III SA/Gl 154/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego postanawia: zawiesić postępowanie sądowe. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...]r. nr [...] określającą M.P. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez pełnomocnika M.P., który wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym uzupełnionych oświadczeń. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. – Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Przepis ten przewiduje więc możliwość fakultatywnego zawieszenia postępowania przez Sąd, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania przed organem administracji publicznej lub przed organem wymiaru sprawiedliwości czy Trybunałem Konstytucyjnym. Pojęcie zawarte w tym artykule "rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania", jest rozumiane w praktyce orzeczniczej szeroko. W szczególności dotyczy to sytuacji, gdy zawieszenie postępowania następuje z uwagi na skierowanie, na tle innej sprawy zawisłej przed sądem lub rozbieżności występującej w orzecznictwie zagadnienia prawnego w celu podjęcia stosownej uchwały. Ten kierunek rozumienia przepisu jest zgodny z poglądami doktryny i praktyką orzeczniczą, w oparciu o wykładnię celowościową, która w tym wypadku odpowiada istocie prawa administracyjnego, jakim jest jednolitość orzecznictwa administracyjnego. W orzecznictwie sądowym pojawiły się wątpliwości, co do zgodności z Konstytucją przepisów § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonym akcie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 16 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 792/07) postanowił przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne: "Czy po dniu 1 stycznia 2003 r. § 6 ust. 1 pkt. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.) były zgodne z art. 37 ust. 2 pkt 2 i ust. 4 oraz z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), a także z art. 2, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 grudnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.) w związku ze zmianą art. 37 ust. 2 pkt 2 wymienionej wyżej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), wprowadzoną od dnia 1 października 2002 r., na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) oraz uzupełnieniem tej ustawy, na podstawie art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczeniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), o art. 35a, który wszedł w życie od dnia 1 stycznia 2003 r. ?". W uzasadnieniu podniósł, że: "Stosownie do § 6 ust. 1 podatnik sprzedający m.in. oleje opałowe (wyroby określone w § 4 ust. 1) był zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W przypadku sprzedaży takiego wyrobu osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, tak jak miało to miejsce w rozpatrywanych sprawach, w pkt 2 tego przepisu na sprzedawcę nałożono obowiązek uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. W § 6 ust. 2 zapisane zostały wymogi, które powinno zawierać oświadczenie nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze. Natomiast przepis § 6 ust. 5, poprzez odesłanie do § 5, regulował konsekwencje nie złożenia oświadczenia. W takim przypadku zamiast zwolnienia sprzedawcy od podatku akcyzowego, wynikającego z § 12 ust. 1, zastosowanie miały stawki podatku akcyzowego określone dla oleju napędowego. Z § 12 ust. 1 pkt 1 wynikało bowiem, że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważało się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, w którym zawarto wymienione wyżej przepisy, weszło w życie dnia 26 marca 2002 r., co wynikało z jego § 30. Z tą samą datą weszła w życie kolejna nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wprowadzona na mocy ustawy z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy - Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185). Na mocy tej ustawy uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym m.in. o art. 35 ust. 6, wprowadzając do niej rozwiązania, które poprzednio znajdowały się akcie wykonawczym m.in. dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży olejów opałowych i olejów napędowych, przeznaczonych na cele inne niż opałowe. Nie zmieniono natomiast przepisów upoważniających do uregulowania w drodze aktu wykonawczego materii zawartej w przedstawionych wyżej przepisach rozporządzenia. W okresie od wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. aż do dnia 1 stycznia 2004 r., kiedy został uchylony na mocy § 30 kolejnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego - Dz. U. Nr 221, poz. 2196, nie zmieniono zresztą przepisu zawartego w § 6 ust. 1 pkt 2 dotyczącego obowiązku sprzedawcy wyrobów takich jak olej opałowy do uzyskiwania oświadczeń od nabywców - osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ani ust. 5 tego przepisu normującego konsekwencje nie złożenia takich oświadczeń. Została natomiast zmieniona ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z dniem 1 października 2002 r. na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 153, poz. 1272) znowelizowano m.in. art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania przez ministra właściwego w sprawach finansów publicznych rozporządzenia, mocą którego mógł obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1, jak również zwalniać niektóre wyroby od akcyzy. W obu punktach tego przepisu uzupełniono upoważnienie o możliwość określenia warunków stosowania obniżek lub zwolnienia. W treści upoważnienia ministra do ewentualnego zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy w art. 37 ust. 2 w pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 1 pkt 13 lit. b tiret drugi wyżej wymienionej noweli z dnia 30 sierpnia 2002 r., po wyrazach "od akcyzy" dodano wyrazy "oraz określać warunki stosowania tych zwolnień". Jednocześnie należy zaznaczyć, że mimo rozszerzenia zakresu upoważnienia o nową materię dotyczącą przesłanek stosowania wymienionych w nim ulg podatkowych pozostawiono bez zmian ust. 4 art. 37, w którym zawarte były wytyczne do wydania tego rozporządzenia. Nie rozszerzono zakresu tych wytycznych pomimo wprowadzenia do upoważnienia nowych spraw, które mogły być objęte aktem wykonawczym, co mogło być niezgodne z art. 92 ust. 1, a także z art. 217 Konstytucji RP, gdyż nowe sprawy objęte upoważnieniem dotyczyły przyznawania ulg podatkowych. Powstaje jednak wątpliwość, czy takich wytycznych, określających kierunek nowej regulacji przekazanej do unormowania w drodze aktu podustawowego, będących jednocześnie zasadami przyznawania ulg, nie zawierają inne przepisy ustawy. Jest to dopuszczalne w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, o ile możliwe jest zrekonstruowanie treści tychże wytycznych z takich przepisów (zob. J. Oniszczuk, Konstytucja RP w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego na początku XXI w., Zakamycze 2004, s. 809). Wskazań do materialnego kształtu regulacji związanej z warunkami stosowania zwolnień można by poszukiwać w art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Z przepisu tego, określającego moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku sprzedaży specjalnie znaczonego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, można wyprowadzić wniosek, że ustawodawca nie wyklucza zwolnienia sprzedaży takiego oleju z opodatkowania w drodze aktu wykonawczego, co potwierdza zawierający fakultatywne upoważnienie do wydania rozporządzenia art. 37 ust. 2, pod warunkiem, że sprzedaż nastąpi na cele opałowe. Innymi słowy, warunki zwolnienia w akcie wykonawczym powinny być tak określone, aby umożliwiały realizację tego celu ustawowego. W związku z tak przeprowadzoną nowelizacją upoważnienia do wydania rozporządzenia, jak przedstawiona wyżej, powstaje jednak pytanie czy po jej wejściu w życie tj. od dnia 1 października 2002 r. można uznać, że przepisy aktu wykonawczego, które stanowiły wykonanie art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2, a więc dotyczyły obniżenia stawek akcyzy lub zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów nadal obowiązywały. Powstaje jednak problem, czy ustawodawca zamierzał w drodze zmiany art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzonej z dniem 1 października 2002 r., wyeliminować braki dotychczasowego upoważnienia i jednocześnie sanować wydane na jego podstawie niektóre przepisy aktu wykonawczego, które wcześniej nie miały oparcia w regulacji ustawowej, doprowadzając w ten sposób do zgodności rozporządzenia z ustawą. W taki sposób intencje ustawodawcy odczytał organ wykonujący upoważnienie - Minister Finansów, który po wejściu w życie przepisu zmieniającego to upoważnienie nie wydał nowego rozporządzenia, ani nawet nie dokonał w nim stosownych zmian. O zamierzeniu zharmonizowania materii zawartej w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. z ustawą, którą to rozporządzenie wykonywało, poprzez zmianę ustawy, a nie aktu wykonawczego, świadczy także kolejna, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2003 r., nowelizacja ustawy o podatku od towarów i ustaw oraz o podatku akcyzowym dokonana na mocy ustawy z dnia 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803). W ramach tej zmiany, na podstawie art. 1 pkt 7 noweli, uzupełniono ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym o art. 35a. Stanowił on, że "Sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19, 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów." . Treść tego artykułu, w którym wprowadzono uprawnienie sprzedawcy niektórych wyrobów akcyzowych do legitymowania ich nabywców nawiązuje do bliżej nieokreślonych przepisów nakładających na nabywcę obowiązek złożenia oświadczeń o przeznaczeniu tych wyrobów. Takie przepisy zawarte były w analizowanym § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. W przypadku tej nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustawodawca, wprowadzając nowy art. 35a, odesłał w nim do przepisów innego niż ustawa aktu normatywnego, który obowiązywał w momencie wejścia w życie ustawy. Taka technika regulowania materii ustawowej budzi wątpliwości, co do zgodności z art. 92 ust. 1, realizującym zasadę hierarchicznej budowy systemu źródeł prawa, wywołując wątpliwości co do pozycji hierarchicznej normy odtwarzanej z odsyłającego przepisu ustawy oraz przepisów aktu niższego rzędu, do którego się odsyła (zob. S. Wronkowska, op. cit. s. 34). Z tych względów jest zresztą zakazana w § 4 ust. 3 załącznika do wymienionego wyżej rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej". Powstaje jednak pytanie czy zastosowanie takiej techniki przy formułowaniu nowego przepisu ustawy, który nawiązywał do treści już obowiązującego aktu wykonawczego mogło mieć wpływ na zgodność tego aktu z upoważnieniem ustawowym, poprzez uzupełnienie ex post wytycznych do jego wydania. Opisany wyżej sposób wprowadzania w 2002 r., tak w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., uregulowania materii dotyczącej warunków stosowania zwolnień od akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze, dotyczących składania przez nabywców takich wyrobów oświadczeń o ich przeznaczeniu należy ocenić krytycznie z punktu widzenia zasad obowiązujących przy przygotowywaniu aktów normatywnych. Nie można jednak nie zauważyć, w wyniku analizy opisanych nowelizacji, że ustawodawca miał świadomość, iż materia dotycząca przesłanek stosowania omawianego zwolnienia podatkowego początkowo uregulowana została jedynie w drodze aktu podustawowego, co mogło budzić wątpliwości, co do jej zgodności z Konstytucją RP. Dlatego poprzez kolejne zmiany ustawy starał się doprowadzić przepisy rozporządzenia do zgodności z ustawą i w konsekwencji tę niezgodność wyeliminować. Powstaje pytanie czy tego typu zabieg legislacyjny, który doprowadził do ukształtowania się stanu prawnego dotyczącego zobowiązań w podatku akcyzowym za [...] i [...] r., do których odnoszą się wyroki zaskarżone skargami kasacyjnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego - kiedy to § 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. mógł wykonywać wprowadzone już po jego wydaniu przepisy ustawy był dopuszczalny w demokratycznym państwie prawa i zgodny z zasadami przyzwoitej legislacji (art. 2 Konstytucji RP). W ślad za tym wyłania się kolejne pytanie, czy można przyjąć, że po wejściu w życie znowelizowanych przepisów ustawy (art. 37 ust. 2 pkt 2 w zw. z ust. 4 i ewentualnie art. 35 ust. 6 pkt 1 oraz art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) te zmiany mogły doprowadzić do uznania za odpowiadające ustawie i Konstytucji RP (art. 2, art. 92 ust. 1, art. 217) przepisy aktu wykonawczego (§ 6 ust. 1 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.), które w dniu ich wydania nie miały oparcia w upoważnieniu ustawowym, ani wytycznych zawartych w upoważnieniu ?" Podobne wątpliwości pojawiły się również w rozpatrywanej sprawie, bowiem dotyczy ona określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiąc [...] r., a zatem jej rozstrzygnięcie uzależnione jest od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego. W tych okolicznościach Sąd postanowił jak w sentencji.