującej tą transakcję faktury. Skarżąca nie posiadała faktur ujętych w deklaracji za [...] 2003 r. i dlatego stanowisko organów podatkowych w tej części jest słuszne. Słuszne jest i z tego względu że, podatek naliczony dla odbiorcy towaru lub usługi, o który ma nastąpić pomniejszenie podatku należnego musi być dla wystawcy faktury podatkiem należnym. Brak tych faktur u ich wystawców i nie ujęcie ich w deklaracji sprzedaży oznacza złamanie tej zasady. Stanowisko organów podatkowych w tej kwestii jest zatem zgodne z prawem. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje zarzut zaniechania przesłuchania M. S. i T. N. w celu ustalenia przyczyn braków w dokumentacji podatkowej strony skarżącej i w tych ramach oparcie się na wyjaśnieniach złożonych przez M. S., zamiast jej formalnego przesłuchania. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zeznania wymienionych tu osób nie mają żadnego znaczenia dla wyjaśnienia tej sprawy gdyż nawet udowodnienie, że ktoś trzeci zagubił dokumentację podatkową nie zdejmuje z podatnika odpowiedzialności za jej brak i nie zmienia rozkładu ciężaru dowodowego, zgodnie z którym to podatnik obowiązany jest wykazać, że złożona przez niego deklaracja podatkowa oparta jest na rzeczywistym przebiegu zdarzeń gospodarczych i wymaganej przepisami prawa dokumentacji podatkowej. Stosownie jednak do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie i może uwzględnić również te podstawy uchylenia decyzji, które nie zostały w skardze podniesione. Zarzutem takim, który Sąd wziął pod uwagę z urzędu, jest zarzut przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec faktu, iż zaskarżoną decyzją nie określono zobowiązania podatkowego w takim sensie, bo nie określono nią kwoty jaką podatnik ma zapłacić na rzecz skarbu państwa, a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zasadniczym staje się pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tytułem wstępu zauważyć należy, że możliwość zastosowania przedawnienia nie tylko w odniesieniu do podlegającej zapłacie kwoty zobowiązania podatkowego została już dopuszczona w orzecznictwie NSA. W uchwale z 29 czerwca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W wyroku z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK129/07 NSA orzekł już wprost w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uznał, że nie jest możliwe jej określenie w sytuacji, gdy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania. Pogląd taki został już wcześniej i później wypowiedziany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05, wyrok WSA w Rzeszowie z 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/07, wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 421/07, czy wyroki WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 765/08 oraz z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 623/08). Prawdą jest i to, że i w orzecznictwie NSA, i wojewódzkich sądów administracyjnych znaleźć można wyroki oparte na ściśle językowej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na rzecz skarbu państwa ze zwrotem różnicy tego podatku lub nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, a instytucja przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, z 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06, wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04). Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę przychyla się jednak do innego spojrzenia na tą kwestię. Mianowicie, nie ulega wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia przeciwne, będące wynikiem jakiejkolwiek wykładni, będą miały charakter contra legem. Istota problemu tkwi w ustaleniu skutków przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, a może bardziej jego zakresu oddziaływania. Podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Są to zatem możliwe sposoby skonkretyzowania się obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu. Idąc dalej tym tropem, w powołanej tu już uchwale NSA z 29.6.2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że takie rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się przez podatnika uiszczenia jego zawyżonej części. Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Przechodząc z tym wnioskiem na grunt rozstrzyganej tu sprawy należy podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypada na koniec 2008 r., tak więc do 31 grudnia 2008 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzji. Tymczasem wydano ją 30 grudnia 2008 r., ale jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło [...] 2009 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii w ogóle, podniósł jedynie sprawę przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych za [...],[...] i [...] 2003 r., czyli tych przypadków, kiedy wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a więc tak, jakby przyjmował, że tylko wtedy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, z czym Sąd się nie zgadza. Jeśli zatem organ odwoławczy nie wykaże, że nastąpiło tu przesunięcie terminu przedawnienia poza dzień 5 stycznia 2009 r., np. wskutek przerwy biegu tego terminu lub jego zawieszenia, to nie pozostanie mu nic innego, jak uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o zakazie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku wydane zostało z mocy art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania z mocy jej art. 200. W skład zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów wchodzą: [...] zł wpisu oraz [...] zł kosztów zastępstwa procesowego.