III SA/Gl 1537/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.C. J. M., S. S. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające "A" w K. , dalej "spółka", wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki z dnia 15 kwietnia 2014 r. dotyczącego zwrotu podatku w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji powołał art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., po. 749 ze zm.) Stan sprawy jest następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: lipiec 2003 r. w wysokości [...] zł oraz za sierpień 2003 r. w wysokości [...] zł. Jednocześnie, na podstawie art. 109 ust. 4 - 6 ustawy o podatku od towarów i usług, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za w/w miesiące odpowiednio w wysokości [...] zł i [...] zł. Następnie, na wniosek spółki z dnia [...] r., postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] w/w organ przyjął zabezpieczenie w formie depozytu gotówkowego w kwocie [...] zł wpłaconej na konto organu podatkowego w dniu [...] r., na poczet zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z wymienionych decyzji z dnia [...] r. W ślad za tym, w dniu [...] r., organ wydał postanowienie o wstrzymaniu z urzędu wykonania w/w decyzji, do dnia wydania decyzji ostatecznej. Wskutek rozpatrzenia odwołania spółki od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec oraz za sierpień 2003 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za w/w miesiące, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] uchylił zaskarżone decyzje w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał decyzje w mocy. Skargę na w/w decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił prawomocnym wyrokiem z dnia 10 maja 2010 r. Sygn. akt III SA/Gl 684/10. Uwzględniając rozstrzygnięcie reformatoryjne organu odwoławczego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] rozdysponował wpłatę (depozyt) w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem w kwocie [...] zł w ten sposób, że kwotę [...] zł zaliczył na poczet zaległości podatkowej za sierpień 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł (ogółem [...] zł), natomiast kwotę [...] zł obejmująca również odsetki bankowe od depozytu w wysokości [...] zł, zwrócił, jako nadpłatę, na rachunek bankowy spółki. Organ ten dodał, że nie dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru w/w postanowienia. Wnioskiem z dnia [...] r. pełnomocnik spółki wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. o zwrot kwoty [...] zł ([...] zł + [...] zł), wraz z odsetkami liczonymi od dnia [...] r. do dnia zwrotu. W uzasadnieniu wskazał, że organ bezprawnie rozdysponował kwotę depozytu wpłaconego przez spółkę w dniu [...] r. Postanowienie w tej sprawie nie zostało bowiem doręczone ani spółce ani jej pełnomocnikowi, przez co stronie odebrano prawo do złożenia zażalenia oraz czynnego udziału w czynnościach podejmowanych przez organ. Organ pierwszej instancji potraktował podanie spółki jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i postanowieniem z dnia 10 lipca 2014 r., na podstawie art. 165a w zw. z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wywołanej w/w wnioskiem. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wniosek spółki o zwrot kwoty [...] zł stanowi w istocie żądanie uznania za bezskuteczne opisanego wyżej zaliczenia wpłaty (depozytu) na poczet zaległości podatkowych (z powodu niedoręczenia stronie postanowienia w tej sprawie), skutkiem czego miałaby powstać podlegająca zwrotowi nadpłata z tytułu VAT za sierpień 2003 r. Jednakże zgodnie z art. 79 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się natomiast z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak zaznaczył organ pierwszej instancji, w przedmiotowej sprawie podstawowy termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., jednak z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz złożenie skargi do sądu administracyjnego, bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, tj. z dniem 17 grudnia 2008 r., przy czym okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał do dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, tj. do dnia 24 listopada 2011 r. W związku z tym zobowiązanie podatkowe ze wskazanego tytułu uległo przedawnieniu z dniem 8 grudnia 2011 r. i z tym dniem termin do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty upłynął. W tej sytuacji prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty wygasło, skutkiem czego wszczęcie postępowania nie mogło nastąpić, a zatem zastosowanie znalazł przepis art. 165a ustawy Ordynacja podatkowa. W zażaleniu pełnomocnik w szczególności podniósł, że strona nigdy nie została powiadomiona o podejmowanych przez [...] Urząd Skarbowy w K. czynnościach w sprawie sposobu zarachowania kwoty depozytu. Wbrew sugestiom organu, powiadomienia takiego nie stanowił dokonany przelew bankowy na konto spółki kwoty [...] zł. W ocenie pełnomocnika stanowisko organu podatkowego wyrażone w postanowieniu jest niezrozumiałe i stanowi pogwałcenie m.in. zasady zaufania do organu podatkowego, a nadto świadczy o braku bezstronności i wnikliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielając argumentów i zarzutów zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, w całości podtrzymując stanowisko organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu powtórzył argumenty podnoszone w toku postępowania podatkowego, a w szczególności zaakcentował, że postanowienie z dnia 31 sierpnia 2009 r. o sposobie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł (depozyt) nigdy nie zostało doręczone stronie. Dodatkowo wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w zaskarżonym postanowieniu błędnie powołał przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r., podczas gdy sprawa powinna być rozpatrywana na podstawie przepisów w brzmieniu do 31 grudnia 2008 r. Zarzucił przy tym błąd w ustaleniach organu co do przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w orzeczeniu z lipca 2012 r. w kwestii przerwania biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a także z uwagi na treść artykułu 70c ustawy Ordynacja podatkowa. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie kwestionuje istnienia należności podatkowej, ale nie godzi się ze sposobem postępowania organów podatkowych działających wbrew prawu, tylko po to, aby zdążyć z wyegzekwowaniem zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia. Wyjaśnił przy tym, że spółka nie potraktowała zwrotu w dniu 10 września 2009 r. kwoty [...] zł jako likwidacji depozytu pieniężnego, ale jako zwrot kwoty z tytułu wydanej decyzji reformatoryjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a. Uzupełniająco wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia wskazanych kryteriów, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością jego uchylenia. Stosownie do art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłatą podatku jest kwota nadpłacona lub zapłacona nienależnie, tj. nadwyżka dokonanej przez podatnika wpłaty ponad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik dokonuje faktycznej zapłaty na rzecz organu podatkowego w sytuacji, gdy nie jest do tego zobowiązany (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo zapłaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Nadwyżka faktycznie (kasowo) zapłaconego świadczenia ponad obowiązkowe, jest nadpłatą. Żądaniu stwierdzenia nadpłaty kierowanemu przez stronę do organu podatkowego, odpowiada ustalenie przez tenże organ, czy wnioskodawca uiścił podatek nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wszelkiego rodzaju inne przypadki niż wymienione w Ordynacji podatkowej, powodujące nienależne zapłacenie podatku lub nadpłacenie podatku, które nie zostały wymienione w art. 72, art. 73 oraz art. 74 nie stanowią nadpłaty w rozumieniu przepisów tej ustawy, co powoduje że tryb i zasady zwrotu takiej wpłaty nie odbywają się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej o zwrocie nadpłaty (zob.: J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2009, str. 379). W świetle powyższego kwalifikując wniosek spółki z dnia [...] r. o zwrot kwoty [...] zł, jako dotyczący stwierdzenia nadpłaty podatku, organy obu instancji nie naruszyły obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej – dalej w skrócie O.p. Na podstawie ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) - począwszy od 1 stycznia 2009 r. art. 79 § 2 O.p. stanowi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do momentu wejścia w życie w/w nowelizacji art. 79 § 2 O.p. stanowił, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa: 1) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 1, po upływie 5 lat od dnia: a) pobrania przez płatnika podatku nienależnie lub w wysokości większej od należnej, b) uprawomocnienia się decyzji o uchyleniu lub zmianie decyzji, na podstawie której płatnik dokonał obliczenia podatku, 2) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji); 3) w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. c oraz w pkt 2 lit. c - po upływie 5 lat od dnia, w którym dokonano wpłaty podatku. Zasadą jest, że organ administracji stosuje przepisy prawa obowiązujące w dniu wydania aktu administracyjnego. Przepisy stosowanego aktu prawnego decydują również o tym, czy i w jakim zakresie organ powinien stosować ewentualnie przepisy dawniejsze (zob. wyrok NSA z 15 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1996/11). W ustawie nowelizacyjnej nie zamieszczono przepisów międzyczasowych, co oznacza, że ustawa w nowym brzmieniu zaczęła obowiązywać z dniem jej wejścia w życie, tzn. od 1 stycznia 2009 r. Obowiązująca od tej daty norma art. 79 § 2 O.p. określa inny moment wygaśnięcia terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty od tego, który obowiązywał do tego czasu. Przede wszystkim nowa regulacja dot. terminu wygaśnięcia prawa do żądania stwierdzenia nadpłaty abstrahuje w ogóle od momentu powstania nadpłaty, wiążąc ten termin z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, z tytułu którego nadpłata ta mogła powstać. Zatem w sytuacji, gdy ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r., zmieniając określony w art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) termin wygaśnięcia prawa do stwierdzenia nadpłaty, nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników do żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie poprzednio regulującej tę instytucję normy art. 79 § 2 O.p., to zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Regułą jest bowiem stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej podatnika), wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza). Poddając analizie tę ostatnią kwestię stwierdzić trzeba, że w przedmiotowej sprawie nie ma ona znaczenia relewantnego, bowiem i w tym przypadku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło przed dniem [...] r., ( tj. datą faktycznego złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty) – w dniu [...] r. W konsekwencji sformułowany w skardze zarzut błędnego powołania się na przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2009 r., podczas gdy sprawa powinna być rozpatrywana na podstawie przepisów w brzmieniu do 31 grudnia 2008r. - należy uznać za chybiony. Zasadniczym przedmiotem sporu jest kwestia zasadności odmowy merytorycznego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług, w trybie art.165a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis art. 165 O.p. określa sposoby, formę oraz datę wszczęcia postępowania podatkowego. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a O.p. W myśl art. 165a O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 79 §2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przepisie tym określony został termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Jest to termin materialnoprawny. Po jego upływie podatnik traci możliwość zainicjowania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w art. 70 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia musi być precyzyjnie określony w konkretnej sprawie, z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. – uwzględniając zawieszenie biegu terminu z uwagi na postępowanie karne skarbowe oraz postępowanie sądowoadministracyjne (wpływ do organu prawomocnego orzeczenia Sądu w dniu 24 listopada 2011 r.) – nastąpiło, jak ustaliły organy obu instancji, z dniem 8 grudnia 2011 r. Wniosek podatnika został natomiast złożony w dniu 15 kwietnia 2014 r., a zatem, gdy prawo do jego złożenia już wygasło. Terminy powyższe nie są przez skarżącego kwestionowane. Zarzuca on natomiast błąd w ustaleniach organu co do przerwania biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w orzeczeniu z lipca 2012 r. w kwestii przerwania biegu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnego skarbowego, a także z uwagi na treść artykułu 70c ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do powyższego w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że art. 70c O.p. został dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) zmieniającej - z dniem 15 października 2013 r. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W odniesieniu do powyższego Sąd zauważa, iż postępowanie karne skarbowe mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r., zostało wszczęte w dniu 17 grudnia 2008 r., a upływ terminu przedawnienia miał miejsce w dniu 8 grudnia 2011 r., a zatem przed wejściem w życie w/w nowelizacji. Wobec powyższego zarówno art. 70c O.p., jak i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 będący przyczyną tejże nowelizacji – pozostawały bez wpływu na prawidłowość ustalenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2003 r. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi w tym zakresie okazały się nietrafne. Gdyby wniosek podatnika o zwrot nadpłaty za sierpień 2003 r. został złożony przed upływem przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ten okres, wówczas organ prowadziłby postępowanie w zakresie nakreślonym we wniosku. Natomiast wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty powoduje automatycznie, że nie jest już możliwe prowadzenie w tej sprawie postępowania. W związku z powyższym należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony po terminie, w którym skarżący skutecznie mógł się domagać stwierdzenia nadpłaty, organ prawidłowo na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. Nie narusza to zasady zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. Odnosząc się do podnoszonego zarówno w skardze jak i w toku postępowania administracyjnego zarzutu niedoręczenia postanowienia z dnia 31 sierpnia 2009 r. o sposobie zaliczenia wpłaty w kwocie [...] zł (depozyt), a przez to niepowiadomienia strony o potraktowaniu zwrotu w dniu 10 września 2009 r. kwoty [...] zł jako likwidacji depozytu pieniężnego, stwierdzić trzeba, że kwestia ta wykracza poza granice rozpoznawanej przez Sąd sprawy, które zakreśla art. 165a O.p., a wyznacza art. 134 p.p.s.a. Z podanych wyżej powodów Sąd skargę oddalił na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala.