III SA/Gl 1537/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 669/12 uwzględniając skargę kasacyjną L. Z. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt III SA/GL 1894/10, którym oddalono skargę podatniczki wniesioną od decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] . Decyzją tą Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. Z. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w "W" i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł (niższej niż organ I instancji). Jako zasadny NSA uznał zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływanej jako O.p.) w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniu ilość nabycia oleju opałowego. Podkreślił, że uzasadnienie zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna. Oznacza to, że oświadczenie oprócz spełnienia wymogów formalnych musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, a dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Nadto tylko oświadczenia poprawnie formalnie podlegają badaniu poprawności materialnej, a podczas tego badania, gdy nabywca podważa prawdziwość danych oświadczenia konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy oświadczenia nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonym, kompletnym materiale dowodowym (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.) i znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). W konsekwencji NSA uznał, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania przepisów we wskazanym zakresie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak zaś wyjaśnienia, w sposób poddający się kontroli, dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych zawartych w oświadczeniach. Nie wyjaśniono też braku podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy, w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. L. Z. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą "A" , zarejestrowaną przez Burmistrza Urzędu Miejskiego w "W" pod nr [...] i posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zweryfikował przedłożone przez nią w dniu [...] r. kopie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego w miesiącu czerwcu 2007 r. Dokonując ich oceny (258 sztuk) stwierdził, iż większość z nich (90%) nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 625, ze zm., dalej rozporządzenie MF), tj. zawiera niekompletne dane adresowe, brakuje w nich informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, numeru NIP i PESEL, podpisów. Ponadto podkreślił, iż znaczna ilość oświadczeń pozostaje nieczytelna. W związku z powyższymi ustaleniami organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r., w trakcie którego podatniczka uzupełniła zarówno braki formalne jak i nieczytelne dane w kontrolowanych oświadczeniach. Dostarczyła również dokumenty finansowo-księgowe oraz magazynowe, a także uzupełniające oświadczenia, zestawione w formie tabeli zawierającej dane osobowe i adresowe osób fizycznych, które kupowały olej opałowy. Organ włączył również do materiału dowodowego protokoły zeznań zatrudnionych u podatnika kierowców, złożonych w sprawie karnoskarbowej. Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że w spornym miesiącu skarżąca zakupiła 622 706 litrów oleju opałowego (17 transakcji) od Polskiego Koncernu Naftowego ""B" " S.A. W tym samym okresie strona dokonała 258 transakcji sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym i prawnym dokumentując je paragonami fiskalnymi lub fakturami. Sprzedaż oleju opałowego w czerwcu 2007 r. wyniosła łącznie 653 056 litrów. Oświadczenia przedstawione przez skarżącą zawierały braki formalne w postaci – braku numerów PESEL, NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelne adresy, nazwiska i imiona, a ich weryfikacja materialna nie potwierdziła ujęcia ich wystawców w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym albo potwierdziła zakup oleju opałowego ale wystawcy oświadczeń zaprzeczyli ich wypisywaniu lub autentyczności podpisu. Ustalono, że treść niektórych oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a sprzedający też nie jest w stanie udokumentować rzeczywistej sprzedaży oleju na cele opałowe. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, gdyż stwierdził, że sprzedaż 183 044 litrów oleju opałowego została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe i dlatego zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy 2 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., w skrócie u.p.a.). W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając organowi naruszenie: przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 159 pkt 6, art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 6 O.p.; przepisów prawa materialnego - art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i orzekł co do istoty sprawy. Określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia powodem uchylenia decyzji były uregulowania § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.), a ściślej kwestia zapłacenia przez ""B" " S.A. od sprzedanego skarżącej oleju opałowego akcyzy, o którą to kwotę należało obniżyć podatniczce kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w myśl którego ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Organ II instancji podzielił również ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w C. , który dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, że nie wszystkie spełniają wymogi formalne określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Wadliwe oświadczenia (258 sztuk) pogrupował tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w 36 oświadczeniach na łączną ilość 76 000 litrów (tabela nr 3), sprzedaży oleju opałowego 18 niezidentyfikowanym nabywcom, osoby wskazane w oświadczeniu zaprzeczyły jego wystawieniu i podpisaniu - na łączną ilość 36 333 litrów (tabela nr 4), 24 sprzedaże z zawyżoną ilością oleju opałowego - na łączną ilość 62.147 l, ilość przerobiona lub wypisana przez kierowcę (tabela nr 5), 20 oświadczeń, których adresów zamieszkania nie potwierdzono i nie ustalono wystawców - na łączną ilość 47 153 litry (tabela nr 6). Ostatecznie organ uznał, że ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w czerwcu 2007 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła 183 044 litry i stanowi podstawę opodatkowania stawką dla oleju opałowego. Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej została zaskarżona wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając naruszenie przepisów: - prawa materialnego: 1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; 2. § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem; 3. § 4 rozporządzenia MF, poprzez bezpodstawne rozszerzenie o kupującego listy zobowiązanych do spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu; 4. § 4 ust. 4 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm); 5. § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; 6. art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz wskazanie, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów wskazanego rozporządzenia; 7. art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.a., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; 8. art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. - przepisów postępowania: 1. art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podstawowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (publ. ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF oraz art. art. 65 ust. 1a ust. 2 u.p.a. prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; 2. art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi; poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców z udziałem skarżącego, a tym samym pozbawienie strony możliwości działania i obrony swoich praw; zastosowanie wobec skarżącego sankcji podatkowej, mimo iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karnoskarbową; 6. art. 14a O.p. poprzez uznanie, że posiłkowanie się stanowiskiem Ministra Finansów jest niezasadne, mimo iż z treści przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej; 7. art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie interesu publicznego. W uzasadnieniu ponadto strona zakwestionowała pisma kierowane do nabywców oleju opałowego wzywające do złożenia pisemnych wyjaśnień, wskazując, że nie spełniają wymogu wynikającego z § 4 rozporządzenia MF, gdyż przepis ten nie określa warunków dla kupującego. Nadto używanie słowa "kupujący" zmienia treść rozporządzenia i może sugerować poniesienie odpowiedzialności przez kupującego za niespełnienie warunków. Zarzucając błędną wykładnię art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowy, strona zacytowała stanowisko Szefa Służby Celnej , zawarte w piśmie z [...] r. nr [...] , skierowanym do Polskiej Izby Paliw Płynnych: "Tym niemniej należy zauważyć, iż w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji". Nadto skarżąca podkreśliła, że brak daty złożenia oświadczenia czy podpisu nie przesądza o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem a zeznania kierowców przeczą twierdzeniu o braku zachowania należytej staranności przez podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał zasadności podniesionych zarzutów i na podstawie art. 151 p.p.s.a. wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt III SA/GL 1894/10 - oddalił wniesioną skargę. Podzielając stanowisko organu, w tym poczynione ustalenia faktyczne i przyjmując je jako własne stwierdził w konkluzji, że przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe. Sąd I instancji przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak również mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów o zastosowaniu stawki obniżonej, zaznaczył także, że od 24 sierpnia 2005 r. stan prawny uległ zmianie z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341). Zmiana przepisów powołanych wyżej aktów nie zmienia faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu MF, jak też stawki określonej w art. 65 ust. 1 u.p.a.. Zatem Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej - zdaniem skarżącej - niezależnie od wadliwości uzyskanych oświadczeń. Obowiązek bowiem złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Warunek braku uchybień formalnych oświadczenia ma na celu umożliwienie ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Dlatego też istnienie prawidłowych formalnie i materialnie oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialnością nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak prawidłowych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest - z mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia MF do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania. W sprawie niespornym była ilość sprzedanego oleju opałowego oraz ilość poddanych kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przyjętych - jak twierdziła strona - od nabywców i dołączonych do nich paragonów i faktur. Sporna była tylko ilość wadliwych oświadczeń z racji stwierdzonych w nich nieprawidłowości w kontekście utraty prawa do skorzystania ze stawki obniżonej podatku akcyzowego. Część nieprawidłowości została przez skarżącą uzupełniona w trakcie postępowania wyjaśniającego, jednakże w wielu oświadczeniach stwierdzone wady dotyczyły niepotwierdzenia samej transakcji lub ilości zakupionego oleju opałowego przez osoby wskazane w oświadczeniach, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom, które nie pozwalają na stwierdzenie, że spełniają wymogi formalne wymagane rozporządzeniem MF. W konkluzji więc Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników skarżącej. Dotyczy to oświadczeń zawierających wadliwe dane osobowe, adres zamieszkania nabywcy czy ilości nabytego oleju opałowego. Inne wady, które skarżąca uzupełniła organ uwzględnił i oświadczenia uznał za prawidłowe. Za niezasadne WSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia MF oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym. Również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenie prawa procesowego i tego, że organy dokonują odmiennej interpretacji prawa i oceny materiału dowodowego niż oczekuje skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p. Sąd podkreślił, że ustalenia organów podatkowych są jednoznaczne. Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do Wojewódzkiej Bazy Meldunkowej, która daje możliwość zweryfikowania wszystkich danych osoby wymienionej w oświadczeniu, imię i nazwisko, nr PESEL oraz dane adresowe wszystkich osób zamieszkujących kiedykolwiek w województwie [...] . W przypadku osób spoza województwa, wysłano zapytania do właściwych miejscowo urzędów gminy, w celu zweryfikowania danych osobowych. Według Sądu organ nie ograniczył się zatem do pobieżnego odczytania oświadczeń, a dokonał szeregu czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przy czym skarżąca miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Nadto organ zwrócił się także z pismem do nabywców oleju opałowego, formułując jego treść w oparciu o § 4 rozporządzenia MF oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niektóre z osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, bądź też nabywcy w ogóle nie zostali zidentyfikowani. Podkreślił też, że skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy (widniejący na oświadczeniach) przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.). W ocenie Sądu, niezasadne jest także twierdzenie skarżącej, że nie mogła kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych. W tej kwestii odwołał się do argumentacji uzasadnienia wyroku NSA z dnia 22 lutego 2012 r. sygn.. akt I GSK 47/10, które w pełni podziela. Sprowadzają się one do uznania, że sprzedawca powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy. Sąd nie podzielił tym samym stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z [...] r. przedłożonym przez stronę skarżącą i pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym także naruszenia art. 14a O.p. poprzez nieposiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...] r.). Sąd stwierdził też, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a tym samym z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych na cele inne niż opałowe. (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.). Pozyskanie dowodu w postaci oświadczeń nabywców wskazanych w oświadczeniach sad za zgodnie z art. 180 O.p. albowiem dowodem jest wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem. Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące odmowy powtórnego przesłuchania kierowców zatrudnionych u skarżącej na okoliczność sposobu sprzedaży oleju opałowego, gdyż żądany dowód nie miał istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowanie sprzedaży zależne jest wyłącznie od posiadania przez sprzedawcę rzetelnych i kompletnych oświadczeń nabywców poddających się kontroli. L. Z. zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną domagając się jego uchylenia w całości. Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów: - prawa materialnego: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że brak prawidłowego oświadczenia nabywcy oleju opałowego jest równoznaczny z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu i polegać na uznaniu, że wady oświadczenia, a nawet brak oświadczenia nabywcy nie jest równoznaczny z zaistnieniem użycia oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem. Błędna wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. doprowadziła do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w postaci art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie polegające na niezastosowaniu stawki podatku w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu oraz art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu stawki sankcyjnej w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. W przypadku, w którym NSA uznałby, że wykładnia art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. prowadzi do wniosku, że oświadczenia są dokumentami, które wpływają na uznanie, że w danym przypadku użyto olej opałowy niezgodnie z przeznaczeniem, podniosła kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego: 2) art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 oraz § 4 ust. 2 rozporządzenia MF poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że poprawne formalnie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w rozporządzeniu, jeżeli nabywca zakwestionuje okoliczność zakupu oleju opałowego, co ma być równoznaczne z brakiem oświadczenia i oznacza użycie oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a w konsekwencji konieczność zastosowania stawki sankcyjnej. Prawidłowa wykładnia powyższych przepisów polega na uznaniu, że posiadanie poprawnych formalnie oświadczeń jest wystarczającą przesłanką do uznania, że olej nabyto w celach opałowych, nawet gdy nabywca kwestionuje fakt zakupu oleju opałowego; 3) naruszenie prawa materialnego w postaci § 4 ust. 1 pkt 2.oraz ust. 2 rozporządzenia MF w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych w zw. z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego oświadczenia nabywcy oznacza powstanie po stronie sprzedawcy uprawnienia do legitymowania nabywcy. Prawidłowa i zgodna z art. 31 ust. 2 oraz art. 51 ust. 1 Konstytucji RP wykładnia polega na uznaniu, że przewidziany w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. obowiązek uzyskania oświadczenia stwierdzającego przeznaczenie nabywanego wyrobu na cele opałowe powoduje powstanie uprawnienia sprzedawcy do przetwarzania danych osobowych (w postaci ich zbierania, utrwalania oraz przechowywania), natomiast obowiązek ten nie stanowi o możliwości legitymowania nabywców w celu skontrolowania prawdziwości podanych przez nich w oświadczeniu danych osobowych. Z ostrożności procesowej skarżąca zarzuciła wyrokowi: 4) naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122. art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy podatkowe przy wydawaniu decyzji dopuściły się naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w sposób mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności poprzez: - błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że skarżąca użyła oleju niezgodnie z przeznaczeniem; - brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do ustalenia, że skarżąca użyła oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; - pominięcie okoliczności, że skarżąca uzyskiwała poprawne formalnie oświadczenia nabywców, a jednocześnie nie miała możliwości weryfikacji prawdziwości danych osobowych nabywcy podanych w oświadczeniu; - nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji uznanie, że skarżąca dokonała sprzedaży oleju opałowego na cel inny niż opałowy, przez co utraciła prawo do korzystania ze stawki podatkowej w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu; - wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy polegającą na bezkrytycznym uznaniu wiarygodności zeznań nabywców przesłuchanych w charakterze świadka oraz pisemnych zeznań nabywców złożonych w toku postępowania z pominięciem okoliczności, iż zmiana i przeznaczenia wyrobu akcyzowego jest przesłanką odpowiedzialności karnej, a zatem i nabywcy mogą mieć interes w tym by zeznawać nieprawdę; - błędne przyjęcie, że przesłuchanie pracowników skarżącej na okoliczność sposobu i sprzedaży oleju opałowego nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, ponieważ opodatkowanie i sprzedaży według stawek właściwych dla oleju opałowego przeznaczonego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń. Powyższe uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej, ponieważ prawidłowa realizacja obowiązków doprowadziłaby do ustalenia innego stanu faktycznego niż przyjęty jako podstawa rozstrzygnięcia. Jednocześnie zaakceptowanie przez sąd administracyjny powyższych uchybień organu podatkowego miało istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, ponieważ uwzględnienie zarzutów w tym zakresie musiałoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Tymczasem, Sąd I instancji podzielił poczynione przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne i przyjął je jako własne. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 669/12 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2011 r. Jak wskazano wyżej za zasadny uznał tylko zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty uznał za nieusprawiedliwione. Podkreślił, że sporne w sprawie oświadczenia pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy. Zostanie zużyty zgodnie z przeznaczeniem. Oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe i muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego dowodem są liczne orzeczenia dotyczące znaczenia oświadczeń nabywców. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Wobec powyższego za prawidłową uznano wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i zawierającego nieprawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi, akcentując że dopiero od 2009 r. ustawa nakłada na sprzedawcę oleju opałowego na cele opałowe obowiązek przyjmowania i weryfikowania oświadczeń nabywców. Organ nie opisał w wydanych decyzjach szczegółowo oświadczeń wadliwych z uwzględnieniem ich wystawców, co skutkowało niemożnością odniesienia się do podniesionych zastrzeżeń. Nadto za wadliwość oświadczeń odpowiedzialność winni ponieść kierowcy, bowiem to oni odbierali oświadczenia. Podobnie w przypadku niezgodności oświadczenia z dowodem Wz. L. Z. złożyła zawiadomienie do prokuratury o popełnieniu przestępstwa w zakresie rzetelności kierowców przy rozliczaniu sprzedaży oleju opałowego ale postepowanie w tej sprawie nie zostało jeszcze zakończone. Podkreśliła, że każde zakwestionowane przez organy oświadczenie zawiera oznaczenie kierowcy umożliwiające jego identyfikację i potwierdzenie prawdziwości zawartych w nim informacji. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych zasadniczo sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpatrywania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd I instancji zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Należy podkreślić, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd uznał, że materiał dowodowy w sprawie jest niesporny, natomiast kwestią sporną pozostaje jego ocena i w tym kontekście jego kompletność uprawniająca do pozbawienia podatnika zastosowania w rozliczeniu stawki obniżonej podatku akcyzowego. Odnosząc się zatem do przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12 poglądu prawnego, w szczególności wykładni przepisów 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm., w skrócie u.p.a.) oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 625, ze zm., dalej rozporządzenie MF), przypomnieć należy, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy do transakcji sprzedaży oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia od nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i to prawidłowego zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. NSA uznał także, że: "sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Organ podatkowy bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi zakreślone prawem. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, a podczas weryfikacji prawdziwości danych w nim zawartych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Zatem ponownie rozstrzygając sprawę, Sąd orzekający zgromadzony materiał dowodowy uznał za kompletny, a strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonych dowodów, z której nie skorzystała chociaż zapoznała się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym w dniu 15 i 23 czerwca 2009 r. Zaznaczyć należy, że organ I instancji szczegółowo opisał wady zakwestionowanych oświadczeń w uzasadnieniu wydanej decyzji (str. 4-19), w ujęciu tabelarycznym. Wyjaśnił, że w czerwcu 2007 r. skarżąca dokonała 258 sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w tym 112 na rzecz osób prawnych, które uznano za potwierdzone i zgodne z przeznaczeniem nawet w przypadku, gdy nabywcy nie posiadali oryginału faktury zakupu lub nie zaksięgowali prawidłowo transakcji, ale potwierdzili autentyczność podpisu na oświadczeniu i fakt zakupu. Inne ustalenia dotyczyły transakcji na rzecz osób fizycznych. W pierwszej kolejności organ podkreśli, że około 90% przedłożonych przez skarżącą w dniu 25 marca 2008 r. oryginalnych oświadczeń osób fizycznych znajdowały się dane, których nie było w kopiach tychże oświadczeń (podkreślenie Sądu) złożonych wraz z miesięcznym zestawieniem w dniu 20 lipca 2007 r. W grupie oświadczeń zakwestionowanych ze względu na braki formalne, a opisanych w tabeli nr 1, brakowało podpisu, rodzaju urządzenia i miejsca jego położenia, braku paragonu. Tylko do 140 (na 146) oświadczeń załączone były oryginalne paragony potwierdzające sprzedaż oleju opałowego i przyporządkowała je strona dopiero na wezwanie organu w dniu [...] r. Jak wyjaśniła, uchybienie to wynikało z drukowania paragonów po powrocie kierowców rozwożących olej opałowy, na podstawie oświadczeń, którymi dysponowali. W jednym przypadku stwierdzono, że oświadczenie zostało wypisane z datą wcześniejszą niż data rejestracji paragonu (poz. 222 tabela nr 2). Oświadczenie to jednak uznano za prawidłowe, gdyż nabywca potwierdził zakup oleju opałowego. W tabeli nr 3 (36 pozycji) organ przedstawił wyniki weryfikacji oświadczeń zakupu oleju opałowego, który nie został potwierdzony przez nabywców w nich wskazanych, np. zakup tylko na fakturę, brak zakupu w roku 2007. W tabeli nr 4 (18 pozycji), ujęto oświadczenia, które nie były przez wskazanych w nich wystawców wypisane i podpisane, a w tabeli nr 5 ujęto oświadczenia, które potwierdzały zakup oleju opałowego ale nie zawsze we wskazanej ilości. W 10 przypadkach potwierdzone zostały zakupy oleju opałowego w ilości mniejszych niż wskazana w oświadczeniu. Dopisano dodatkowe cyfry, np. 908 dopisano 1 na 1908 l. Według składających oświadczenie ilość wpisywał kierowca lub w sporządzonym oświadczeniu ilość zakupionego oleju opałowego została przerobiona. W tabeli nr 6 (20 pozycji) organ ujął oświadczenia, których tożsamość wystawców nie została potwierdzona w Wojewódzkim Biurze Meldunkowym. Opisane w tabelach oświadczenia znajdują się w aktach postępowania administracyjnego (dwa segregatory). Przenosząc powyższe ustalenia organu podatkowego uzasadnione jest twierdzenie, że wskazane oświadczenia zostały uzupełnione przez skarżącą w trakcie kontroli w 2009 r., chociaż sprzedawca powinien był je uzyskać w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe czyli w czerwcu 2007 r. Oryginały oświadczeń winny odpowiadać kopii oświadczeń złożonych wraz z zestawieniem za ten miesiąc organowi w dniu 20 lipca 2007 r. Ustaleń tych skarżąca nie negowała. Podkreślała jedynie, że nie dysponuje tymi oświadczeniami. Zarzuciła organowi, że w decyzji nie wskazał osób, których oświadczenia zostały zakwestionowane, co spowodowało, ze nie mogła się odnieść do stwierdzonych nieprawidłowości. Fakt uzupełniania oświadczeń potwierdzili również przesłuchani w postępowaniu karnoskarbowym pracownicy skarżącej – 5.kierowców zatrudnionych przez nią w spornym okresie. Kierowcy zeznali (M. G. , G. L. ), że nigdy nie wystawiali faktur ani paragonów na sprzedany olej, jedynie kiedy kupujący (nabywca) oleju zażądał paragonu lub faktury to wystawiano dokumenty Wz, w których wpisywano ilość i cenę sprzedanego oleju. Kierowca rozliczany był z ogólnej ilości oleju zatankowanego do cysterny, a paragony fiskalne drukowane były po jego powrocie do bazy. Kierowcy, do 30 kwietnia 2008 r. nie żądali numerów NIP i PESEL. Zostały one uzupełnione dopiero w terminie późniejszym, po zakończeniu kontroli podatkowej Urzędu Celnego w C. . Należy podkreślić, że organ celny zakwestionował tylko oświadczenia dotknięte brakiem formalnym i materialnym, które z racji tej wadliwości nie stanowiły dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe wymaganego rozporządzeniem MF. Z tej racji organ przyjął w rozliczeniu stawkę akcyzy z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Nie zasługuje na akceptację argumentacja strony sprowadzająca się do zarzutu, że organ podatkowy w niedostateczny sposób wyjaśnił kwestię wadliwości oświadczeń, w szczególności pochodzących od niezidentyfikowanych osób lub osób negujących ich podpisanie lub zakupioną ilość oleju opałowego. Organ w pierwszej kolejności wezwał osoby, zgodnie z danymi zawartymi w oświadczeniu do potwierdzenia ich treści. Podjął starania o ustalenie miejsca zamieszkania tych osób dopiero po otrzymaniu zwrotu korespondencji kierowanej na adresy wskazane w oświadczeniach z adnotacją "adresat nieznany’ lub "nie podjęto w terminie". Bez znaczenia w tej mierze jest fakt zameldowania tychże osób pod wskazanym adresem. Adnotacja "adresat nieznany" jednoznacznie wskazuje, że nie zamieszkuje pod wskazanym adresem. Skarżąca natomiast nie wykazała, że istotnie osoba widniejąca w oświadczeniu, istotnie pod tym adresem przebywała i kupowała olej opałowy. Twierdzenia te są gołosłowne, zwłaszcza w sytuacji, kiedy osoby mieszkające pod wskazanym adresem, oświadczyły że mieszkają pod nim od wielu lat lub nie kupowały oleju opałowego bo nie posiadają urządzeń grzewczych lub zbiorników o dużej pojemności, czy potwierdziły zakup okazaniem dowodu Wz. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, a Sąd ten pogląd podziela, że przebywanie pod oznaczonym adresem, polega na skoncentrowaniu w nim swoich osobistych i majątkowych interesów. Z kolei celem ewidencji prowadzonej na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.) jest rejestrowanie faktycznego pobytu osób zameldowanych. Dlatego zameldowanie jest jedynie czynnością ewidencyjną, potwierdzeniem pobytu pod określonym adresem. Wreszcie w stanie prawnym obowiązującym w całym 2005 r. zgodnie z art. 31a ustawy o ewidencji ludności i dowodach osobistych numer Powszechnego Elektronicznego Systemu Ewidencji Ludności, zwany w tej ustawie "numerem PESEL", był 11-cyfrowym, stałym symbolem numerycznym, jednoznacznie identyfikującym osobę fizyczną, w którym sześć pierwszych cyfr oznacza datę urodzenia (rok, miesiąc, dzień), kolejne cztery - liczbę porządkową i płeć osoby, a ostatnia jest cyfrą kontrolną służącą do komputerowej kontroli poprawności nadanego numeru ewidencyjnego. Stąd też brak takiego numeru lub błędne jego podanie, przy jednoczesnych brakach w zakresie adresu wystawcy oświadczenia, bądź pisowni imienia lub nazwiska nie pozwalał na identyfikację nabywcy oleju w prowadzonych w elektronicznym systemie ewidencjach. Nie można też w takim przypadku mówić, że brak numeru PESEL jest brakiem nieistotnym oświadczenia. Numer ten w każdym przypadku pozwala zidentyfikować rzetelnego wystawcę oświadczenia. Podobna funkcję pełni numer identyfikacji podatkowej NIP, który również widnieć w oświadczeniu stosownie do wymogu określonego w § 4 ust. 2 rozporządzenia MF i to w dacie złożenia oświadczenia, która winna pokrywać się z datą zakupu oleju opałowego i kopią oświadczenia przedłożona w celach kontrolnych organowi podatkowemu wraz z miesięcznym zestawieniem. Zauważyć też należy, że strona skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości, adnotacje poczty (adresat o takim nazwisku nie zamieszkuje) i brak dowodów przeciwnych czyni gołosłownymi twierdzenia skarżącej. Podobnie jak oświadczenia nabywców potwierdzające zakup oleju opałowego. Zakwestionowano bowiem 84 oświadczenia z 258. Również przedstawione wyjaśnienia negujących zakup oleju opałowego, jak brak uprawy kukurydzy w spornym roku, niemożność zużycia ilości oleju wskazanej w oświadczeniu, brak możliwości składowania, brak urządzeń grzewczych czy odmowa podania danych osobowych (NIP, PESEL), zakup potwierdzony przez żonę lub córki, potwierdzenie tylko jednego zakupu, itd. Nie zostały przez skarżącą skuteczne zakwestionowane. Również przesłuchani odbiorcy oleju opałowego nie w każdym przypadku, podobnie jak w nadesłanych oświadczeniach, potwierdzili rzetelność posiadanego przez skarżącą oświadczenia, np J. D. , który dodatkowo okazał dowód WZ potwierdzający zakup 908 l oleju zamiast 1908 l widniejących w oświadczeniu. Powyższe dowodzi niecelowość przeprowadzenia konfrontacji kierowców z nabywcami oleju opałowego, którzy nie potwierdzili tego faktu lub zakwestionowały rzetelność oświadczenia. Tym bardziej w sytuacji, kiedy dostarczali olej konkretni kierowcy, których ustalenie było ułatwione z racji widniejącego na każdym oświadczeniu nazwisku kierowcy i którzy na tą okoliczność składali zeznania w postepowaniu karnoskarbowym i ustosunkowywali się do spornych oświadczeń oraz opisali praktykę pobierania oświadczeń. Podkreślić także należy, że Skarżąca dopiero na rozprawie w dniu 28 października 2013 r. oświadczyła, ze postępowania karne z jej doniesienia przeciwko kierowcom nie zostało zakończone. Jednakże nie przedstawiła żadnej wiarygodnej informacji/dokumentu potwierdzającego złożenie takiego zawiadomienia, a nawet prowadzenie takiego postepowania nie zwalnia podatnika z odpowiedzialności za nieprawidłowe praktyki jego pracowników. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że w sytuacji, gdy np. jego domniemany wystawca stwierdza, że nie ma urządzenia, w którym mógłby wykorzystać olej, nie kupował oleju, wadliwie podano jego nazwisko, nie podpisał oświadczenia nie ma podstaw do podważenia wiarygodności takiego oświadczenia, tym bardziej, że składający był pouczony pisemnie o odpowiedzialności karnej za składanie nieprawdziwych informacji. Podobnie w przypadku wielu transakcji zawieranych z tym samym nabywcą w różnych okresach czasu, gdy część z nich potwierdzał, a inne kwestionował, w szczególności kwestionował swój podpis na oświadczeniu, różniący się od podpisu na pozostałych oświadczeniach. Trudno w tym przypadku mówić o oświadczeniach materialnie poprawnych, skoro nie pochodziły od osób formalnie je sygnujących. Zauważyć przy tym należy, że to kierowcy skarżącej, a nie ona sama dostarczała olej opałowy cysternami do nabywców i odbierała od nich oświadczenia. Oni też zeznali, że czasami odbierali podpisane druki oświadczenia, które sami później wypełniali, albo udawali się do ich wystawców w celu uzupełnienia danych, zaś pod wskazanymi adresami nie było wymienionych w nich wystawców (vide zeznania świadka M. G. a przytoczone m.in. w uzasadnieniu decyzji organu I instancji). Podkreślić także należy, że w sytuacjach, gdy wystawca oświadczenia nie pamiętał, nie był pewny co do przebiegu transakcji wątpliwości organy, kierując się zasadą in dubio pro tributario, przyjęły na korzyść strony, czemu dały wyraz zwłaszcza w decyzji organu I instancji, nie kwestionując w takim przypadku materialnej poprawności oświadczeń, których wadliwość uznały za nieistotną a w konsekwencji i samych transakcji. Powoływanie się przez skarżącą na dodatkowe okoliczności, które należałoby wziąć pod uwagę przy ocenie zeznań tych osób, lub ocenie ich pisemnych oświadczeń, przy jednoczesnym braku wykazania, o jakie konkretne okoliczności w konkretnych przypadkach chodzi czyni ten argument niezasadnym. Domniemanie możliwości złożenia przez nabywców oleju opałowego zeznań na niekorzyść podatnika bez podważenia, żadnego ze zgromadzonych oświadczeń przez organy podatkowe jest niewystarczające. Wbrew argumentom skarżącej w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń zasad ogólnych postępowania podatkowego, które mogłyby skutkować uchyleniem wskazanych decyzji. Należy wskazać, iż Sąd nie może podważać dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, jeśli organ nie naruszył obowiązujących reguł postepowania dowodowego i nie przekroczył granic swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ wskazał, że sugestie skarżącej są niewystarczające do podważenia oświadczeń nabywców oleju opałowego (k. 21 decyzji ostatecznej), a rozstrzygnięcie meritum niniejszej sprawy należy do wyłącznej kompetencji organów, zaś sąd administracyjny kontroluje realizację norm proceduralnych przez organy w toku stosowania przez nie prawa podatkowego. Tym samym organ podatkowy wyjaśnił dlaczego dał wiarę zgromadzonym oświadczeniom potencjalnych nabywców oleju opałowego, których sprzedaż na cel opałowy wykazała skarżąca a nie samej skarżącej, a zwłaszcza posiadanym przez nią nierzetelnym oświadczeniom. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. oraz pozbawienia skarżącej możliwości działania i obrony swoich praw. W tym zakresie Sąd w całości podziela stanowisko organu odwoławczego wyrażone w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia tego dowodu.w postaci konfrontacji kierowców z nabywcami oleju opałowego, których oświadczenia organ zakwestionował. Przypomnieć też trzeba, że w myśl art. 188 O.p. "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Zatem skuteczność prawna żądania strony przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od spełnienia przesłanki, że przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. O tym, czy żądany przez stronę dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje treść normy prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych. (por. wyrok NSA z 31 maja 2010 r. sygn. akt I GSK 835/09, publ. LEX nr 585932). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów i przyjętej wykładni prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie przesłuchanie pracowników/kierowców skarżącej na okoliczność ustalenia sposobu sprzedaży oleju, a w szczególności konfrontacja ich zeznań z zeznaniami nabywców oleju nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia, skoro opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego na cel opałowy uzależnione jest wyłącznie od posiadania rzetelnych i kompletnych oświadczeń jego nabywców o takim celu jego nabycia. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 O.p. Podkreślić także należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, dlaczego dał wiarę osobom/nabywcom oleju opałowego wskazanym w oświadczeniach będących w posiadaniu skarżącej a nie ich treści(vide str. 21, 22 i 23 uzasadnienia decyzji). Znaczna część osób składała zeznania po pouczeniu o odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań. Ponadto ich wiarygodność potwierdzały inne dowody m.in. dokumenty Wz, wzór podpisu, treść samego oświadczenia, informacja poczty. Można się zgodzić z poglądem, iż w konkretnym stanie faktycznym drobne nieprawidłowości formalne oświadczenia (np. pomyłka literowa w nazwisku nabywcy czy w adresie jego miejsca zamieszkania) nie pozbawiają sprzedawcy prawa do obniżonej stawki akcyzy, to jednak do takich nieprawidłowości nie można zaliczyć braku zarówno numeru NIP czy numeru PESEL (vide: wyroki NSA z dnia 22.06.2011 r. - I GSK 374/10, 422/10 i 713/10, z dnia 28.06.2011 r. - I GSK 698/10) i to w sytuacji, gdy oświadczenia obarczone są także innymi brakami formalnymi (błędny adres, brak typu urządzenia grzewczego) .Brak numeru PESEL lub NIP uniemożliwia weryfikację wystawcy oświadczenia. Wskazać także wypada, że wymagane prawem informacje/dane konieczne do wpisania przez nabywcę oleju, utrudniają z jednej strony składanie fałszywych (nieprawdziwych) oświadczeń, a przede wszystkim pozwalają na szybkie i łatwe wykrycie w systemach informatycznych takich przypadków, także w sytuacjach, gdy w oświadczeniach w celach oszukańczych posłużono się rzeczywistymi nazwiskami i adresami innych osób. Zatem należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważyły i oceniły, a w konsekwencji ustalony przez nie stan faktyczny sprawy zasługuje na aprobatę. Dlatego Sąd w całości go podzielił i przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Biorąc pod uwagę, że w powołanym już wyroku w sprawie I GSK 287/12 NSA przesadził podstawę prawną zastosowania stawki z art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. w sytuacji, gdy sprzedawca nie dysponuje prawidłowymi pod względem formalnym i materialnym oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe należy uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły zarówno ilość oleju opałowego sprzedanego na cele inne niż opałowe, jak i kwotę należnej akcyzy. Dotyczy to także tych przypadków, w których nabywcy potwierdzili zakup oleju na cele opałowe, lecz w ilości innej, niż wskazana w oświadczeniu. Bowiem w takim przypadku oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe jest wadliwej i nie uprawnia do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Oświadczenie nie może być częściowo wadliwe, a organ nie może sam korygować jego treści. Nie ma bowiem wątpliwości, że ustawodawca uzależnił prawo do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy wyłącznie od posiadania przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego poddającego się pozytywnej weryfikacji oświadczenia nabywcy potwierdzającego zakup na cel opałowy. Nie można też czynić zarzutu organom podatkowym, kiedy nie naruszając prawa procesowego i zasad rządzących postepowaniem dowodowym, dokonały odmiennej od oczekiwanej przez skarżącą oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu orzekającego zaskarżona decyzja nie narusza prawa i zasadnie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust.1 pkt. 2 rozporządzenia MF, co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie oleju opałowego niezgodne z przeznaczeniem, podlega opodatkowaniu stawką akcyzy zgodnie z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Zasadnie też, z zachowaniem jednofazowości podatku akcyzowego organ odwoławczy pomniejszył zobowiązanie w podatku akcyzowym skarżącej za czerwiec 2007 r. o podatek zapłacony na poprzednim etapie obrotu czyli przez producenta oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Z tych też względów w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 32