III SA/Gl 1541/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi P.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w [...] wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie O.p.). Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] r. "A" P. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do kwietnia 2001 r. oraz od sierpnia do pażdziernika 2001 w ogólnej kwocie [...] zł ,w tym za miesiąc sierpień 2001 r. - w kwocie [...] zł.. Do wniosku dołączono korektę deklaracji za ten okres, w której wykazano kwotę podatku akcyzowego do zapłaty w wysokości "0" zł. W uzasadnieniu tego wniosku strona stwierdziła, że podatek akcyzowy wpłacony w tym okresie stanowił podatek uiszczony nienależnie, ponieważ brak było wówczas przepisu, który nadawałby jej status podatnika podatku akcyzowego gdyż przepisy określające podmioty inne niż wskazane w ustawie są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP i jako takie nie mogły stanowić podstawy prawnej, na podstawie której nakładany byłby obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wskazany okres rozliczeniowy 2001r. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie do organu II instancji. Po jego rozpatrzeniu - Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r., utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Wskazał przy tym, iż obowiązek podatkowy w akcyzie na podstawie art. 35 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. ciążył na producencie oraz importerze. Minister Finansów, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 35 ust. 4 tej ustawy, rozszerzył katalog podatników podatku akcyzowego, zgodnie z § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego m. in. o: osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium RP. Upoważnienie to, zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., zostało uchylone przez art. 1 pkt 3 lit. b ustawy z 18. 09. 2001 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr122, poz.1324) z dniem 31 października 2001 r., a zatem jak skonstatował organ podatkowy do 30 października 2001 r. przepis ten miał moc obowiązującą, a rozporządzenie wykonujące delegację zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., było prawnie obowiązujące w badanym, w przedmiotowej sprawie, okresie. Organ podkreślił, iż na ocenę faktu powstania tzw. nadpłaty rzutują szczególne cechy podatku akcyzowego. Cenotwórczy charakter tego podatku sprawia, że ekonomicznie podatek ten płaci z reguły konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Osoba wskazana jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Zatem zwrot podatku na rzecz podatnika, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia się tego podmiotu. W skardze na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego, a to art. 217 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 72 O.p., polegające na zastosowaniu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepisów wydanych na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zgodnie z wnioskiem podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie gdyż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Wskazano, iż § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. - kwalifikujący stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terenie RP - został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w przepisie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Jednocześnie Sąd podkreślił, iż wprawdzie w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/2000 - OTK-A 2000, nr 2, poz. 13), powoływanym zarówno przez skarżącego jak i organy podatkowe Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego z art. 217 Konstytucji RP, to jednakże nie można nie zauważyć, że uczynił tak w związku z niekonstytucyjnością art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. Stąd zdaniem Sądu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., nie mógł stanowić podstawy prawnej upoważniającej Ministra Finansów do wydania także omawianego rozporządzenia z 2000 r. W konsekwencji WSA podkreślił, iż należy uznać, że przepisy Ministra Finansów § 19 rozporządzenia z 2000 r. są niezgodne z Konstytucją RP, przy czym niezgodność ta odnosi się nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Sąd nie podzielił zasadności argumentu organów podatkowych dot. kwestii bezpodstawnego wzbogacenia, w ich ocenie przemawiającego przeciwko zwrotowi uiszczonego podatku na rzecz skarżącego, który to argument został podniesiony także przez TK w wyroku z 6.03.2002 r. (P 7/2000). Zwrócił przy tym uwagę, iż sędziowie Trybunału Konstytucyjnego także w tej kwestii nie byli jednomyślni, o czym świadczy zgłoszone votum separatum. Wskazał, iż jak w nim podkreślono instytucja nadpłaty podatkowej powstałej w wyniku orzeczenia ma swoje głębokie uzasadnienie konstytucyjnoprawne. Nadpłata ta ma bowiem zagwarantować podatnikowi, iż wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przekształca automatycznie i ze skutkiem erga omnes zapłacony podatek - w nienależnie uiszczone świadczenie. Na pytanie kto ma prawo do zwrotu nienależnego - w sensie konstytucyjnym - świadczenia, stwierdzono, iż jest rzeczą oczywistą, że podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę świadczeń. Okoliczność ta jednak, ponieważ ma znamiona okoliczności faktycznej, wymaga udowodnienia. Nie ma podstaw prawnych do przyjęcia generalnego domniemania, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości przerzucane na konsumenta, kosztem którego następuje przysporzenie Skarbu Państwa. W gospodarce wolnorynkowej prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, lecz i o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego. Nadto zauważono, że brak w polskim prawie podatkowym rozróżnienia podatnika w sensie materialnym i formalnym czyni nieskutecznym lub utrudnionym dochodzenie swoich praw do zwrotu świadczenia przez wszystkich tych, którzy faktycznie ponieśli podatek. Sąd podkreślił, iż podobne poglądy na tę kwestię wyrażono również w doktrynie. Stwierdzono, iż zajęte przez TK stanowisko w tej sprawie budzi poważne wątpliwości, "...gdyż polskie prawo podatkowe nie przewiduje rozróżnienia podatników na zobowiązanych materialnie i formalnie". Tym samym, skoro podatnik spełnił zobowiązanie podatkowe, będące następstwem przede wszystkim bezpodstawnego naliczenia podatku w cenie i następnie rozliczenia go przez podatnika - jego świadczenie (...) ma charakter nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p. Zwrot nadpłaty należy się bowiem podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy, a przepisy uprawnienia tego nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tego ciężaru, pod względem ekonomicznym, doprowadziło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej. Sąd podniósł jednocześnie, iż jak wynika z akt w sprawie doszło do bezpośredniego odprowadzenia podatku akcyzowego przez skarżącego do budżetu Państwa. Organ odwoławczy kierując się normą art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zakresie uznania iż jest związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, uznał iż w rozpatrywanej sprawie niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania w znacznej części. Stąd wydał orzeczenie, którym uchylił decyzję organu l instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ pierwszej instancji po dokonaniu ustaleń w zakresie faktu, czy podatnik poniósł ekonomicznie ciężar uiszczonego podatku akcyzowego, uznał, iż w niniejszej sprawie ekonomicznie podatek ten zapłacił konsument - nabywca towaru akcyzowego w cenie tegoż towaru. W konsekwencji organ podatkowy I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję o nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2001r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona odwołująca podniosła, iż WSA w Gliwicach zgodził się z poprzednią argumentacją wskazując na niekonstytucyjność przepisu będącego podstawą powstania obowiązku podatkowego. Odwołujący podkreślił, iż WSA wyraził stanowisko, iż nie podziela poglądu organów podatkowych jakoby zwrot nienależycie odprowadzonego podatku akcyzowego prowadził do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika. Zdaniem Odwołującego pominięcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wskazówek jakie zawarł w swoim wyroku WSA w Gliwicach jest naruszeniem art. 153 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tej sytuacji, zdaniem odwołującego, jakkolwiek organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę, miał prawo przeprowadzić postępowanie podatkowe i przeanalizować faktury sprzedaży za miesiące jakich dotyczyło postępowanie, jednakże niedopuszczalne było całkowite pominięcie faktu, iż w niniejszej sprawie zapadł wyrok sądu. W zakresie kwestii bezpodstawnego wzbogacenia odwołujący wskazując na stanowisko WSA wyrażone w tym względzie przywołał fragment uzasadnienia wyroku potwierdzający zasadność podnoszonych przez niego twierdzeń. Podkreślił przy tym, iż to iż część składu orzekającego w Trybunale Konstytucyjnym uznała, iż zwrot zapłaconego podatku akcyzowego prowadzi do bezpodstawnego wzbogacenia, zdaniem Odwołującego - nie jest dla niniejszej sprawy relewantny, gdyż orzeczenia Trybunału nie mają przymiotu powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast w niniejszej sprawie wiąże (zarówno sąd jak i strony tj. -organy podatkowe i -odwołującego się) wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dodatkowo odwołujący wskazał, iż pojęcie bezpodstawnego wzbogacenia się nie występuje w prawie podatkowym, jest to pojęcie znane prawu cywilnemu i nie może być swobodnie przeniesione na grunt prawa podatkowego. Zatem cenotwórczy charakter podatku akcyzowego nie stanowi podstawy do tego by uznać, iż odwołującemu nie przysługiwało prawo do zwrotu podatku zapłaconego na podstawie rozporządzenia niezgodnego z Konstytucją RP. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] r utrzymał decyzję I instancyjną w mocy . W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. powoływane zarówno przez Sąd jak i stronę zawierające stwierdzenie Trybunału, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku VAT oraz podatku akcyzowym jest niezgodny z Konstytucją RP – zawiera zastrzeżenie, iż nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Organ podkreślił, iż Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazał, iż nawet podatnicy którzy uprzednio uiścili podatek na podstawie przepisu którego niekonstytucyjność następnie stwierdzono , nie mają podstaw prawnych domagania się zwrotu tego podatku. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 153 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi organ podkreślił iż na pytanie, kto ma prawo do zwrotu nienależnego -w sensie konstytucyjnym - świadczenia Sąd w wydanym wyroku stwierdził, iż jest rzeczą oczywistą, że podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę świadczeń. Jednakże, zdaniem Sądu - okoliczność ta, ponieważ ma znamiona okoliczności faktycznej, wymaga udowodnienia i dlatego też nie ma podstaw prawnych do przyjęcia generalnego domniemania, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości przerzucane na konsumenta. Jak zauważono, w gospodarce wolnorynkowej to prawa rynku decydują w dużej mierze nie tylko o zakresie, lecz i o możliwości przerzucenia ciężaru podatkowego. Dlatego też Dyrektor Izby Celnej w [...], związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia w celu przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Organ nie podzielił poglądu strony, iż nie można wykluczyć stosowania pojęcia bezpodstawnego wzbogacenia z art. 405-411 Kodeksu cywilnego. Wskazał, iż ustawodawca normując pojęcie nadpłaty pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpił. Jednakże zdaniem organu zwrot musi się należeć temu kto wartość utracił, a zatem osobie która poniosła faktycznie ciężar nienależnie zapłaconego podatku. Dlatego uznano, iż podstawowe znaczenie ma wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku. W tym względzie organ podkreślił, iż jak wykazało przeprowadzone postępowanie w cenie sprzedaży samochodów osobowych zawarty jest podatek akcyzowy, zapłacony wcześniej przez stronę odwołującą, Zubożonym jednak jest ostateczny finalny nabywca – ponieważ to on w ostatecznym rozrachunku zapłacił podatek akcyzowy. Strona odwołująca zaś w cenie samochodu otrzymała równowartość podatku akcyzowego . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 217 i art. 92 Konstytucji RP, art. 2 ust. 2 w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego i art. 72 O.p., art. 153 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W uzasadnieniu podkreśliła , iż niekonstytucyjność art. 35 ust. 4 ustawy o VAT, który stanowił podstawę rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego została wykazana zarówno w poprzednio wnoszonych odwołaniach jak i zapadłych w sprawie w dniu 19 lipca 2007 r. wyrokach. Podniosła także, iż w wyrokach tych Sąd wyraźnie wypowiedział się co do kwestii bezpodstawnego wzbogacenia podnosząc, iż nie podziela stanowiska organów uzasadniających tym faktem miedzy innymi odmowę stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem skarżącego rozpatrując sprawę należało jedynie kierować się treścią art. 72 Ordynacji podatkowej i w tym zakresie rozstrzygać wniosek nie zaś stosować funkcjonalną wykładnię tegoż przepisu i w ten sposób ograniczać prawa podatnika do zwrotu nadpłaconego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowaną pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Oceniając stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] zapadła po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1065/06 , którym Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za sierpień 2001 r. Stosownie do treści art. 153 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną, o której stanowi przepis art. 153 ustawy, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie podatkowym i na sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze kasacji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97 oraz z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 44392). Wskazać także należy, że "ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania", o których mowa w komentowanym przepisie, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia. W tym więc zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie (por. np. S. Hanausek (w:) W. Siedlecki (red.), System prawa procesowego cywilnego. Zaskarżanie orzeczeń sądowych, Ossolineum 1986, s. 318). Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność), zostało uznane za wadliwe. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. Oddziaływanie orzeczenia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu w sprawie przed organami administracji publicznej ma pierwszorzędne znaczenie w odniesieniu do orzeczeń kasatoryjnych tego sądu, w rezultacie których ma nastąpić merytoryczne rozpatrzenie sprawy w nowym postępowaniu administracyjnym, prowadzonym w zakresie wynikającym z dokonanego obalenia zaskarżonego aktu lub czynności i ewentualnie innych aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy. Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (por. postanowienie NSA z dnia 16 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA 975/97; wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., sygn. akt VII SA/Wa 1803/06 - publ. LEX nr 304101). Naruszenie zatem przez organy administracyjne postanowień powołanego wyżej art. 153 uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez sąd. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem sądu administracyjnego (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne, Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996, str. 153-158 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA 1560/97, wyd. (CD) Temida, maj 2001, nr 41916). Ocena prawna zawarta w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2007 r. ma charakter wiążący w niniejszej sprawie, gdyż nie została wyłączona ani z powodu istotnej zmiany stanu prawnego, ani z powodu uchylenia powyższego wyroku w drodze rozpatrzenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny . Kontrolując zaskarżoną decyzję, zdaniem Sądu organy orzekające w przedmiotowej sprawie nie uwzględniły oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyżej wyroku WSA w Gliwicach z dnia 19 lipca 2007 r. Przede wszystkim we wskazanym wyroku Sąd stwierdził, iż § 19 ust.1 pkt 12 rozporządzenia z 2000 r. - kwalifikujący stronę skarżącą jako podatnika podatku akcyzowego dokonującego sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terenie RP - został wydany na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., dającej ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych możliwość rozszerzenia kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym poza katalog ujęty w ustawie o VAT z 1993 r. Jednak po wejściu w życie Konstytucji RP tj. po 17 października 1997 r., przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., w ocenie Sądu przepis ten nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania rozporządzenia, jak i wszystkich późniejszych rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku, w tym także zastosowanego w rozpoznawanej sprawie rozporządzenia z 2000 r. Zdaniem Sądu, przepisy Ministra Finansów - tj. § 19 rozporządzenia z 2000 r. są niezgodne z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, według których rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania. Taka sytuacja nie miała miejsca w sprawie, gdyż Minister Finansów wydał rozporządzenie z 2000 r. w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych, prócz wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd także jednoznacznie wypowiedział się co do kwestii bezpodstawnego wzbogacenia stanowiącego argument organów, przemawiający przeciwko zwrotowi stronie uiszczonego podatku akcyzowego. Wskazał, iż go nie podziela jednocześnie podnosząc, iż także sędziowie Trybunału Konstytucyjnego nie byli jednomyślni w tym względzie o czym świadczy zgłoszone votum separatum, którego część została w wyroku przytoczona. Jednocześnie Sąd w sposób jednoznaczny stwierdził cyt "skoro podatnik spełnił zobowiązanie podatkowe, będące następstwem przede wszystkim bezpodstawnego naliczenia podatku w cenie i następnie rozliczenia go przez podatnika - jego świadczenie (...) ma charakter nienależnie zapłaconego podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O. p. Zwrot nadpłaty należy się bowiem podmiotowi, który nienależnie poniósł ciężar podatkowy, a przepisy uprawnienia tego nie uzależniają od badania i jednoczesnego stwierdzenia, że poniesienie tego ciężaru, pod względem ekonomicznym, doprowadziło do uszczuplenia majątku podatnika, a nie osoby trzeciej." Sąd podkreślił, przy tym, iż jak z akt sprawy wynika, doszło do bezpośredniego odprowadzenia podatku akcyzowego przez skarżącego do budżetu Państwa. Z przywołanego fragmentu wyroku wprost zatem wynika, iż Sąd zarówno dokonał oceny prawnej w zakresie zastosowanego w sprawie przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) jak też przepisu art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r –Ordynacja podatkowa normującego pojęcie nadpłaty ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.). Zestawiając dokonaną wykładnię pojęcia nadpłaty z podkreśleniem iż ustawodawca nie wprowadził dodatkowej przesłanki w postaci "zubożenia", po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, w aspekcie nieprawidłowego zastosowania w sprawie wobec podatnika normy § 19 w/w rozporządzenia wykonawczego skonstatować należy, iż Sąd doszedł do przekonania, iż w badanej sprawie nadpłata w podatku akcyzowym powstała po stronie skarżącego. Podkreślić przy tym iż należy, iż wbrew argumentacji organów, Sąd nie zawarł w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania. Nie świadczą o tym przywołane w tym względzie twierdzenia organów cyt "natomiast zdaniem sądu okoliczność ta jednak, ponieważ ma znamiona okoliczności faktycznej, wymaga udowodnienia i dlatego też nie ma podstaw prawnych do przyjęcia generalnego domniemania, iż każdy uiszczony podatek akcyzowy lub inne podatki pośrednie są w całości przerzucane na konsumenta". Zdanie to zawarto w uzasadnieniu w związku z przytoczeniem fragmentu votum separatum do punktu 6 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6. 03. 2002r. (P7/2000), w zakresie wskazania w nim, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TK ma głębokie uzasadnienie konstytucyjnoprawne i że nadpłata ta ma zagwarantować podatnikowi, iż wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność przepisu przekształca zapłacony podatek – w nienależnie uiszczone świadczenie. To zaś powoduje, iż organ błędnie odczytał treść wyroku, co w konsekwencji spowodowało wydanie spornej decyzji. Wobec powyższego gdy wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty spowodowane zostało okolicznością, iż żądający zwrotu - jak to zostało ustalone w dodatkowo przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym - nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego gdyż jego równowartość otrzymał w cenie wraz z zapłatą ceny przez nabywcę towaru i nie jest zatem zubożonym, stoi w ewidentnej sprzeczności z normą zawartą w art. 153 ustawy p.p.s.a. Stanowi bowiem niedozwoloną zmianę oceny prawnej wyrażoną w orzeczeniu sądu z dnia 19 lipca 2007 r. W tej sytuacji naruszenie przez organy zasady związania oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Stanowisko takie potwierdzone zostało również w komentarzu do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270), (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2006: "naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153 w razie złożenia skargi powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego aktu (czynności)". Argument podkreślany przez organ odwoławczy, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. w którym orzeczono, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP zawiera zastrzeżenie, iż nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu jest chybiony gdy obecnie kontrolowana decyzja dotyczy odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym po wydaniu orzeczenia w tej sprawie przez WSA w Gliwicach . W opisanym stanie faktycznym i prawnym Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), zwanej p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Zaskarżona decyzja nie podlegała wykonaniu ze swej istoty, dlatego Sąd nie orzekał w tym zakresie. Koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszty zastępstwa procesowego) zostały zasądzone na podstawie art. 200 P.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a.