III SA/Gl 1562/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Asesor WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. Nr [...] z dnia [...] r. określającą M.W. za miesiąc [...] r. zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniach od [...] do [...]r. oraz w dniach [...], [...], [...], [...], [...] i [...] r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie PHU "A" M.W. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego z budżetem państwa w okresie od [...]r. do [...]r. z wyłączeniem okresu od [...]r. do [...]r. oraz z wyłączeniem miesiąca [...]r. Prowadzona kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli z dnia [...]r., do którego kontrolowany nie wniósł żadnych uwag. Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec PHU "A" M.W. w zakresie rozliczenia podatku akcyzowego za miesiąc [...]r. Prowadzone postępowanie podatkowe zostało zakończone przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. dnia [...]r. decyzją numer [...], którą określono kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]r. w kwocie [...] zł. Pismem z dnia [...] r. strona wniosła odwołanie od tej decyzji żądając jej uchylenia w całości oraz orzeczenia w powyższym zakresie co do istoty sprawy i umorzenia postępowania w sprawie. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie w całości, dlatego i przekazał je wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu. Pismem z dnia [...]r. organ odwoławczy zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w terminie 7 dni od dnia otrzymania zawiadomienia. Decyzją dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ ten wskazał, iż niniejsza sprawa powinna być rozpatrzona w oparciu o przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego). Poza tym zaznaczył, iż przedmiotem sporu jest ustalenie, czy sprzedaż samochodów osobowych niezarejstrowanych na terytorium RP zgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, podlega akcyzie i kto jest podatnikiem. Powołując się na art. 1 ust. 1, art. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. organ odwoławczy uznał, iż nie budzi wątpliwości to, iż P.H.U. "A" W. M. w miesiącu [...] r. dokonał czynności opodatkowanych podatkiem akcyzowym, polegających na sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju. Wskazał przy tym, że zgodnie z art. 765 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie złożył w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej wraz ze stosownym załącznikiem dla podatku akcyzowego za [...] r. w terminie do [...]r. ani nie dokonał zapłaty podatku akcyzowego za okres miesięczny ([...]r.) w terminie do dnia 25 miesiąca następnego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy ([...]r.) W skardze z dnia [...]r. strona zarzuciła decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji naruszenie: - zasad ogólnych postępowania określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) w szczególności art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, uznając, że w sposób oczywisty narusza to wyrażoną we wskazanym przepisie zasadę praworządności i legalizmu, - art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego poprzez wydanie decyzji nie znajdującej podstaw w przepisach obowiązującego prawa. W związku z tym wniosła o stwierdzenie nieważności tych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skarżący wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do oceny zasadności określenia przez organy celne obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za [...]r. od sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, na podstawie przepisu § 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, uchylonego na mocy normy hierarchicznie wyżej – art. 217 Konstytucji oraz rozstrzygnięcia kto jest odpowiedzialny za zapłatę podatku akcyzowego od komisowej sprzedaży samochodów osobowych: komitent czy komisant. W pierwszej kolejności skarżący uznał, że rozporządzenie to rozszerzyło kręg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, co pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji RP. Powołał się przy tym na wyrok Trybunał Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 (Dz. U. Nr 23, poz. 242), którym TK orzekł, iż § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 z późn. zm.) w związku z art. 35 ust. 4, u.p.t.u. z 1993 r. jest niezgodny z art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego to stanowisko można odnieść także do § 14 ust.1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego. Poza tym wskazał także na fakt, iż zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta, powołując jednocześnie wyrok NSA z dnia 15 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 667/05. W wyroku tym NSA orzekł, iż obowiązek podatkowy w przedmiocie podatku akcyzowego spoczywa na komitencie a nie na komisancie. W związku z tym podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. winien wydać decyzję na nazwisko komitenta, który dokonał zbycia wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy, zamiast na komisanta. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ zauważył, iż w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego bezspornie wykazano, że skarżący w [...]r. dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium RP samochodów osobowych pozostawionych przez komitentów. Podkreślił również, iż akcyzie podlegają tylko samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium RP zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wywodził, że w świetle zasad określonych w przepisach prawa podatkowego powstanie zobowiązania podatkowego wynika z obowiązku podatkowego, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie podatkowej i że przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęć "umowa komisu", "umowa sprzedaży", czy "podmiot dokonujący sprzedaży", "sprzedawca". Jednakże zauważył, że uznając samodzielność regulacji ustaw podatkowych nie można zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwoływanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych, a tam zgodnie z art. 765 k.c., przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Zdaniem organu jest to szczególny rodzaj umowy, gdyż komisant, działający na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym, co sprawia, że to właśnie jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia, wynikające z zawartej przez niego umowy sprzedaży. W efekcie organ odwoławczy uznał, że komitent nie zawiera umowy z osobą trzecią, więc nie jest sprzedawcą. Organ podniósł, iż celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży a umowa ta jest umową odrębną, która kreuje własny stosunek zobowiązaniowy. Stronami takiej umowy są sprzedający i kupujący, a właśnie takie umowy zawarła strona, co potwierdzają faktury VAT-marża. Zaakcentował przy tym, że w fakturach tych jako strony umowy wskazano sprzedawce: P.H.U. "A" M.W., natomiast jako nabywcę wskazano poszczególne podmioty, dlatego też uznał, że podmiotem dokonującym sprzedaży był komisant, czyli P.H.U. "A" M.W., który zgodnie z art. 35 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. zobowiązany był do uiszczenia podatku akcyzowego jako podatnik. Organ odwoławczy wskazał, iż w kontekście powyższego zarzut błędnego określenia podatnika należy uznać za bezpodstawny. Organ podkreślił również, iż podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich jest jednofazowy charakter opodatkowania, co przejawia się w tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu na przykład w ramach pierwszej transakcji sprzedaży. Według organu zasada ta doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z § 7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 Załącznika nr 1 do tego rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, iż opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju jest zasadne i niezależne od wcześniejszego opodatkowania, a na komisancie jako podmiocie dokonującym tej sprzedaży ciąży obowiązek podatkowy w związku z dokonaniem tej czynności. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia art.120 O.p. i art. 217 Konstytucji RP, organ wskazał, iż przede wszystkim zgodnie z art. 7 Konstytucji RP wszystkie organy władzy publicznej w tym i organy podatkowe, działają na podstawie i w granicach prawa. Podkreślił, iż organy podatkowe zobligowane do przestrzegania zasad postępowania podatkowego w tym zasady praworządności- zobowiązane są przede wszystkim do oceny przepisów prawa pod względem ich obowiązywania. Zaznaczył, iż zastosowane w niniejszej sprawie przepisy ustaw oraz rozporządzenia stanowiły źródło powszechnie obowiązującego prawa. Tak więc przyjął, że dopóki uprawnione organy nie orzekną o ich niezgodności z Konstytucją, dopóty organy administracji mają obowiązek ich przestrzegania i stosowania. Organ uznał też, iż przepis § 7 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego nie kreował nowej grupy podatników a jedynie wskazywał, iż stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 Załącznika nr 1 do rozporządzenia, mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w trybie określonym w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić. Nie było natomiast podstaw do stwierdzenia nieważności wydanych przez organy podatkowe decyzji, o co wnosiła strona skarżąca. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 35 ust.1 u.p.t.u. z 1993 r., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć tutaj należy, że na gruncie tej ustawy w pojęciu sprzedaży towarów, o którym mowa jest w art. 2 u.p.t.u. z 1993 r., mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 k.c. Pojęcie to ma szersze znaczenie - obejmuje swoją treścią, zdaniem Sądu, także zbycie towaru przez komitenta, za pośrednictwem komisanta, nabywcy. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu normatywnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną, a żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Pogląd ten opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania ustawodawcy. Stąd też w większości opracowań z zakresu teorii prawa wśród podstawowych rodzajów wykładni prawa, prócz wykładni językowej, wyróżnia się tzw. wykładnię systemową lub systematyczną (por.: K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa. Warszawa 1969, s. 248 i nast.; J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 1993, s.196; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21; uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2). Mając to na uwadze trzeba podkreślić, iż dokonując wykładni art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. należy mieć na uwadze treść całej ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta - kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Z przepisu tego, jednoznacznie wynika, iż zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis art. 16 ust.1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 2 tejże ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 u.p.t.u. z 1993 r., tak jak art. 33 tej ustawy. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 u.p.t.u. z 1993 r., inaczej nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. Nie do przyjęcia, w świetle obowiązujących reguł wykładni prawa, byłby także pogląd, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. z 1993 r. jest przepisem zbędnym. W doktrynie i judykaturze przyjęła się teza, wynikająca z dyrektyw interpretacyjnych wykładni prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który powodowałby, że pewne jego fragmenty okazały się zbędne. Dyrektywa ta zakładając pewne minimum poprawności techniki prawodawczej, podkreśla wagę wszystkich elementów interpretowanego przepisu prawa (por.: postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 - nie publ.; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99 - nie publ.; Z. Ziembiński: Teoria prawa. Warszawa 1978, s.106-123). Należy także przywołać tezę sformułowaną w orzecznictwie NSA, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por.: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 nie publ.; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Dlatego też dokonując interpretacji art. 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie można pominąć normatywnej treści art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Skoro zatem w tym przepisie zawarta jest sporna czynność, to przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, o ile jej przedmiotem jest wyrób akcyzowy, w niniejszej sprawie samochód osobowy. Zgodnie bowiem z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy. W związku z tym Sąd, orzekający w niniejszym składzie, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 (LEX nr 202171), iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu tej ustawy, a ta nie mieści się w powołanym przepisie (por. także: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 773/06, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA z dnia 2 września 2008 r. sygn. akt I FSK 1017/07 – opublikowanych na stronie internetowej publicznie dostępnej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do argumentów organu odwoławczego zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, a opartych na konstrukcjach cywilnoprawnych, należy zaakcentować, iż prawo podatkowe, co znalazło wyraz doktrynie i orzecznictwie NSA, posiada autonomię, a zatem tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy prawa gospodarczego (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2693/95 - POP 1997/6/184; wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 - LEX nr 202171). Poza tym zauważyć należy, że przepis art. 765 k.c. w pierwszej kolejności akcentuje element działania komisanta "na rachunek dającego zlecenie (komitenta)", a dopiero w końcowej części wymienia, że komisant działa "w imieniu własnym". Reasumując te rozważania należy zaakcentować, iż zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega na podstawie art. 35 ust.1 pkt 3 u.p.t.u. z 1993 r. podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. Dlatego też stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego stało się podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 i art. 200 ostatnio powołanej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i postanowił o kosztach postępowania zasądzając kwotę [...] zł uiszczoną tytułem wpisu sądowego.