III SA/Gl 157/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005r. Nr 6, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o. o. w C. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] znak: [...] określającej za sierpień 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł i określającej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że w wyniku kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za rok 2003 nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych za sierpień 2003r. Jednakże organ I instancji dokonał zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z uwagi na zmniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia za lipiec 2003r., co nastąpiło decyzją nr [...] i skutkowało zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy o [...] zł. Cytując przepis art. 21 § 3 i art. 21 § 3a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 pkt 1 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej dokonał szczegółowego rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2003r i określił podatnikowi kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej przez podatnika o [...] zł oraz określił kwotę zobowiązania w tym podatku w wysokości [...] zł. W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie. Pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Argumentując zasadność podnoszonych zarzutów wskazano, iż dowody zgromadzone w postępowaniu są niekompletne i dlatego ustalenia dokonane przez organ kontrolny nie mogą być prawidłowe. Materiał dowodowy w sprawie należy bowiem poszerzyć o przesłuchanie w charakterze świadka T.N. i M.S. w celu ustalenia czy otrzymali od kontrolowanej Spółki księgi rachunkowe oraz czy zostały one przekazane przedstawicielom kontrolowanej Spółki po zakończeniu prowadzenia dokumentacji księgowej w 2003r.; dokumentację leczenia psychiatrycznego świadka G.K., ze szczególnym uwzględnieniem przyjmowanych przez niego środków farmakologicznych; opinię biegłych psychiatrów w celu ustalenia, czy świadek G.K. znajdował się podczas przesłuchań w dniach [...] (ABW del. W K.), [...] (Areszt Śl. w K.) [...] (Prokuratura Okręgowa w K.) w stanie pozwalającym na swobodne i świadome złożenie zeznań podczas tych czynności procesowych. Podkreślono bowiem, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy zaś materiał dowodowy zgromadzony w toku niniejszego postępowania zawiera istotne braki. Poczynione więc ustalenia faktyczne są przedwczesne. Nadto oparcie rozstrzygnięcia o dowody z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach narusza prawo strony do udziału w czynności przesłuchania świadka, na potwierdzenie czego powołano się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Zakwestionowano także przyjęcie przez organ wyjaśnień M.S. do protokołu jako nieznajdujące oparcia w przepisach procesowych, gdyż – zgodnie z wyrokiem NSA o sygn. akt I SA/Lu 462/98 - dowodem mogą być zeznania tych osób (kontrahentów) w charakterze świadków złożone przed organem podatkowym w określonym trybie i przy zachowaniu zasad ustalonych w Kodeksie postępowania administracyjnego. Poza tym pełnomocnik podważył sposób oceny dowodu z przesłuchania świadka jako sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodu, gdyż organ nie wyjaśnił w należyty sposób dlaczego daje wiarę zeznaniom świadka w zakresie w jakim zeznania te są niekorzystne dla strony, zaś w pozostałej części nie daje im wiary. Podkreślono także stan w jakim świadek był przesłuchiwany, a który mógł wywrzeć wpływ na treść jego zeznań. Nadto pełnomocnik zawnioskował o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. pod sygnaturami akt [...] i [...] przeciwko podejrzanemu W.S. Zaakcentowano, że organ I instancji odmówił zawieszenia, a zażalenie na to postanowienie nie zostało do dnia wniesienia odwołania załatwione. We wskazanych zaś postępowaniach W.S. podejrzany jest o popełnienie przestępstw polegających na uczestniczeniu w fikcyjnym obrocie paliwami i komponentami paliwowymi w [...] oraz poświadczenia w związku z tym nieprawdy w dokumentach (fakturach VAT). Zakres podmiotowy tych postępowań obejmuje między innymi takie podmioty jak B Sp. z o. o. oraz C J.B. Ustalenie więc czy podejrzany dopuścił się zarzucanych mu przestępstw ma, zasadnicze znaczenie dla ustalenia ewentualnej odpowiedzialności podatkowej Spółki. Rozpatrując sprawę merytorycznie w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i w pełni podzielił stanowisko organu I instancji. Powołując się na brzmienie norm art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy podatkowej zaznaczył, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa wart. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za sierpień 2003r., złożonej [...] Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł wykazując kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji to jest z miesiąca lipca 2003r. w wysokości [...] zł. Jednakże decyzją z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za lipiec 2003r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł, tj. niższą od zadeklarowanej o [...] zł i określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Zatem do rozliczenia za sierpień 2003r. przyjęto kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca określoną w/w decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w wysokości [...] zł. Wobec tego w deklaracji VAT -7 za sierpień 2003r. podatnik zawyżył sumę podatku naliczonego do odliczenia o tę kwotę, dlatego organ odwoławczy określił ją w wysokości [...] zł. Ponieważ wartość podatku należnego wyniosła [...] zł organ odwoławczy określił nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w wysokości [...] zł jako wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2003r. podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie pierwszo-instancyjne i wniosła o uchylenie decyzji obu instancji bądź uchylenie decyzji ostatecznej w zaskarżonym zakresie. Powtórzono obszernie dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu zarzucając naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 197 § 1, art. 193 § 1 - § 6 oraz art. 200 § 1 oraz art. 201 § 3 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia [...] pełnomocnik Spółki wniósł o zasadzenie kosztów postępowania i podtrzymał złożone zarzuty podkreślając, że postępowanie winno być prowadzone starannie i poprawnie merytorycznie, w sposób budzący zaufanie czego nie uczyniono w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazał na konieczność analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych kwestionowanych w toku niniejszego postępowania. Natomiast na rozprawie sądowej pełnomocnik strony skarżącej powtórzył swoją argumentację zawartą w skardze i w/w piśmie procesowym podtrzymując zarzut przedawnienia. Nadto powołując się na wcześniejsze rozstrzygnięcia zapadłe w innych rozpoznawanych przez tut. Sąd sprawach wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie akcentując bezzasadność zarzutu przedawnienia wobec zastosowania środków egzekucyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjne-go; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom skutecznie zarzucić naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które miałoby wpływ na wynik sprawy. Przechodząc zaś do merytorycznej oceny prawidłowości badanej decyzji w pierwszej kolejności należy rozważyć zasadność zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę oraz pełnomocnik organu na rozprawie sądowej odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazali na przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań za styczeń, lipiec i objęty zaskarżoną decyzją - sierpień 2003r. wobec zastosowania środków egzekucyjnych, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Powyższe wynika także z akt administracyjnych sprawy – pisma Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Przerwa zaś biegu terminu przedawnienia oznacza zatem, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg tego terminu, biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w komentowanym przepisie. Po przerwie więc na nowo rozpoczyna bieg 5-letni termin przedawnienia, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Zatem w tym zakresie zarzuty strony skarżącej należało uznać za bezzasadne. Wskazać nadto należy, że uchylenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z dnia 8 stycznia 2010 r. ostatecznych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za okres od lutego do czerwca 2003r. pozostało bez wpływu na decyzję wymiarową dotyczącą lipca 2003r, co do której tut. Sąd skargę oddalił wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010 r. o sygn. akt III SA/Gl 156/09. W rozpoznawanych bowiem sprawach dotyczących rozliczeń za pierwsze półrocze 2003r. Sąd uchylił wyłącznie zaskarżone decyzje II instancyjne pozostawiając nadal w obrocie prawnym rozstrzygnięcie I instancji. Natomiast wobec oddalenia skargi na decyzję w zakresie rozliczeń za lipiec 2003r. nadal pozostaje ona w mocy wywołując określone nią konsekwencje prawno – finansowe. Zatem skoro decyzja dot. sierpnia 2003r. oparta została na ustaleniach będących podstawą określenia wysokości rozliczeń podatkowych za poprzedni okres to tym samym brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej w niniejszym postępowaniu decyzji z uwagi na powyższą okoliczność. Natomiast ewentualne uchylenie decyzji organu I instancji w zakresie określenia wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2003r. będzie stanowiło podstawę do wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie rozliczeń za lipiec, a następnie za sierpień 2003r. w oparciu o art. 240 § 1 pkt 7 O.p. W takiej sytuacji Sąd nie stwierdził zaistnienia podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. ponieważ na obecnym etapie brak jest przesłanki wznowieniowej. Poza tym w ocenie Sądu ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny oraz jego analiza są prawidłowe. Natomiast zarzuty skargi dot. fikcyjności faktur wystawionych przez G.K. pozostają poza granicami niniejszej sprawy i tym samym nie podlegają rozważaniom w niniejszej sprawie. W konsekwencji więc Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Uwzględniając powyższy stan faktyczny i prawny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.