III SA/Gl 154/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2005 r. Nr 6, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] , określającej za [...] 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w korekcie deklaracji VAT- 7 za [...] 2003 r., Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. W poz. 36 deklaracji wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Tymczasem, decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., znak [...] , utrzymaną w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , określono skarżącej Spółce za [...] 2003 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości [...] zł. Wobec tego w deklaracji za [...] 2003 r. podatnik zawyżył sumę podatku naliczonego do odliczenia o [...] zł i dlatego organ określił ją w wysokości [...] zł. Ponieważ jednocześnie wartość podatku należnego wynosiła [...] zł, to kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym wyniosła [...] zł. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej powołał art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez Spółkę z o.o. "A" w C.. W swej skardze Spółka zarzuciła organom podatkowym naruszenie szeregu przepisów proceduralnych: art. 187 § 1, art. 122, art. 180, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6, art. 123, art. 190 § 1 i § 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdziła zatem, że zgromadzone w postępowaniu dowody są niekompletne, a ustalone na ich podstawie fakty nie są prawidłowe. Wskazała następnie jakie dowody, na jakie okoliczności należy w sprawie przeprowadzić. Podniosła dalej wadliwość oceny materiału dowodowego, brak zawieszenia postępowania do czasu zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko osobie, która w niniejszej sprawie wystąpiła w charakterze świadka, jak również brak rozpatrzenia zażalenia na postanowienie o odmowie zawieszenia postępowania W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. Podkreślił, że decyzja określająca za [...] 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy jest konsekwencją decyzji dotyczącej [...] 2003 r., zmniejszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] na [...] 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko : Skarga Spółki "A" w C. jest zasadniczo nie na temat, a jest to wynikiem sporządzenia jednej skargi na dwanaście decyzji dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do [...] 2003 r., w których stany faktyczne i ich kwalifikacje prawne były różne. Zarzuty uchybień proceduralnych dotyczące prowadzenia postępowania dowodowego, oceny przeprowadzonych dowodów, dokonanych na ich podstawie ustaleń mijają się z zaskarżoną decyzją, ponieważ w poprzedzającym jej wydanie postępowaniu nie prowadzono postępowania dowodowego w takim wymiarze. Zaskarżona decyzja, co podkreślał organ odwoławczy, jest konsekwencją decyzji dotyczącej [...] 2003 r., którą zmniejszono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na [...] 2003 r. Stosownie jednak do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie i może uwzględnić również te podstawy uchylenia decyzji, które nie zostały w skardze podniesione. Zarzutem takim, który Sąd wziął pod uwagę z urzędu, jest zarzut przedawnienia. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Definicja zobowiązania podatkowego zawarta jest w art. 5 tej ustawy i jest nim zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wobec faktu, iż zaskarżoną decyzją nie określono zobowiązania podatkowego w takim sensie, bo nie określono nią kwoty jaką podatnik ma zapłacić na rzecz skarbu państwa, a kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, zasadniczym staje się pytanie o możliwość zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Tytułem wstępu zauważyć należy, że możliwość zastosowania przedawnienia nie tylko w odniesieniu do podlegającej zapłacie kwoty zobowiązania podatkowego została już dopuszczona w orzecznictwie NSA. W uchwale z 29 czerwca 2009 r., wydanej w sprawie o sygn. I FPS 9/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W wyroku z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK129/07 NSA orzekł już wprost w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i uznał, że nie jest możliwe jej określenie w sytuacji, gdy upłynął już termin przedawnienia zobowiązania. Pogląd taki został już wcześniej i później wypowiedziany w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Warszawie z 2 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 987/05, wyrok WSA w Rzeszowie z 30 lipca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/07, wyrok WSA w Kielcach z 4 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 421/07, czy wyroki WSA w Gliwicach z 1 grudnia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 765/08 oraz z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 623/08). Prawdą jest i to, że i w orzecznictwie NSA, i wojewódzkich sądów administracyjnych znaleźć można wyroki oparte na ściśle językowej wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą nie można utożsamiać zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającego zapłacie na rzecz skarbu państwa ze zwrotem różnicy tego podatku lub nadwyżką podatku naliczonego nad należnym, a instytucja przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 27 listopada 2003 r., sygn. akt III SA 2905/02, z 25 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 173/06, wyrok WSA w Warszawie z 3 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 97/04). Sąd w składzie rozstrzygającym tę sprawę przychyla się jednak do innego spojrzenia na tą kwestię. Mianowicie, nie ulega wątpliwości, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia przeciwne, będące wynikiem jakiejkolwiek wykładni, będą miały charakter contra legem. Istota problemu tkwi w ustaleniu skutków przedawnienia samego zobowiązania podatkowego, a może bardziej jego zakresu oddziaływania. Podstawowe założenie konstrukcyjne podatku od towarów i usług polega na tym, że zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy powstaje wskutek zestawienia kwot podatku należnego i podatku naliczonego. Efektem tego zestawienia może być: kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Są to zatem możliwe sposoby skonkretyzowania się obowiązku podatkowego w tym podatku. W takim samym stopniu jest nim kwota zobowiązania podatkowego, jak i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Instytucja przedawnienia ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu będzie zupełnie iluzoryczna jeśli przyjmiemy, że gwarancja ta nie dotyczy wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, a tylko jednego z nich. Sytuacja taka będzie daleka od tego, co rozumiemy pod pojęciem pewności obrotu prawnego, bo skutkować będzie brakiem przewidywalności ich sytuacji bez względu na upływ czasu. Idąc dalej tym tropem, w powołanej tu już uchwale NSA z 29.6.2009 r. I FPS 9/08 stwierdzono, że takie rozumienie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które zakłada, że przewidziane w nim przedawnienie odnosi się tylko do jednej formy konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jaką jest powstanie zobowiązania podatkowego prowadzi do sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Gdyby bowiem przyjąć, że przedawnienie dotyczy tylko zobowiązania podatkowego, to równało by się to z przyznaniem organom podatkowym nieograniczonego prawa kwestionowania deklaracji podatkowych, w których wykazany został zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się przez podatnika uiszczenia jego zawyżonej części. Usunięcie tych wątpliwości i uczynienie zadość zasadzie prowadzenia wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją wymaga przyjęcia, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towar i usług za dany okres rozliczeniowy oznacza brak możliwości orzekania przez organ podatkowy także w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym. Przechodząc z tym wnioskiem na grunt rozstrzyganej tu sprawy należy podkreślić, że przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2003 r., zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przypada na koniec 2008 r., tak więc do [...] 2008 r. powinna być wydana i doręczona zaskarżona decyzja. Tymczasem wydano ją [...] 2008 r., ale jej doręczenie stronie skarżącej nastąpiło [...] 2009 r., a zatem po upływie okresu przedawnienia. Organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii w ogóle, podniósł jedynie sprawę przerwania biegu terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych za [...],[...] i [...] 2003 r., czyli tych przypadków, kiedy wydano decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, a więc tak, jakby przyjmował, że tylko wtedy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie, z czym Sąd się nie zgadza. Jeśli zatem organ odwoławczy nie wykaże, że nastąpiło tu przesunięcie terminu przedawnienia poza dzień [...] 2009 r., np. wskutek przerwy biegu tego terminu lub jego zawieszenia, to nie pozostanie mu nic innego, jak uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Mając to wszystko na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o zakazie wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku wydane zostało z mocy art. 152 tej ustawy, a orzeczenie o kosztach postępowania z mocy jej art. 200. W skład zasądzonych na rzecz strony skarżącej kosztów wchodzą: [...] zł wpisu oraz [...] zł kosztów zastępstwa procesowego.