III SA/Gl 156/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 6, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 27, poz. 268 ze zmianami), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] określającej za lipiec 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższej od zadeklarowanej o [...] zł i określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł - uchylił powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł i umorzył postępowanie w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2003r. organ podatkowy zakwestionował fax faktury VAT nr [...] z [...] wystawionej przez B J.P. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; fax faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Firmę Handlową C, wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł; fax faktury VAT nr [...] z dnia [...] wystawionej przez Sklep Wielobranżowy D na wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł oraz fax faktury VAT Nr [...] z dnia [...] wystawionej przez E A.S., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł w związku z brakiem ich oryginałów. Ponieważ w wyznaczonym przez organ terminie Spółka nie przedłożyła przedmiotowych faktur w oparciu o art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U nr 27, poz. 268 ze zmianami) - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że wymienione wyżej faksy nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i w konsekwencji określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł oraz ustalił Spółce kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Argumentując zasadność podnoszonych zarzutów wskazano, iż dowody zgromadzone w postępowaniu są niekompletne i dlatego ustalenia dokonane przez organ kontrolny nie mogą być prawidłowe. Materiał dowodowy w sprawie należy bowiem poszerzyć o przesłuchanie w charakterze świadka T.N. i M.S. w celu ustalenia czy otrzymali od kontrolowanej Spółki księgi rachunkowe oraz czy zostały one przekazane przedstawicielom kontrolowanej Spółki po zakończeniu prowadzenia dokumentacji księgowej w 2003r.; dokumentację leczenia psychiatrycznego świadka G.K., ze szczególnym uwzględnieniem przyjmowanych przez niego środków farmakologicznych; opinię biegłych psychiatrów w celu ustalenia, czy świadek G.K. znajdował się podczas przesłuchań w dniach [...] (ABW del. W K.), [...] (Areszt Śl. w K.) [...] (Prokuratura Okręgowa w K.) w stanie pozwalającym na swobodne i świadome złożenie zeznań podczas tych czynności procesowych. Podkreślono bowiem, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zaś materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania zawiera istotne braki. Poczynione więc ustalenia faktyczne są przedwczesne. Nadto oparcie rozstrzygnięcia o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach narusza prawo strony do udziału w czynności przesłuchania świadka, na potwierdzenie czego powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zakwestionowano także przyjęcie przez organ wyjaśnień M.S. do protokołu jako nieznajdujące oparcia w przepisach procesowych, gdyż – zgodnie z wyrokiem NSA o sygn. akt I SA/Lu 462/98 - dowodem mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Poza tym pełnomocnik podważył sposób oceny dowodu z przesłuchania świadka jako sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodu, gdyż organ nie wyjaśnił w należyty sposób dlaczego daje wiarę zeznaniom świadka w zakresie w jakim zeznania te są niekorzystne dla strony, zaś w pozostałej części nie daje im wiary. Podkreślono także stan w jakim świadek był przesłuchiwany, a który mógł wywrzeć wpływ na treść jego zeznań. Nadto pełnomocnik zawnioskował o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturami akt [...] i [...] przeciwko podejrzanemu W.S. Zaakcentowano, że organ I instancji odmówił zawieszenia, a zażalenie na to postanowienie nie zostało do dnia wniesienia odwołania załatwione. We wskazanych zaś postępowaniach W.S. podejrzany jest o popełnienie przestępstw polegających na uczestniczeniu w fikcyjnym obrocie paliwami i komponentami paliwowymi w [...] oraz poświadczenia w związku z tym nieprawdy w dokumentach (fakturach VAT). Zakres podmiotowy tych postępowań obejmuje między innymi takie podmioty jak F Sp. z o. o. oraz G J.B. Ustalenie więc czy podejrzany dopuścił się zarzucanych mu przestępstw ma, zasadnicze znaczenie dla ustalenia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej Spółki. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. zreformował rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne uchylając powyższą decyzję w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umarzając postępowanie w tym zakresie; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Opierając się na brzmieniu art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej podkreślono, iż nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Dlatego też korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Wskazano, że w dniu [...] w Areszcie Śledczym w K. przy udziale strony i jego pełnomocnika, przesłuchano w charakterze świadka kontrahenta podatnika – G.K. Prezesa F Sp. z o. o., zeznania którego stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, pomimo, iż w/w był już przesłuchiwany przed ABW i przed Prokuratorem Prokuratury Okręgowej w K. Świadek ten wyjaśnił, że jego rola sprowadzała się do wystawiania faktur na podane przez W.S. firmy, ilości paliwa albo komponentu i na określone przez niego kwoty; jego firma B nie dysponowała zapleczem technicznym umożliwiającym magazynowanie czy transport paliwa; posiadał bowiem jeden tylko samochód – polonez caro; faktury, które wystawiał były fikcyjne, a współpracę zaproponował mu W.S. Przy okazaniu świadkowi pliku dokumentów w postaci czystych kartek i niewypełnionych druków, opieczętowanych i odręcznie podpisanych przez G.K. – świadek potwierdził, iż dokonał tego na prośbę W.S., któremu wręczył te dowody po podpisaniu i opieczętowaniu. Podkreślił, że za żadną z wystawionych faktur nie otrzymał widniejącej na niej kwoty, jak również nie wiązała się ona z wydaniem określonego w niej towaru. Organ zaznaczył także, że dokonano również przesłuchań innych świadków (którzy również zeznawali już przed Delegaturą AB W w K.) to jest: J.B. prowadzącego firmę G oraz właściciela a później Prezesa H Pana W.S. Z protokołów zeznań tych osób wynika, że strona jak i pełnomocnik strony zostali prawidłowo zawiadomieni o czynnościach przeprowadzenia przesłuchań w/w osób. W konsekwencji więc zarzuty naruszenia art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach uznano za niezasadny. Również nie stwierdzono aby zostały przekroczone granice dowolności przy ocenie zebranych w sprawie dowodów. Natomiast odnosząc się do kwestii ściśle związanych z rozpatrywaną sprawą i zakwestionowanymi faxami faktur organ opierając się na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zaznaczył, że uprawnienie z powołanego przepisu mogło być zrealizowane przez podatnika wówczas, gdy faktura dokumentująca sprzedaż towaru była zgodna ze stanem faktycznym oraz odpowiadała wymogom określonym w ustawie i rozporządzeniu wykonawczym do ustawy. Natomiast odliczenie podatku naliczonego nastąpiło w oparciu o faxy faktur VAT, które nie są oryginałami, a strona nie uzupełniła tego braku. W kwestii zaś ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postępowanie w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na zmianę stanu prawnego, który nastąpił w toku postępowania odwoławczego i w konsekwencji należało uchylić decyzję I instancji w tej części i postępowanie umorzyć. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji bądź uchylenie decyzji ostatecznej w zaskarżonym zakresie. Powtórzono obszernie dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o zasadzenie kosztów postępowania i podtrzymał złożone zarzuty podkreślając, że postępowanie winno być prowadzone starannie i poprawnie merytorycznie, w sposób budzący zaufanie czego nie uczyniono w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazał na konieczność analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych kwestionowanych w toku niniejszego postępowania. Natomiast na rozprawie sądowej pełnomocnik strony skarżącej powtórzył swoją argumentację zawartą w skardze i w/w piśmie procesowym podtrzymując zarzut przedawnienia. Nadto powołując się na wcześniejsze rozstrzygnięcia zapadłe w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie akcentując bezzasadność zarzutu przedawnienia wobec zastosowania środków egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zaś do merytorycznej oceny prawidłowości badanej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę oraz pełnomocnik organu na rozprawie sądowej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazali na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, objęty zaskarżoną decyzją - lipiec oraz sierpień 2003r. wobec zastosowania środków egzekucyjnych, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Powyższe wynika także z akt administracyjnych sprawy – pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Przerwa zaś biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie więc na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Zatem w tym zakresie zarzuty strony skarżącej należało uznać za bezzasadne. Poza tym zauważyć należy, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 8 stycznia 2010 r. ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okres od lutego do czerwca 2003r. pozostaje bez wpływu na decyzję będącą przedmiotem niniejszego postępowania. Jak bowiem zaznaczono Sąd w rozpoznawanych sprawach uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje II-instancyjne pozostawiając nadal w obrocie prawnym rozstrzygnięcie I instancji. Skoro więc nadal funkcjonuje decyzja wymiarowa za poprzedni okres rozliczeniowy – czerwiec 2003r., a decyzja dot. lipca 2003r. oparta została na ustaleniach będących podstawą określenia wysokości rozliczeń podatkowych za poprzedni okres to tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z uwagi na powyższą okoliczność. Natomiast ewentualne uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W takiej sytuacji Sąd nie stwierdził zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ponieważ na obecnym etapie brak jest przesłanki wznowieniowej. Poza tym w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza, w świetle regulacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 48 ust. 3 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, jest prawidłowa. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w rozporządzeniu szczegółowo określono, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Brzmienie wskazanych przepisów rozporządzenia jest jasne, a ich zakres czytelny. Zgodnie z § 48 ust. 1 tego rozporządzenia faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury powinien zawierać wyraz ORYGINAŁ, a kopia faktury - wyraz KOPIA(ust. 2). Natomiast w oparciu o § 48 ust. 3 w/w rozporządzenia podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktury zakwestionowane przez organ w niniejszej sprawie miały wyłącznie postać faxu a nie oryginału czy duplikatu nie mogły więc stanowić podstawy odliczeń podatkowych. Natomiast zarzuty skargi dot. fikcyjności faktur wystawionych przez G.K. pozostają poza granicami niniejszej sprawy i tym samym nie podlegają rozważaniom w niniejszej sprawie. W konsekwencji więc Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem: Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.