III SA/Gl 1530/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą K. N. wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji [...] r., pojemność silnika [...] cm3, w kwocie [...] zł. Stan faktyczny sprawy wygląda następująco: Dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. otrzymał od Wydziału Komunikacji i Transportu w C. informacje dotyczące rejestracji samochodu marki [...], nr nadwozia [...], przez K. N. Wraz z pismem przekazana została dokumentacja dowodowa w postaci: - zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym o nr [...] z dnia [...] wraz z dokumentami identyfikacyjnymi pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą oraz o nr [...] z dnia [...] r.; - zaświadczenia o rejestracji pojazdu wraz z jego tłumaczeniem; - książki pojazdu wraz z jej tłumaczeniem; - faktury nr [...] z dnia [...] r. wraz z jej tłumaczeniem; - zaświadczenia VAT-25; Ustalono, że w stosunku do ww. samochodu nie została złożona deklaracja nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U, a tym samym nie został uiszczony podatek akcyzowy. Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z dnia [...] roku wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i następnie wezwał stronę do przedłożenia dokumentacji związanej z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu. W odpowiedzi Strona złożyła pismo z dnia [...] r. w którym wyjaśniła, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód był w dobrym stanie technicznym i został sprzedany na rzecz "A" M. W. z siedzibą w L. Jednocześnie Strona w przedmiotowym piśmie nie wskazała daty przekroczenia granicy przedmiotowego samochodu. Ponadto jak ustalono samochód ten został odsprzedany J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "B" z siedzibą w C. Po analizie zebranych dokumentów organ postanowił przeprowadzić oględziny przedmiotowego samochodu, które zostały przeprowadzone w dniu [...] r. Zawiadomienia o wyznaczonym terminie oględzin w dniu [...] r. K. N. odebrał za zwrotnymi potwierdzeniami odbioru o numerach [...] i [...]. Z czynności tej sporządzono dokumentację fotograficzną oraz spisano protokół. Ustalono, że w dniu oględzin samochód posiadał 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa, 4 drzwi. Kabina pasażerska jest całkowicie przeszklona, posiada opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, wyposażona jest w głośniki i uchwyty. Całkowita długość wewnętrzna przestrzeni bagażowej – [...] mm, rozstaw osi - [...] mm. Pojazd składa się z oddzielnej kabiny dla pasażerów (fabryczna przegroda stalowo-szklana) oraz w pojeździe znajduje się jednolita boczna tapicerka drzwi oraz wszystkich siedzeń. Wszystkie miejsca siedzące wyposażone w zagłówki. Mając na uwadze wskazane wyżej okoliczności Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. nr decyzją Nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki samochodu osobowego marki [...] o numerze nadwozia: [...] , w kwocie [...] zł W jej uzasadnieniu organ powołał się na treść protokołu oględzin, z którego wynikało, iż pojazd posiada nadwozie typu pickup, i wyczerpuje on cechy samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób (a w szczególności przystosowanie do przewozu 5 osób, wyposażenie wszystkich miejsc siedzących w elementy bezpieczeństwa, kabina pasażerska wyposażona w oświetlenie, dywaniki, wentylację, elektrycznie otwierane szyby boczne) oraz spełnia dodatkowe kryterium określone w Nocie wyjaśniającej ,maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi [...] cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu - [...] cm. Organ zaznaczył także, że kwalifikacja pojazdu dokonana przez uprawnionego diagnostę oraz organ rejestracyjny nie jest wiążąca dla klasyfikacji wyrobu akcyzowego w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W obowiązującym stanie prawnym dany pojazd może być zarejestrowany i uznawany jako ciężarowy zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i jednocześnie może być - dla celów poboru akcyzy - zaklasyfikowany jako samochód osobowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Twierdzenie to poparł wyrokiem WSA w Opolu sygn. akt I SA/Op 114/07. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K., w którym domagała się jego uchylenia i umorzenia postępowania w niniejszej sprawie, ewentualnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie art. 121 i art. 123 §1 ustawy Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i uniemożliwienie stronie brania udziału w czynności z dnia [...] r. w N. z udziałem celników z Urzędu Celnego w N. (nie zawiadomiono o niej strony) i w związku z powyższym uniemożliwienie stronie zweryfikowania metody i narzędzi użytych do pomiaru przestrzeni bagażowej, - naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe ustalenia czy pojazd nie był przerabiany oraz zaniechanie zwrócenia się do importera samochodów marki [...] o nadesłanie dokumentacji technicznej pojazdów marki [...] będącej podstawą dla uzyskiwania przez te pojazdy homologacji ciężarowej, - błędne i nieuprawnione uznanie, iż samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji [...] należy do grupy samochodów osobowych kod CN 8703, a co za tym idzie, podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, - pominięcie, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704 do tej kategorii pojazdów należą pojazdy wielozadaniowe m. in. właśnie typu pick-up, które posiadają jedną z wymienionych tam cech, a taką jest oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, co jest cechą przedmiotowego pojazdu. Powyższe zarzuty nie zostały uwzględnione przez organ odwoławczy, który decyzją z dnia [...] r., Nr [...] utrzymał w mocy sporną decyzję organu I instancji. Podstawą prawną decyzji były art. 233 §1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1, §3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U z 2012r, poz. 749) oraz art. 2 pkt 1, art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 6 ust. 3, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 75 ust. 1, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 roku Nr 29 poz. 257 z późn.zm.) i art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 roku, Nr 3 poz. 11 z późniejszymi zmianami) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 roku w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 roku Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), W uzasadnieniu decyzji organ powołując się na art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wyjaśnił, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W celu określenia według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy lub czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu CN zgodnie z regułami Nomenklatury Scalonej (art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym). Organ wskazał, że samochody osobowe sklasyfikowane są pod pozycją CN 8703 i obejmuje ona pojazdy mechaniczne różnego typu, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu. Niniejsza pozycja obejmuje również: -samochody (np. samochody z nadwoziem czterodrzwiowym, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe)] -specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak: ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; -samochody mieszkalne (kempingowe itd.) Organ zaznaczył, iż pozycja ta obejmuje ona również samochody osobowo - towarowe. W rozumieniu pozycji 8703 określenie samochody osobowo- towarowe oznacza samochody przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów Organ wskazał także co obejmuje pozycja CN 8704 - Pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo-kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Organ wyjaśnił, że różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do poz. 8703 a 8704 polega na tym, że pojazdy samochodowe z poz. 8704 służą tylko do transportu towarowego. Przy tej pozycji nie ma mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast pojazdy samochodowe z poz. 8703 służą zasadniczo do przewozu osób, jednakże można nimi również przewozić towary (tak wyrok NSA z dnia 5 października 2001 r. sygn. akt I SA/Po 1335/01). O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje głównie funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tutaj o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta (tak wyroki WSA w Bydgoszczy i Szczecinie z dnia 1 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 222/05 oraz z dnia 16 lutego 2005 r. sygn. akt SA/Sz 2195/03 i z dnia 24 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 27/04). W opisie kodu CN 8703, użyto bowiem sformułowania pojazdy "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób". Powyższe sformułowanie stanowiące nazwę wyodrębnionej pozycji CN zawiera w sobie główne kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie kwalifikacji do tego a nie innego kodu CN. To znaczy, że aby dany pojazd mógł być objęty poz. CN 8703 musi przede wszystkim być przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Niespełnienie tego podstawowego warunku powoduje, iż nie jest możliwe zaklasyfikowanie konkretnego pojazdu do wspomnianego kodu lecz do kodu CN 8704. Organ zaznaczył, że po dokonaniu ustaleń odnośnie zasadniczego charakteru nabytego pojazdu, w celu ustalenia prawidłowego kodu należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej ujętymi w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. Stosownie do postanowień reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, dla celów prawnych klasyfikacje towarów w pierwszym rzędzie należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dodatkowo w celu zapewnienia właściwej interpretacji Nomenklatury Scalonej, na podstawie art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 zostały wydane Noty Wyjaśniające do Scalonej Nomenklatury Wspólnot Europejskich i opublikowane w Dz. Urz. WE seria C 256 z dnia 23 października 2002r. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył treść not wyjaśniających zarówno do noty 8704 i 8703 oraz wskazał cechy przesądzające o klasyfikacji samochodu [...] o numerze nadwozia: [...] do pozycji 8704. Zdaniem organu o takiej klasyfikacji przedmiotowego samochodu decydują: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli: - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów Organ zwrócił uwagę, że niezależnie od powyższego, mając na uwadze noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej do pozycji 8703, które stanowią, iż pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie, Organ podkreślił, że samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...] nie spełnił tego warunku, gdyż część ładunkowa wynosi [...] mm ([...] cm). Część ładunkowa jest krótsza niż 50% długości rozstawu osi pojazdu [...] mm ([...] cm). W związku z powyższym organ uznał, że organ I instancji prawidłowo dokonał wyliczenia podatku akcyzowego, przyjmując cenę z faktury zakupu. A zatem za prawidłowe uznał następujące wyliczenia kwoty podatku akcyzowego: - podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych [...] zł, stanowiąca równowartość ceny nabycia, tj.: [...] Euro x [...] zł/EUR (obliczona z zastosowaniem kursu złotego wynoszącego [...] , zgodnie z tabelą kursów średnich walut obcych nr [...] z dnia [...] r.). - Kwota podatku akcyzowego: [...] x 13,6% = [...] zł Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona zaskarżyła decyzję w całości i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi II do ponownego rozpoznania. Strona zarzuciła decyzji obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez: 1 ) naruszenie art. 139 § 3 i art. 141 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie terminu 2 miesięcy do rozpoznania odwołania i wskazanie w uzasadnieniu postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu rozpoznania sprawy konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego bez wskazania co konkretnie organ II instancji dokonuje przy jednoczesnym braku w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jakie to czynności zostały dokonane przez organ w czasie ponad 8 miesięcy w ramach powoływanego postępowania wyjaśniającego (co zdaniem skarżącego świadczy o braku dokonania takich czynności), 2) naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podjęcia przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia czy pojazd nie był przerabiany oraz zaniechanie zwrócenie się do importera samochodów marki [...] o nadesłanie dokumentacji technicznej pojazdów marki [...] będącej podstawą dla uzyskiwania przez te pojazdy homologacji ciężarowej, 3) błędne i nieuprawnione uznanie, iż samochód marki [...] o numerze nadwozia: [...] , rok produkcji [...] należy do grupy samochodów osobowych kod CN 8703, a co za tym idzie, podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 4) błędne uznanie, iż długość przestrzeni bagażowej nie stanowi [...] % rozstawu osi podczas gdy jedynie w grupie pojazdów typu shortwheelbase długość przestrzeni bagażowej wynosiła [...] % rozstawu osi, 5) pominięcie, iż zgodnie z załączoną do odwołania dokumentacją techniczną długość przestrzeni bagażowej podawana przez importera dla [...] typ [...] (rok produkcji [...] i młodsze) wynosi w zależności od wersji [...] mm lub [...] mm - nie jest więc to długość wskazana w decyzji tj. [...] mm co uzasadnia wątpliwości co do sposobu dokonania pomiaru lub dokonania przeróbek w pojeździe (wskazać przy tym należy, iż przywołanym orzeczeniu NSA z dnia 10 maja 2012 r. stosunek długości przestrzeni długości bagażowej do rozstawu osi wynosił [...] % a w niniejszym przypadku jest to wartość [...] %. Strona uważa że ten błąd nie jest pomyłką obliczeniową, 6) pominięcie, iż zgodnie z notami wyjaśniającymi do pozycji 8704 do tej kategorii pojazdów należą pojazdy wielozadaniowe m. in. właśnie typu pick-up, które posiadają jedną z wymienionych tam cech, a taka jest oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą co jest cechą przedmiotowego samochodu. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów Strony organ w znacznej mierze powtórzył argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu odnoszącego się do błędów przy pomiarze przestrzeni ładunkowej organ dodał, że przedłożony przez Stronę do odwołania wydruk parametrów technicznych pojazdu marki [...] z podwójną kabiną i długością przestrzeni ładunkowej - [...] cm, dotyczy samochodu marki [...] z wydłużoną podłogą przedziału ładunkowego, gdzie całkowita długość samochodu wynosi [...] cm. Natomiast przedmiotowy samochód (nie jest samochodem z wydłużoną podłogą przedziału ładunkowego) posiada długość [...] cm. Natomiast odnosząc się do zarzutu Strony w kwestii naruszenia art. 139 § 3 i art. 141 §1 Ordynacja podatkowa organ nie zgodził się z podnoszonym przez stronę zarzutem przewlekłości, poprzez przekroczenie terminu 2 miesięcy do rozpoznania odwołania. Stanowisko swoje uzasadnił, tym że Strona była zawiadamiana o niedotrzymaniu terminu, więc wypełniono obowiązek zawarty w art. 140 §1 Ordynacji podatkowej. Organ na poparcie swojego poglądu wskazał na uzasadnienie wyroku NSA z dnia 29 października 2003r. (I SA/Gd 235/03; ONSA 2004, Nr 2, poz. 87) w którym uznano za odpowiadające wymaganiom art. 140 §1 Ordynacji podatkowej zawiadomienie schematyczne w swej treści (złożoność sprawy, znaczny napływ spraw, podanie orientacyjnego tylko terminu rozpatrzenia sprawy). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Istota powstałego pomiędzy skarżącym a organami celnymi sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie należy stwierdzić, że w sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej u.p.a., a to z uwagi na art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 3 z 2009 r., poz. 11 z późniejszymi zmianami) zgodnie z którym "Jeżeli obowiązek podatkowy odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe." W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 oraz pod pozycją PKWiU 34.10.2 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Aby zatem dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi spełniać kryteria wskazane w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., tj. być objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów) . Zgodnie, bowiem z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklaturę Scaloną określają przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 87.256.1). Zgodnie z art. 12 tego rozporządzenia Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie - przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej, które opublikowane jest w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się od 1 stycznia następnego roku. W 2007r. a więc dotyczącym stanu faktycznego niniejszej sprawy, zastosowanie miało rozporządzenie Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006r. zmieniające załącznik I do ww. rozporządzenia Rady (Dz.Urz. UE L 301 z 31.10.2006r. str. 1). W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołano się do kodu CN 8703 precyzując jednocześnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, zaś stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zestawiając zatem brzmienie kodu CN 8703 jaki i pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. stwierdzić należy, że zarówno z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium klasyfikacyjnym pojazdów tam wymienionych jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1-Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to , że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy , gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Jak stwierdził ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. C- 486/06 "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym , że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach tych pod pozycją 8703 stwierdzono, że obejmuje ona "pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702" oraz że "w niniejszej pozycji określenie »samochody osobowo-towarowe» oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów". Jeśli chodzi o poz. 8702 i 8704, to ta pierwsza została oznaczona jako obejmująca "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą", a druga "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Zauważyć też należy, iż orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, wyrok NSA z 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09,) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że organy celne rozpatrując sprawę nie uchybiły powyższym zasadom, bowiem dokonały ustalenia stanu faktycznego tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosowały dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym cechy pojazdu marki [...] typ pick – up, w szczególności czterodrzwiowa przestrzeń pasażerska oddzielona dla pasażerów wraz z wewnętrzną przestrzenia bagażową, kabina pasażerska z dwoma rzędami siedzeń, (dwa fotele z przodu, trzyosobowa kanapa z tyłu), miejsca siedzące wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Kabina pasażerska całkowicie przeszklona, opuszczane szyby w przednich i tylnych drzwiach, jednolita boczna tapicerka drzwi wszystkich drzwi i siedzeń, kabina wyposażona w głośniki uchwyty .Fabryczna przegroda stalowa – szklana oddzielająca część pasażerską od towarowej . W przedstawionej sytuacji stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że główną funkcją użytkową spornego samochodu jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestań ładunkową. Możliwość przewożenia towarów stanowi jego funkcje dodatkową. W tej sytuacji zatem słusznie organy uznały, iż mamy do czynienia z samochodem opisanym w kodzie CN 8703, to jest przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób . Należy jeszcze raz podkreślić, że kod CN 8703 nie posługuje się zwrotem samochody osobowe ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Dalej zauważyć należy, iż zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007r. opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne , takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby , jak i towary ( typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż [...] % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Oceniając i w tym względzie sporną decyzję zauważyć należy, iż organy po ustaleniu zasadniczego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób słusznie wobec faktu, iż pojazdem spornym był samochód typu pickup – posłużyły się dodatkowym warunkiem określonym w Notach wyjaśniających do kodu CN 8703. Stwierdziły bowiem, iż pojazd ten nie może być objęty kodem CN 8704, gdyż gdy długość rozstawu osi pojazdu wynosi [...] mm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi [...] mm, tym samym jest ona mniejsza niż [...] %, długości rozstawu osi pojazdu ([...] cm), co ostatecznie przesądza o zaklasyfikowaniu go do kodu CN 8703. W tym miejscu Sąd zauważa, że strona wbrew zarzutom była powiadomiona o terminie oględzin przedmiotowego samochodu w związku z czym miała możliwość uczestnictwa w tej czynności o czym świadczy pismo organu z dnia [...] r. i zwrotne potwierdzenie odbioru dotyczące powiadomienia strony o terminie tej czynności (vide k- 69 akt). Odnosząc się do zarzutu strony, iż z danych publikowanych przez [...] na stronie internetowej w poddziale dane techniczne pojazdu [...] wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi [...] cm , a zatem jest większa niż z [...] % długości rozstawu osi pojazdu, stąd sporny pojazd powinien być objęty kodem CN 8703 to stwierdzić należy że nie jest zasadny. Oceniając te twierdzenia w zestawieniu z dokumentacją dołączoną do odwołania to zauważyć trzeba iż dane przez stronę podane dotyczą pojazdu z wydłużoną podłogą przedziału ładunkowego ([...] cm), gdzie całkowita długość pojazdu to [...] cm, tymczasem jak wynika z załącznika do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu cała długość spornego pojazdu to [...] cm. Odnosząc się do wątpliwości pełnomocnika co do prawidłowości pomiaru przez organ I instancji max wewnętrznej długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynoszącej [...] mm, gdy z danych technicznych producenta wynika, iż może to być jednie pomiar w zależności od wersji [...] mm lub [...] mm to stwierdzić trzeba, iż także nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi. Albowiem nawet przyjmując ten ostatni pomiar jako właściwy dla spornego pojazdu, to i tak nie byłyby on większy niż [...] % długości rozstawu osi pojazdu, która wynosi w sprawie [...] mm, to zaś jest warunkiem zgodnie z notami wyjaśniającymi klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704. Także argumenty posiadania przez sporny pojazd jednej z cech właściwych dla pojazdów wielozadaniowych w postaci: oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów , naczepy z panelami bocznymi nie mogą uzasadniać zasadności skargi w sytuacji gdy jak wyżej wskazano ogół cech tegoż pojazdu wskazuje ze jest pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Podobnie zarzut przekroczenia terminu do załatwienia sprawy z art. 139 i art. 141 O.p. bez dokonywania jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego nie jest trafny, gdyż jak wynika z akt organ w toku postępowania podatkowego podejmował czynności procesowe jak np. oględziny warunkujące możliwość załatwienia sprawy. Tym samym niedotrzymanie ustawowego terminu jej załatwienia było uzasadnione. W świetle powyższych rozważań, gdy Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy skargę jako bezzasadną należało oddalić, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.