III SA/Gl 1593/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Anna Apollo, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązań za luty, marzec, lipiec, listopad i grudzień 2006 roku; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie 1 wyroku nie podlega wykonaniu do dnia jego uprawomocnienia; 4. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.280 zł (słownie: cztery tysiące dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu części kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą M. N. (N. ) - za luty 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za marzec 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za lipiec 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za listopad 2006 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; - za grudzień 2006 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za styczeń 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za luty 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za marzec 2007 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; - za kwiecień 2007 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w wysokości [...] zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; - za maj 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za czerwiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za lipiec 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za sierpień 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za wrzesień 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za październik 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za listopad 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł; - za grudzień 2007 r. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. W jej uzasadnieniu przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem nr [...] z dnia 09.03.2010 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2006 i 2007 r. stwierdzono, że podatnik w rozliczeniu za: - luty 2006 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez firmy: "A" s.c. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz "B" Sp. z o.o. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł; - marzec 2006 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł z faktur wystawionych przez firmy: "A" s.c. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz "B" Sp. z o.o. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, a nadto błędnie wpisał do poz. 47 deklaracji VAT-7 (nabycie towarów i usług pozostałych) kwoty podatku do odliczenia w wysokości [...] zł, zamiast kwoty [...] zł - wynikającej z ewidencji - zestawienie rejestrów za marzec 2006 r.; - lipiec 2006 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...] zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez "B" Sp.j. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł; - listopad 2006 r. zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny o kwotę [...]. zł poprzez odliczenie podatku VAT z faktur wystawionych przez Sp.j. "B" o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł; - grudzień 2006 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł; - styczeń 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł; - luty 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...]zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...]zł; - marzec 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...]zł, zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...]zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...]zł; - kwiecień 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...]zł; - maj 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...]zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł, z faktur wystawionych przez "B" Sp.j. o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł, ponadto zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...]zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...]zł; - czerwiec 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...]zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł, z faktur wystawionych przez "B" Sp.j. o wartości netto: [...]zł, VAT: [...]zł, ponadto zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...]zł, a także dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 dekl.) w wysokości [...]zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...]; - lipiec 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...]zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...]zł, z faktur wystawionych przez "B" Sp.j., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł oraz "C" Sp. z o.o., na wartość netto: [...]zł, VAT: [...]zł, ponadto zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, a także dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 dekl.) w wysokości [...] zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł; - sierpień 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł, z faktur wystawionych przez "B" Sp.j. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, ponadto zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, a także dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 dekl.) w wysokości [...] zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł; - wrzesień 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł, z faktur wystawionych przez firmy "A" s.c. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, "B" Sp.j. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz "C" Sp. z o.o. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, ponadto zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, a także dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 dekl.) w wysokości [...] zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł; - październik 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł, z faktur wystawionych przez firmy "A" s.c. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz "B" Sp.j. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, ponadto zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, a także dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 dekl.) w wysokości [...] zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł; - listopad 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł, z faktur wystawionych przez firmy "A" s.c. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz "B" Sp.j. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł; - grudzień 2007 r. zawyżył podatek naliczony, poprzez odliczenie kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji (poz. 42) o kwotę [...] zł, a nadto odliczenie podatku VAT w kwocie [...] zł, z faktur wystawionych przez "B" Sp.j. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł oraz "C" Sp. z o.o. o wartości netto: [...] zł, VAT: [...] zł, ponadto zadeklarował dostawy towarów jako wewnątrzwspólnotowe, dla których nieprawidłowo zastosował stawkę 0% w łącznej wysokości [...] zł, a także dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju (poz. 21 dekl.) w wysokości [...] zł, przez co zaniżył podatek należny od sprzedaży towarów i usług podlegających opodatkowaniu stawką 22% o kwotę [...] zł. W konsekwencji powyższych ustaleń decyzją z [...] r. nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. N. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty, marzec, lipiec, grudzień 2006 r., styczeń, luty, maj-grudzień 2007 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za: listopad 2006 r., marzec oraz kwiecień 2007 r. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem pełnomocnik strony wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania zarzucił organowi pierwszej instancji rażące naruszenie: - art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie w wydanej decyzji wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu oraz związane z tym naruszenie art. 210 § 6 O.p.; - art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: s.d.g.), poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 s.d.g.; - art. 191 i 187 § 1 O.p., poprzez wielokrotne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wyciągnięciu przez organ wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy oraz rozpatrywaniu faktów nie mających znaczenia dla sprawy, a także związane z tym liczne naruszenia art. 197 § 1 O.p.; - art. 120, 121 § 1, 122, 124, 125 § 1 oraz 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]. r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie znajdując podstaw do jej uchylenia bądź zmiany. W uzasadnieniu powyższego powołał się na pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., z którego wynikało, że postanowieniem z [...] r. wszczęte zostało śledztwo wobec "D" M.N. w zakresie narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2007 r., w łącznej kwocie [...] zł, narażenia na uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do listopada 2007 r., w związku z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg, a w konsekwencji nienależnym zwrotem podatku w łącznej kwocie [...] zł, tj. o czyn z art. 56 § 1 w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2007 r., nr 111, poz. 765 ze zm. – dalej jako "k.k.s."). W tej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 – dalej jako "O.p."). O powyższym strona została zawiadomiona za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika (vide: upoważnienie z 09.10.2010 r.), do którego adresowano pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nr [...] . Mając zatem na względzie wyrok TK z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 oraz wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 4/12, których treść przywołano, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z zachowaniem obowiązującego prawa i nie narusza przepisów art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., co oznacza, że zarzut określenia wysokości zobowiązania podatkowego, które uległo przedawnieniu, uznano za bezzasadny. Ustosunkowując się natomiast do zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że ten stanowił podstawę do kwestionowania transakcji zadeklarowanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% oraz odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup usług od PW "B" Sp.j., "A" s.c., "E" Sp. z o.o. (w 2006 r. działająca jako "B" Sp. z o.o.) oraz "C". Odnośnie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów ustalono, że ich przedmiotem były: pręty żebrowane, blachy oraz przewody hydrauliczne i elementy hydrauliczne. W latach 2006/2007 główni kontrahenci firmy "D" M. N. to: UAB "H" , Tadeusas Lavrenovas Spółka Akcyjna A., Vivulskio g. 7-226A, LI 100001956213 oraz "G" e. k. 45-128 ESSEN, Walter Hohmann Strasse 8, DE 222306747. Transakcje realizowane z pierwszym podmiotem związane były z wyrobami stalowymi (prętami żebrowanymi) na łączną sumę: [...] zł. Z dokumentów zgromadzonych przez organy ścigania i sądy, które organ wykorzystał w niniejszej sprawie, wynikało że pełnomocnikiem "H" był M. W. - były prezes Spółki "F" będącej w latach 2006-2007 głównym dostawcą wyrobów stalowych do firmy "D" M. N. , która z kolei dokonywała dostawy towarów na rzecz "G" e.k., a jej pełnomocnikiem był również M. W. . Prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowanie przygotowawcze w sprawie prezesa i pracowników Spółki z o.o. "F" w zakresie zawieranych transakcji z kontrahentami zagranicznymi (w tym z "H" i "G" ), w związku z transportem prętów żebrowanych wykazało, że prezes Spółki "F" posługując się danymi firmy PPH "F" i danymi Spółki "C" z B. , pieczątkami tej firmy, a także występując jako prezes firmy "F" Sp. z o.o. wydawał polecenia, określał sposób działania i podział korzyści, koordynował podejmowanie poszczególnych czynności gospodarczych i transakcji poprzez podmioty gospodarcze działające w ramach kierowanej przez siebie struktury na potrzeby dokonywanych nielegalnych transakcji finansowych, a także posługiwał się w obrocie gospodarczym fakturami dokumentującymi nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Natomiast odnośnie niemieckiej firmy "G" e.k. zebrany materiał dowodowy wykazał, że strona świadomie brała udział w nierzetelnych transakcjach dotyczących sprzedaży prętów żebrowanych i blach, na następujące kwoty [...] zł (grudzień 2006 r.), [...] zł (styczeń 2007 r.), [...] zł (luty 2007 r.) oraz [...] zł (marzec 2007 r.). W obrocie tym uczestniczył M. W. występujący wcześniej jako reprezentant i przedstawiciel podmiotu "H" , a w odniesieniu do transakcji zawieranych z podmiotem "G" jako prezes podmiotu "F" oraz pełnomocnik "G" . Z przedstawionych przez M. N. a ""D" " dokumentów w postaci faktur zakupów VAT wynikało, że dostawcami prętów żebrowanych i blach, będących przedmiotem wystawionych dla "G" , faktur WDT, były podmioty: 1. ""F" " Sp. z o.o. w K. , 2. "I" w K. , 3. "J" w D. . Analiza dokumentacji przedstawionej przez stronę w zakresie obrotu prętami żebrowanymi i blachami w ramach WDT z podmiotem "G" wykazała, że każdorazowo: - nie przedstawiono atestów - świadectw odbioru towarów, wystawionych przez producentów, które zawierają daty wytworzenia prętów i informacje o parametrach otrzymanych wyrobów stalowych, - nie sporządzano specyfikacji dla przewożonych towarów oraz kwitów wagowych dotyczących wyrobów stalowych, - nie sporządzono dokumentów WZ na wydanie towarów z firmy "D" , - nie sporządzono dokumentów PZ na okoliczność przyjęcia towarów do magazynu "D" , - strona nie przedstawiła informacji na temat numerów rejestracyjnych środków transportowych i danych wszystkich osób, którym wydano towary w firmie "D" , - stwierdzono wystawianie faktur VAT WDT na pręty żebrowane w tych samych terminach co daty wystawienia faktur VAT na obrót krajowy prętami żebrowanymi i blachami, - nie stwierdzono na zbiorczych oświadczeniach dotyczących potwierdzenia dostawy sporządzonych przez "G" informacji o terminach, datach i miejscach dostarczenia poszczególnych przesyłek (na zbiorczych zestawieniach zawierających oświadczenie o odbiorze towaru podpisane przez przedstawiciela "G" nie stwierdzono miejsca odbioru towaru, daty odbioru towaru dostarczonego do nabywcy za granicą, danych pojazdów, które dostarczyły towar i danych osób, które towary odebrały), - jako miejsce odbioru towarów wielokrotnie wskazywano na dokumentach transportowych jedynie nazwę kraju, bez podania miejscowości i adresu, pod który towary miały być dostarczane, - jako miejsce załadunku towarów w postaci prętów żebrowanych wskazywano każdorazowo miejscowość Wojkowice, co było sprzeczne z informacjami przekazywanymi przez stronę na temat miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, - nie stwierdzono w firmie "D" faktur VAT wystawionych przez podmioty, które występowały w charakterze przewoźników na dokumentach transportowych CMR, na których wskazano przewóz prętów żebrowanych. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, że analiza dokumentów, na podstawie których M. N. ""D" " rozliczył transakcje w obrocie z podmiotem "G" jako WDT z zastosowaniem stawki 0%, w sposób jednoznaczny wskazywała, że: - dokumenty CMR dotyczące transportu towarów w postaci prętów żebrowanych przedstawione przez M. N. ""D" ", wystawiono i sporządzono wadliwie, gdyż nie zawierały one podstawowych danych i informacji, które zdaniem organu były niezbędne w sytuacji, w jakiej następuje rzeczywiste przekazanie towarów przewoźnikowi, potwierdzenie jego odbioru i niezbędnych dokumentów, - podatnik nie posiadał potwierdzenia odbioru towarów przez "G" dla każdej z faktur VAT, co przy braku szeregu istotnych informacji na zbiorczych potwierdzeniach odbioru towaru (np. brak miejsca i daty odbioru za granicą), które zostały przedstawione w trakcie kontroli, a jakie sporządzał przedstawiciel podmiotu "G" , czyniło przedmiotowe dokumenty niekompletnymi i przez to również wadliwymi, nadto - nie posiadał specyfikacji dla przewożonych towarów w postaci prętów i blach kierowanych do podmiotu "G" . Na dokumentach transportowych CMR przedstawionych przez firmę "D" jako przewoźnicy prętów i blach dla podmiotu "G" widniały następujące podmioty: - "C" - Sp. z o.o., [...], [...] B. , - "K" , [...], ul. [...] , - "L" Spółka z o.o., [...] , [...] , adres do korespondencji: [...], ul. [...]. Jak ustalono żaden z ww. podmiotów nie wystawił dla firmy "D" faktury VAT na usługi transportu drogowego prętów żebrowanych. Dokumenty transportowe CMR z pieczątkami "C" były ręcznie wystawione i nie posiadały numerów. Stwierdzono, że dokumenty CMR dotyczące transportu prętów żebrowanych z 2006 r. zawierały nazwiska i numery rejestracyjne pojazdów oraz podpisy kierowcy w osobie M. N., natomiast dokumenty CMR z 2007 r. nie zawierały danych kierowców. Dla każdego transportu prętów żebrowanych z 2006 r. stwierdzono obecność dokumentów o nazwie zamówienie z podpisami osoby reprezentującej "G" oraz z danymi personalnymi kierowców uprawnionych do odbioru towaru w postaci prętów żebrowanych. Na zamówieniach tych nie wskazano jednak danych M. N. "D" oraz miejsca wyładunku i sposobu rozliczeń za wykonany transport. Z kolei dla transakcji z 2007 r. M. N. ""D" " nie przedłożył żadnych zamówień sporządzonych przez "G" . Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. pismem z [...] r. poinformował, że nie przeprowadzono kontroli w Spółce z o.o. ""C"", ponieważ próby przeprowadzenia czynności sprawdzających oraz kontrolnych okazały się bezskuteczne. Spółka wynajmowała lokal użytkowy mieszczący się pod adresem [...] B. , [...] (wskazany jako siedziba), jednak umowa najmu została wypowiedziana z dniem 02.11.2004 r. z powodu zaległości czynszowych. Z danych rejestracyjnych wynikało, że "C" użytkował również lokal w D. przy ul. K., jednak w trakcie próby kontaktu z podatnikiem nie znaleziono takiego adresu. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w B. deklaracje VAT-7 za miesiące styczeń 2006 r. i luty 2006 r., natomiast za pozostałe miesiące 2006 r. i 2007 r. nie składała deklaracji VAT. Z dniem [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał wykreślenia Spółki z rejestru jako podatnika VAT, na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Z informacji uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w B. i Urzędzie Miasta B. ustalono, że Spółka "C" nie występowała o wydanie żadnych koncesji i zezwoleń w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, w tym koncesji na świadczenie usług transportowych. Podobnie z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego, Biuro ds. Transportu Międzynarodowego w W. , uzyskano informację wraz z kserokopiami licencji, z której wynikało, że Spółka "C" od maja 2005 r. nie dokonywała aktualizacji żadnych danych, w szczególności użytkowanych pojazdów i ich numerów rejestracyjnych. Stwierdzono, że numery rejestracyjne pojazdów wskazanych na załączonych licencjach nie były zgodne z numerami rejestracyjnymi, które występowały na przedstawionych do kontroli przez M. N. dokumentach CMR (vide: pisma z 12.07.2011 r. i 19.08.2011 r.). Tymczasem z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w S. ustalono, że od 1 września 2006 r. Spółka "C" nie zatrudniała żadnych pracowników zarówno na umowę o pracę, jak również na umowę zlecenia. W okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. Spółka zgłosiła do ZUS sześciu pracowników, wśród których był m.in. K. P. jako udziałowiec i prezes Spółki "C", ubezpieczony od 31.08.2006 r. Wśród pracowników podmiotu "C" nie wymieniono jednak M. N. (vide: pismo z 05.01.2011 r.). Z kolei z informacji uzyskanych od firm leasingowych, tj. "M" S.A., T. ; "N" Sp. z o.o., O. ; "O" S.A., S. , ustalono, że żaden z pojazdów wyszczególnionych na dokumentach CMR nie był użytkowany przez podmiot "C". A z Urzędu Miejskiego, Wydziału Komunikacji i Drogownictwa w D. ustalono, że pojazdy wyszczególnione na dokumentach CMR, nie były użytkowane przez "C" lecz przez inne podmioty gospodarcze. Ponieważ na dokumentach transportowych CMR przedłożonych do kontroli widniała pieczęć "P" , ul. [...] , jako przewoźnika, z nazwiskiem kierowcy w osobie C. G., organ I instancji ustalił, że M. N. , właściciel firmy "D" , ul. [...] , [...] M. , nie był w 2006 i 2007 r. kontrahentem tego podmiotu. J. P. nie wykonywał usług transportowych na rzecz ""D" ", jak również nie wystawiał dla niego żadnych dokumentów księgowych w postaci faktur, rachunków oraz dokumentów spedycyjnych CMR. W ww. okresie współpracował z firmą PPH "F" z siedzibą w K. (vide: wyjaśnienia z [...] r. oraz pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 12.08.2010 r.). Mianowicie w grudniu 2006 r. wystawiono dwie faktury na świadczenie usług transportowych dla PPH "F" odpowiednio w okresie od 18.12.2006 r. do 23.12.2006 r. oraz w okresie od 27.12.2006 r. do 31.12.2006 r., tj. w dniach wskazanych na dokumentach CMR z pieczątkami firmy transportowej J. P. , które przedstawił M. N. "D" w trakcie postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. Na podstawie ww. materiału stwierdzono, że dokumenty CMR przedstawione przez firmę "D" z pieczęciami Usług Transportowych J. P. wystawiono w terminach, w których środek transportu (wskazany na ww. dokumencie) o numerze rejestracyjnym [...] był wykorzystywany do świadczenia usług transportowych dla podmiotu PPH "F" . Ponadto z zeznań J. P. przesłuchanego w charakterze świadka w siedzibie Urzędu Skarbowego w Z. ustalono, że żaden z transportów wykonywanych przez jego firmę dla podmiotu "F" nie był wywożony za granicę, a przedstawiane mu dokumenty przewozowe CMR są fikcyjne. Powyższe potwierdził pracownik firmy J. P. , który [...] r. zeznał, że jako kierowca zawsze pobierał ładunek w polskich firmach. Towar dowoził do podmiotów, znajdujących się na terenie Polski. Ładunek stali nigdy nie był zawożony do Niemiec. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził kontrolę w P.H.U. ""J" " w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 01.02.2006 r. do 31.12.2006 r. oraz prawidłowości ewidencjonowania przychodów i kosztów prowadzonej działalności gospodarczej za 2006 r. I. H. - zatrudniona na stanowisku księgowej i faktycznie wykonująca usługi księgowe na rzecz spółki "C" (co potwierdził właściciel "J" - P. M. ) zeznała, że w 2006 r. firma "C" praktycznie nie istniała, nie posiadała majątku, nie zatrudniała pracowników. Jeśli chodzi o działalność gospodarczą to firma "C" dokonywała sprzedaży towarów, głównie złomu, blachy i innych wyrobów hutniczych, ale skąd pochodził towar nie wiedziała, nigdy faktur zakupu nie widziała. Do akt sprawy włączono ponadto materiały zgromadzonych w sprawach prowadzonych przez: - Sąd Okręgowy w K. (sygn. akt [...] ) wobec prezesa Spółki z o.o. "F" , - Sąd Okręgowy w K. (sygn. akt [...] ), - Prokuraturę Okręgową w C. (sygn. akt [...] ), - Prokuraturę Okręgową we W. (sygn. akt [...] ) wobec prezesa Spółki "C", dotyczące dostaw realizowanych przez podmioty: "F" z K. , "J" z B. i "I" , tj. podmiotów, które dostarczały pręty żebrowane do firmy "D"(vide: protokoły przesłuchania kierowców, tj. A. W. , M. P.K., A. S. , D. I. , M. S. , M. N. , M. R. i C. G.). Jednocześnie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał w charakterze świadków trzynaście osób w zakresie transakcji zawieranych przez firmę "D" z "G" w 2006 i 2007 r. Byli to: M. U. zatrudniona jako księgowa i główna księgowa w firmie "D" M. N. (vide: protokół z [..]. r.), K. T.– G. zatrudniona w firmie "D" M. N. na stanowisku specjalisty ds. księgowości (vide: protokół z 10.02.2012 r.), M. S. kierownik działu sprzedaży (vide: protokół z 13.02.2012 r.), M. U. magazynier (vide: protokół z [...] r.), M. P. pracownik "F" Sp. z o.o., a w późniejszym okresie dyrektor - ostatecznie prezes zarządu (vide: protokół z 28.02.2012 r.), A. S. - od września 2006 do 2009 r. zatrudniony jako kierowca w podmiocie "J" P. M. (vide: protokół z [...] r. ), M. S. kierowca w "C", a następnie w "J" (vide: protokół z [...]’ r.), M.N., kierowca, kolega K.P. prezesa Spółki "C" (vide: protokół z [...] r.), A. W., kierowca "C" i "J" (vide: protokół z 26.03.2012 r.), J. P., przewoźnik towaru dla firmy "G" oraz M.Z. z firmy "B" Sp.j. (vide: protokół z [...] r.). Z ich treści ustalono, że odbiorcami prętów żebrowanych i blachy były podmioty krajowe. Ponadto [...] r. organ kontroli skarbowej otrzymał odpowiedź na wniosek SCAC 2004 dotyczący transakcji zawartych przez M. N. "D" z podmiotem "G" 45-128 Essen, Walter Hormann Strasse 8, DE 222306747. Z jej treści ustalono, że wszystkie towary i dostawy, o jakich była mowa w wysłanym wniosku, w postaci prętów żebrowanych, nie zostały dostarczone do Niemiec lecz do Czech. Po przekroczeniu granicy czeskiej i pobycie na terenie niezabudowanym (np. na parkingach przy stacjach paliw), zostały przewiezione z powrotem do odbiorców na terenie Polski. W odniesieniu do dostaw towarów ujętych na fakturach WDT wystawionych dla podmiotu "G" , zdaniem administracji niemieckiej, nie zaszły przesłanki do zastosowania w firmie "D" M. N. stawki podatku VAT w wysokości 0% przy dostawach wyrobów stalowych ujętych na fakturach wystawionych dla ww. podmiotu. Jak ustalono towary przeznaczone dla "G" otrzymały: - "R" Sp. z o.o. [...] , [...] , ul. [...] - w przypadku dziewięciu dostaw wyrobów stalowych, - P.H.U. “"S" " Sp. z o.o[...] , ul. [...] - w przypadku jednej dostawy, - "T" , [...], ul. [...] - w przypadku pięciu dostaw, - "U" , [...] K. , ul. [...] - w przypadku trzech dostaw wyrobów stalowych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zasadnie organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury VAT WDT wraz z dokumentami im towarzyszącymi, oraz prawo podatnika do opodatkowania ww. transakcji stawką w wysokości 0% jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, gdyż sporne towary nie zostały w rzeczywistości dostarczone do niemieckiej firmy "G" , lecz do innych ww. podmiotów. W odniesieniu natomiast do transakcji zadeklarowanych przez podatnika jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowanych stawką 0% - dostawa przewodów hydraulicznych i elementów hydraulicznych organ kontroli skarbowej ustalił, że jednym z największych kontrahentów zagranicznych firmy "D" M. N. był podmiot "V" SYSTEMANALYSE UND ENTWICKLUNG GMBH, 85221 Dachau, Hans Bockler Strasse 2, DE 128235590. Analiza dokumentacji przedstawionej przez stronę w tym zakresie wykazała, że każdorazowo: - nie sporządzano specyfikacji towarów wydanych przewoźnikom i pracownikom firmy "D" , w celu dostarczenia towarów dla [...] , - nie sporządzono dokumentów WZ na wydanie towarów przewoźnikom i pracownikom firmy "D" oraz obcym osobom, którym wydano towary i nie przekazano organowi kontroli skarbowej danych personalnych osób reprezentujących przewoźnika, które otrzymały towary, w celu ich dostarczenia dla "V" , - na dokumentach transportowych CMR przyporządkowanych przez podatnika do faktur VAT WDT, na obrót elementami hydraulicznymi dla "V" nie wyszczególniono żadnych dokumentów przekazywanych przewoźnikowi wraz z towarem, - stwierdzono wystawianie faktur VAT WDT na elementy hydrauliczne dla "V" , w terminach późniejszych od dat wystawienia dokumentów CMR lub potwierdzeń odbioru przekazywanych pracownikom firmy "D" , co jednoznacznie wykluczało przekazywanie przewoźnikowi dokumentów w postaci faktur VAT WDT wraz z towarem, w celu ich dostarczenia odbiorcy i traktowania faktur VAT jako specyfikacji towarowych, jak to sugerował M. N. w swoich wyjaśnieniach, - jako miejsce odbioru towarów wielokrotnie na dokumentach CMR wskazywano nieprecyzyjnie wyłącznie nazwę kraju, bez podania miejscowości i adresu, pod który towary miały być dostarczane, - jednostka nie przedstawiła zamówień "V" pomimo, że organ kontroli skarbowej wnosił o ich przedstawienie w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, - na części dokumentów przewozowych CMR, stwierdzono brak oznaczeń nadawcy lub stwierdzono brak pieczątki i podpisu nadawcy w miejscach do tego celu przeznaczonych, tj. w pozycji numer 1 i 22 dokumentu CMR, - na części dokumentów CMR nie stwierdzono miejsca i daty ich wystawienia, - strona nie przedstawiła także informacji na temat numerów rejestracyjnych środków transportowych i danych wszystkich osób, którym wydano towary w "D" , w celu ich przekazania do "V" , - jako miejsce załadunku towarów w postaci elementów hydraulicznych wskazywano każdorazowo miejscowość M. , - nie stwierdzono żadnych instrukcji, zawartych w pkt 13 dokumentów CMR, kierowanych przez nadawcę, tj. "D" do odbiorcy, na przedstawionych dokumentach CMR, - na dokumentach CMR nie wskazywano w poz. 14 żadnej informacji na temat zapłaty za świadczoną przez przewoźnika usługę przewozu pomimo faktu, że sposób rozliczenia z tytułu usługi transportowej był stronom znany, - na dokumentach CMR w pozycjach 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, które przeznaczone są na określenie cech i numerów przewożonych ładunków, ilości sztuk, sposobu opakowania, rodzaju towaru, numerów statystycznych, objętości, to jest cech pozwalających na jednoznaczną identyfikację przewożonego ładunku podawano nieprecyzyjnie jedynie masę i ogólne sformułowania dot. elementów hydraulicznych, armatury i przewodów hydraulicznych, nie wskazując ich szczegółowych oznaczeń, co uniemożliwiało dokonanie pełnej i właściwej identyfikacji towaru przez odbiorcę, - stwierdzono w pozycji 24 dokumentów CMR pieczęcie i nieczytelne podpisy osób, które odebrały towary, natomiast nie stwierdzono na dokumentach CMR w ww. pozycji informacji o miejscowości i dacie dokonania odbioru towarów, - informacji o miejscowości i dacie dokonania odbioru towarów, nie stwierdzono także na części dokumentów o nazwie "list przewozowy" i na dokumentach o nazwie "potwierdzenie odbioru", - na niektórych fakturach VAT-WDT wystawionych przez "D "dla firmy "V" nie stwierdzono informacji wskazujących na to, że faktury VAT WDT zostały załączone do przewożonych towarów i stanowią jednocześnie specyfikację ładunku, - na fakturach VAT WDT, wystawionych przez "D" na rzecz "V" , stwierdzono informacje o złożonych przez "V" zamówieniach, jakich jednak nie przedstawiono w trakcie postępowania kontrolnego, - stwierdzono w firmie "D" cztery faktury VAT wystawione przez "C" na transport towarów w postaci elementów hydraulicznych do firmy "V" . W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza dokumentów, na podstawie których "D" rozliczył transakcje z "V" , jako dostawy wewnątrzwspólnotowe, z zastosowaniem stawki VAT 0% wskazywała, że: - dokumenty CMR dotyczące transportu towarów w postaci elementów hydraulicznych dla firmy "V" z pieczęciami "C" z B. , występującym w roli przewoźnika, przedstawione przez "D" , wystawiono i sporządzono wadliwie, gdyż nie zawierały podstawowych danych i informacji wskazanych wyżej, które były niezbędne w sytuacji, w jakiej następuje rzeczywiste przekazanie i otrzymanie towaru przez odbiorcę, związane również z jednoczesnym dostarczeniem niezbędnych dokumentów związanych z dostawami przekazywanymi odbiorcy, - "D" nie posiadał jednoznacznego potwierdzenia odbioru towarów przez "V" dla żadnej z faktur VAT wyszczególnionych w wydanej decyzji, gdzie dostarczenie towarów potwierdzono dokumentem CMR z pieczęciami podmiotu "C" występującego w charakterze przewoźnika, - podobnie jak w przypadku transakcji związanych z prętami żebrowanymi, "D" nie posiadał w przedstawionej dokumentacji, specyfikacji dla wywożonych towarów w postaci elementów hydraulicznych i skrzyń do firmy "V" dla transakcji udokumentowanych fakturami VAT. Dla części dostaw zagranicznych stwierdzono w 2006 r. obecność dokumentów o nazwie zamówienie z podpisami osób reprezentujących zlecających, z danymi personalnymi kierowców, uprawnionych do odbioru towaru w imieniu zlecającego (transakcje dotyczące prętów żebrowanych). Dokumentów tych nie stwierdzono jednak dla transakcji zawieranych z firmą "V" . Jednocześnie przesłuchani przez pracowników organu kontroli skarbowej M. N. oraz A. S. rozpoznali swoje podpisy na dokumentach CMR z pieczęciami "C", które strona przyporządkowała do faktur VAT WDT wystawionych dla "V" . I tak M. N.12.04.2012 r., rozpoznał swoje podpisy na dokumentach CMR: - z 16.07.2007 r. przyporządkowanych do faktury VAT nr [...] z 23.07.2007 r., - z 18.12.2007 r. przyporządkowanych do faktury VAT nr [...] oraz nr [...] z 14.12.2007 r., W odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem świadek zeznał, że po załadowaniu w firmie "D" i otrzymaniu dokumentów przewozowych, przewoził towar z M. do D. na teren placu przy ul. [...] . Na dokumentach CMR jako nadawca (wysyłający towar) był "D " odbiorcą był "V" w Niemczech. Świadek nie jechał do Niemiec. Towar wyszczególniony na dokumentach CMR zostawiał w D. , na placu przy ul. [...] . Przy odbiorze towaru otrzymywał dokumenty WZ lub CMR. Z kolei A. S. [...] r., po zapoznaniu się z przedstawionymi dokumentami rozpoznał swoje podpisy na dokumentach CMR: - z 16.07.2007 r., przyporządkowanych przez "D" do faktury VAT nr [...] z 23.07.2007 r., - z 04.09.2007 r., przyporządkowanych przez "D" do faktury VAT nr [...] z 13.09.2007r., - z 04.09.2007 r., przyporządkowanych przez "D" do faktury VAT [...] z 13.09.2007 r., - z 24.09.2007 r., przyporządkowanych przez "D" do faktury VAT nr [...] z 01.10.2007 r., - z 24.09.2007 r., przyporządkowanych przez "D" do faktury VAT nr [...] z 01.10.2007 r., - z 24.09.2007 r., przyporządkowanych przez "D" do faktury VAT nr [...] z 01.10.2007r. Według zeznań świadka nigdy nie ładował towaru wyszczególnionego na dokumentach CMR i nie wykonywał wskazanych w nich transportów. Nie wiedział skąd się wzięły na dokumentach CMR jego podpisy. Podkreślił, że nigdy nie woził elementów hydrauliki sterowniczej i siłowej w skrzyniach do żadnego odbiorcy w Niemczech, w tym do firmy "V" w miejscowości Dachau. Nie woził również przedmiotowych towarów na terenie kraju do żadnego odbiorcy. Ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik przedstawił dokumenty wskazujące, że część towarów przeznaczonych dla kontrahentów zagranicznych została dostarczona transportem własnym, kontroli poddano transakcje sprzedaży, w których towary dostarczono [...] , o numerze rejestracyjnym [...] i ładowności do 3,5 tony. Analiza tych dokumentów dotyczyła transakcji udokumentowanych fakturami VAT WDT wystawionymi dla "V" o numerach: [...] r. Ujawniła ona szereg niezgodności, które podważały rzetelność i wiarygodność sporządzonych przez "D" dokumentów, dotyczących spornych transakcji. Ustalono bowiem, że masa dostarczanych towarów kilkukrotnie przekraczała ładowność ww. pojazdu. Z kolei przedstawione delegacje pracowników, które miały uprawdopodobnić dokonanie własnym transportem przewozu towarów do "V" , nie pokrywały się z datami wystawienia dokumentów WZ (wydanie towaru z magazynu), które wydrukowano dopiero na potrzeby prowadzonej kontroli, jak również nie pokrywały się z datami wystawienia faktur WDT. A zatem przedstawione przez podatnika dokumenty mające potwierdzić wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, w tym transport własny, zawierały sprzeczne ze sobą informacje lub całkowity brak informacji niezbędnych do ustalenia przebiegu transakcji. Również ze złożonych 13.02.2012 r. zeznań M. S. a, kierownika jednoosobowego działu handlowego, w okresie objętym kontrolą "nie zajmował się on handlem prętami żebrowanymi", natomiast z zeznań magazynierów, M. U. (vide: protokół z 14.02.2012 r.) i S. Ś. wynikało, że pręty żebrowane nie były magazynowane. Ponadto 05.09.2011 r. organ kontroli skarbowej otrzymał odpowiedź od administracji niemieckiej na SCAC 2004 dotyczący transakcji "D" z "V" SYSTEMANALYSE UND ETWICKLUNG GMBH, 85221 Dachau, Hans Bockler Strasse 2, DE 128235590. Administracja niemiecka poinformowała, że w dokumentach podatkowych ww. firmy znajdują się faktury przychodzące z firmy "D" M. N. . Łącznie zadeklarowano w 2007 r. nabycia wewnątrzwspólnotowe w wysokości [...] EURO. W przekazanej informacji wskazano, że niektóre faktury VAT nie zostały zaksięgowane w firmie "V" . Powyższe dotyczy dwóch faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz dwóch korekt ww. faktur VAT nr [...] , wystawionych przez "D" w dniu 05.11.2007 r. Stwierdzono, że faktury korygujące wystawione w listopadzie 2007 r. nie znalazły się w obrocie prawnym, natomiast faktury VAT o nr [...] z dnia 09.08.2007 r. znajdują się w księgowości firmy "V" . Niemiecka administracja podatkowa podała również, że w odniesieniu do transakcji przedstawionych we wniosku SCAC 2004 droga faktury była następująca: "D"- "V" - ostateczny odbiorca (Ukraina, Węgry i Polska), natomiast droga towaru biegła bezpośrednio od firmy "D"do ostatecznego odbiorcy, pomimo faktu, że podmiot "D wystawiał dla pozoru dokument przewozowy, z którego wynikało, że towar został przetransportowany do Niemiec, chociaż towar nigdy nie był w Niemczech. W przekazanej informacji wskazano, że w przypadku tylko jednej transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] na kwotę [...] EURO jednoznacznie ustalono kolejnego odbiorcę towaru, którym była "W" , ul. [...] , [...] T., co jednoznacznie wskazywało, że nie istniały przesłanki dla traktowania ww. transakcji jako transakcji dostawy wewnątrzwspólnotowej, zwolnionej z opodatkowania (opodatkowanej stawką podatku VAT 0%). W odniesieniu do transakcji udokumentowanej fakturą VAT WDT nr [...] na kwotę [...] EURO jednoznacznie potwierdzono, że towar został przetransportowany do Niemiec. Powyższa transakcja nie była kwestionowana przez organ kontroli skarbowej. W pozostałych transakcjach przedstawionych we wniosku SCAC 2004, według administracji niemieckiej nie można było ustalić czy ruch towarów nastąpił bezpośrednio do ostatecznego klienta, ponieważ powyższe nie było odnotowywane na dowodach dostawy przedstawionych pracownikom niemieckiej administracji podatkowej. Również pracownicy "V" nie mogli podać żadnych informacji w tym zakresie. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, zdaniem organu odwoławczego, pozwalał na przyjęcie opodatkowania stawką krajową w wysokości 22% transakcji dostawy "D" dla kontrahenta "V" . Okoliczność tę potwierdziła niemiecka administracja podając, że droga towaru biegła bezpośrednio od firmy "D" do ostatecznego odbiorcy, pomimo faktu, że "D" wystawiał dla pozoru dokument przewozowy do Niemiec, chociaż towar nigdy nie był w Niemczech. Dlatego też organ odwoławczy zakwestionował prawo podatnika do zastosowania zerowej stawki opodatkowania podatkiem VAT dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi przez M. N. a "D"na rzecz: - "G" e.k. 45-128 Essen, Walter Hohmann Strasse 8, DE 222306747, - "V" SYSTEMANALYSE UND ENTWICKLUNG GMBH, 85221 Dachau, Hans Bockler Strasse 2, DE 128235590. Tym bardziej, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że M. N. "D"nie posiadał dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do ww. podmiotów. Stwierdzono, że podatnik w każdym przypadku posiadał dokumenty przewozowe CMR egzemplarz nr 1 (karta przeznaczona dla nadawcy), nie posiadał natomiast karty nr 3 lub 4 CMR, które powinny być przekazywane przez przewoźnika do nadawcy po wykonaniu usługi, jako potwierdzenie dokonania transportu i odbioru towaru przez nabywcę. Ww. dokumenty przewozowe będące w posiadaniu podatnika okazały się nierzetelne i poświadczały nieprawdę. Z ustaleń dotyczących pojazdów wskazanych na listach przewozowych wynikało, że numery rejestracyjne pojazdów, jakie widnieją na dokumentach CMR z pieczątką przewoźnika "C", które przyporządkowano do transakcji z "G" i "V" oraz na zamówieniach Spółki "G" , nie były użytkowane przez "C", gdyż należały do innych podmiotów gospodarczych. To znaczy, że "C" nie mógł faktycznie świadczyć usług transportowych pojazdami wyszczególnionymi na ww. dokumentach, gdyż pojazdów tych nie użytkował w okresach, w jakich wystąpiły powyższe transakcje. Ponadto Spółka "C" nie prowadziła działalności gospodarczej od września 2006 r., a jej prezes – K..P. zajmował się wystawianiem faktur VAT na sprzedaż usług transportowych, które nie były przeprowadzane. Ponadto z akt sprawy wynikało, że dokumenty transportowe CMR oznaczone pieczęciami Spółki "C", w sposób całkowicie nieuprawniony i na polecenie przełożonego wykorzystywali kierowcy zatrudnieni w podmiocie "J" P. M. , który nie posiadał koncesji na wykonywanie transportu międzynarodowego. Zgodnie z ich zeznaniami nie dokonywali oni transportu za granicę do Niemiec (do kontrahentów "G" , "V" ) tylko do D. lub do W. . O tym, że nie doszło do spełnienia zasadniczej i wymaganej przesłanki wywozu towaru za granicę, świadczył również fakt, że transakcje te nie zostały zadeklarowane jako usługi międzynarodowego transportu drogowego. Brak zadeklarowania usługi transportu międzynarodowego przez kontrahenta wymienionego w treści dokumentów jako przewoźnika międzynarodowego wskazuje jednoznacznie, że dany podmiot nie był stroną transakcji dotyczącej ww. usługi. Ponadto "P" , wymieniony na dokumentach CMR (6 szt.), jako dokonujący przewozu międzynarodowego towarów na rzecz "G" , stwierdził, że dokumenty te są fikcyjne i nie jest prawdą, jakoby samochody woziły towar w postaci prętów żebrowanych za granicę. Zeznał, że nigdy jego samochody nie dostarczały żadnych towarów do podmiotów "G" i "V" . Natomiast J. R. ówczesny pełnomocnik podmiotu "L" Sp. z o.o., wymieniony na jednym z zakwestionowanych dokumentów CMR jako kierowca firmy przewozowej "L" Sp. z o.o. zeznał, że towar zawoził do Czech. Powyższe potwierdzały materiały otrzymane od niemieckiej administracji podatkowej dotyczącej "G" , z których jednoznacznie wynikało, że wszystkie towary i dostawy o jakich była mowa w wysłanym wniosku SCAC 2004, w postaci prętów żebrowanych, nie zostały dostarczone do Niemiec lecz do Czech, a po przekroczeniu granicy czeskiej i pobycie na terenie niezabudowanym (np. na parkingach przy stacjach paliw) zostały przewiezione z powrotem do odbiorców na terenie Polski. W odniesieniu natomiast do transakcji przedstawionych we wniosku SCAC 2004 dotyczących podmiotu "V" , niemiecka administracja podatkowa podała, że droga faktury była następująca: "D"- "V" - ostateczny odbiorca (Ukraina, Chiny, Węgry i Polska), natomiast droga towaru biegła bezpośrednio od firmy "D" do ostatecznego odbiorcy, pomimo faktu, że podmiot "D" wystawiał dla pozoru dokument przewozowy, który miał potwierdzać, że towar został przetransportowany do Niemiec, chociaż towar nigdy nie był w Niemczech. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że podatnik z pełną świadomością brał udział w transakcjach rozliczanych niesłusznie jako dostawy wewnątrzwspólnotowe. A mianowicie przygotowywał dokumentację księgową w oparciu o posiadane niewypełnione, wcześniej podpisane i opieczętowane dokumenty CMR, które w sposób dowolny wykorzystywał dla udokumentowania transakcji wewnątrzwspólnotowych - w celu uzyskania zerowej stawki podatku VAT. Podatnik wiedział zatem, że dokonywane przez niego transakcje miały charakter pozorności, a dokumenty je potwierdzające zostały stworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, w postaci opodatkowania sprzedaży towarów według stawki 0%, zamiast stawki podatku VAT 22% w przypadku sprzedaży ww. towarów na terytorium Polski. Dowodem tworzenia dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki 0% przez M. N. , były puste dokumenty CMR z pieczątką "C", które stwierdzono wśród dokumentów przedłożonych do kontroli, jak również fakt, że podatnik nie potrafił prawidłowo przyporządkować do wystawionych przez siebie faktur VAT-WDT odpowiednich dokumentów im towarzyszących. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktycznymi nabywcami spornych towarów były podmioty polskie i to na ich rzecz dokonywano dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Towar był transportowany do nich bezpośrednio albo, w celu ukrycia fikcyjności wewnątrzwspólnotowej dostawy, pośrednio z czasowym przetransportowaniem towarów do wybranego miejsca położonego na terenie Polski lub innego kraju. W każdym razie dowody zebrane w toku prowadzonego postępowania kontrolnego jednoznacznie potwierdzały, że ww. towar nie został dostarczony zgodnie z wystawionymi dokumentami, tj. do Niemiec. W odniesieniu natomiast do odliczonego przez podatnika podatku naliczonego ustalono, że ten wynikał z faktur VAT dokumentujących zakup usług w poszczególnych miesiącach roku 2006 i 2007, od kontrahentów: - PW "B" Sp.j., [...] D. , [...] , - "A" s.c., [...] M. , ul. [...] , - "E" Sp. z o.o., [...] , ul. [...] , działająca w 2006 r. pod nazwą "B" Sp. z o.o., [...] , ul. [...] , - "C" Sp. z o.o., [...] B., Al. [...] Według złożonych wyjaśnień chodziło o usługi prowadzące do wytworzenia gotowych przewodów hydraulicznych wykonywane przez pracowników "D" i przedstawicieli w/w podmiotów, którym zlecono wykonanie usługi. Tymczasem jak ustalono w toku kontroli nie zostały one potwierdzone stosowną dokumentacją w postaci zawartych umów na udostępnienie (wynajęcie) użytkowanych pomieszczeń oraz własnych maszyn, obcym podmiotom gospodarczym czy fakturami VAT związanymi z wynajęciem warsztatu i wydaniem do używania i wykorzystania środków trwałych, w celu wykonania usług. Nie stwierdzono również faktury VAT wystawionej przez "D" za wynajem pomieszczeń, czy wnoszenia przez zleceniobiorców opłat za zużytą energię elektryczną. Podobnie przedstawione umowy zawarte ze Sp.j. "B" także nie zawierały informacji w ww. zakresie. Ponadto, pracownicy firmy "D" oraz pracownicy innych podmiotów, pracując w tym samym czasie i w tych samych miejscach, korzystając z tych samych pomieszczeń socjalnych musieli się wzajemnie znać. Tymczasem, osoby przesłuchane w charakterze świadków przez organ kontroli skarbowej, zatrudnione w firmie "D "wskazywały innych pracowników "D" , jako pracowników, którzy obsługiwali maszyny służące do produkcji przewodów hydraulicznych. Ponadto w trakcie kontroli podatkowej podatnik nie przedstawił, w żadnym przypadku: - dokumentów wydania towarów lub materiałów z firmy "D" do zleceniobiorcy, - dokumentów przekazania do "D" urządzeń do demontażu i montażu przez zleceniodawców firmy "D" , - protokołów odbioru usług sporządzonych pomiędzy "D" , a jej zleceniobiorcą, - dokumentów przyjęcia towarów lub wyrobów do firmy "D" od jej zleceniobiorców, czy dokumentów przekazania elementów zużytych wymienionych na nowe w trakcie wykonania prac, - dokumentów przyjęcia towarów lub wyrobów do firmy "D" od jej zleceniobiorcy, - dokumentów przekazania elementów zużytych do zleceniodawców, wymienionych na nowe w trakcie wykonania prac, - dokumentów wydania towarów lub wyrobów po wykonaniu usług do zleceniodawców, - protokołów odbioru sporządzonych pomiędzy "D" , a jej zleceniodawcami, - faktur sprzedaży VAT firmy "D" przyporządkowanych przez podatnika do poszczególnych faktur zakupu VAT. Tymczasem przeprowadzone w Sp.j. "B" czynności sprawdzające wykazały, że usługi świadczone na rzecz firmy "D" M. N. dotyczyły pośrednictwa handlowego oraz usług wykonywanych w magazynach firmy "D" przy korzystaniu z materiałów i maszyn należących do "D" . W styczniu 2011 r. Spółka "B" przedłożyła do akt dokumenty dotyczące podwykonawców, tj.: - "X" Spółka z o.o., [...] , ul. [...] , - "Y" Spółka z o.o., [...] , ul. [...] . Powyższe nie zawierały jednak protokołów przekazania towaru i odbioru robót. Analiza tych dokumentów wykazała ponadto, że: - przedłożone umowy zawarte pomiędzy ww. podmiotami i Sp.j. "B" dotyczyły prac wyszczególnionych na fakturach VAT, a wykazane prace były tożsame z pracami wyszczególnionymi na umowach i fakturach wystawionych przez "B" Sp.j. dla firmy "D" , - wartość prac netto wskazana na przedstawionych umowach i fakturach VAT wystawionych przez "X" i "Y" była niższa od wartości netto prac wskazanych w umowach i wyszczególnionych na fakturach VAT wystawionych przez Spółkę "B" dla firmy "D" najczęściej o [...] zł. Stwierdzono jednak kilka faktur, w których różnica wartości netto dla tych samych prac przekraczała 1.000 zł i mieściła się w przedziale od 2.000 zł do 5.000 zł, - faktury VAT i umowy były jedynymi dokumentami, które miały potwierdzać wykonanie usług i ich odbiór, - porównanie dat wystawienia dokumentów źródłowych przedstawionych przez Spółkę "B" wykazało, że wystawiła ona faktury VAT dla podmiotu "D" jeszcze przed wystawieniem faktur VAT przez podmiot "Y" . W odniesieniu do faktur wystawionych przez "Y" stwierdzono, że w miesiącach: listopad 2006 r., maj, czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2007 r., faktury VAT ww. podmiotu wystawione zostały w terminach późniejszych od dat wystawienia faktur VAT przez Spółkę "B" dla podmiotu "D" , na te same usługi. Powyższe wskazywało, że "D" przyjmując faktury VAT od ww. Spółki potwierdzał wykonanie usług jeszcze przed ich wykonaniem przez "Y" i wystawieniem faktury przez ww. podwykonawcę. Tymczasem z informacji przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dotyczących Spółki "Y" , reprezentowanej przez W. W. ustalono, że Spółka ta nie zatrudniała pracowników i podobnie jak Sp.j. "B" nie była wykonawcą usług wyszczególnionych na fakturach VAT dotyczących prac dla firmy "D" . W trakcie czynności kontrolnych pracownicy Urzędu Skarbowego w D. stwierdzili bowiem w "Y" faktury VAT wystawione w kwietniu, maju i czerwcu 2007 r. przez firmę "Z" z K. , a dotyczące usług wyszczególnionych ostatecznie na fakturach otrzymanych przez "D" od Spółki "B" . W. W. przedstawił dokumenty kasowe KP i KW potwierdzające uregulowanie płatności za transakcje zawarte w "Z" oraz "B" we wskazanych miesiącach. Z ustaleń zawartych w protokole organu podatkowego w D. wynikało, że kwoty wykazane na kasowych dokumentach źródłowych KP i KW nie zostały ujawnione w raportach kasowych, których Spółka "Y" nie sporządzała. Ponadto Spółka ta rozliczała się gotówką, ponieważ nastąpiło zajęcie jej konta bankowego, nie posiadała magazynu, a towar zakupiony u dostawcy był bezpośrednio przewożony do zamawiającego odbiorcy. Z kolei z ustaleń poczynionych przez Urząd Skarbowy K. Stare Miasto, na temat działalności M. G. w 2006 i 2007 r. wynikało, że nie zarejestrował się on w urzędzie i nie rozliczał się z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, w okresie objętym kontrolą. Nie będąc zarejestrowanym podatnikiem wystawiał faktury VAT, posługując się osobiście numerem identyfikacji podatkowej zlikwidowanego podmiotu. Nie złożył żadnych deklaracji VAT-7 za 2007 r., w tym między innymi za miesiące, w których stwierdzono w firmie "Y" wystawione przez niego faktury VAT. W przekazanych materiałach znajdował się wyrok Sądu Rejonowego K. [...] r. (sygn. akt [...] ) wydany w sprawie M. G. oskarżonego o podrabianie, w krótkich odstępach czasowych faktur VAT, które następnie przedłożył jako autentyczne. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował również, że wystąpiono o umieszczenie ww. podatnika w Rejestrze Firm Nierzetelnych oraz, że brak jest możliwości kontaktu z podatnikiem pod adresami wskazanymi jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i zamieszkania. Z powyższego wynikało zatem, że faktury VAT za usługi, które ostatecznie rozliczył "D" wystawiały kolejno podmioty wskazane poniżej: - M. G., prowadzący w latach 2006 i 2007 działalność pod nazwą ""Z" ", [...] , ul. [...] , - "Y" Sp. z o.o., [...] D., ul. [...], - PW ""B" " Sp.j., [...] D. , ul. [...] . Ponadto pracownicy organu kontroli skarbowej stwierdzili, że dane z faktur wystawionych przez "B" Sp.j., przyporządkowane przez "D" do transakcji z firmą "V" (które zostały przedstawione w zestawieniu załączonym do pisma pełnomocnika z 23.01.2012 r.) dotyczyły usług na towarach używanych, podczas gdy zapisy zawarte na wydrukach z elektronicznych dokumentów magazynowych RWZ, PWZ, WZ i PZ wskazywały, że "D" kierował do "V" , wyłącznie nowe towary handlowe. Odnośnie usług związanych z prowadzoną działalnością produkcyjną i konfekcjonowaniem, udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "A" s.c. w M. ustalono brak: - dokumentów magazynowych WZ sporządzonych przez zleceniodawców, dotyczących przekazania do firmy "D" urządzeń do montażu lub wykonania remontu, - dokumentów wydania towarów lub materiałów z "D" do jej zleceniobiorcy, - protokołów odbioru usług sporządzonych pomiędzy "D" , a jej zleceniobiorcą, - dokumentów przyjęcia towarów lub wyrobów do "D" od jej zleceniobiorcy, - dokumentów sporządzonych przez "D" na wydanie towarów lub wyrobów po wykonaniu usług, w tym remontowych do zleceniodawców lub sporządzonych protokołów odbioru i wydania wykonanych wyrobów, sporządzonych pomiędzy "D" a jej zleceniodawcami, - faktur sprzedaży VAT przyporządkowanych przez podatnika do poszczególnych faktur zakupu VAT. Przeprowadzone w "A" s.c. czynności sprawdzające wykazały, że w latach 2006 i 2007 Spółka zajmowała się produkcją wody mineralnej oraz transakcjami dotyczącymi materiałów przemysłowych. W okresie objętym kontrolą przeprowadziła z firmą "D" transakcje w zakresie nalewania wody, wynajmu pomieszczeń oraz handlu materiałami przemysłowymi i świadczeniem usług. Wszystkie usługi wykonywane były w ramach podzleceń innym firmom. Jednym z podmiotów, któremu zlecono wykonanie prac dla "D" była firma "A1" w J. . Spółka nie posiadała jednak informacji o miejscu wykonania usług oraz o danych personalnych osób uczestniczących w realizacji transakcji ze strony "D" , jak również o miejscach przechowywania materiałów, maszyn i urządzeń niezbędnych do wykonania usług. Nie posiadała też informacji na temat danych personalnych ze strony podwykonawcy i możliwości oszacowania kosztów poniesionych przez podwykonawców. Ze złożonych wyjaśnień wynikało również, że wszelkie koszty wynikające z wykonania usług ponosił wykonawca usług, natomiast koszty transportu ponosił wykonawca bądź podmiot "B1". Za wykonane usługi rozliczano się w formie gotówkowej bądź bezgotówkowej, w formie kompensaty, a płatności zostały w całości uregulowane. Spółka "A" s.c. nie posiada jednak dokumentów potwierdzających przekazanie gotówki. Dla wykonanych prac nie sporządzała protokołów zdawczo-odbiorczych, a na przekazywane materiały nie były sporządzane dokumenty wydania towaru (vide: wyjaśnienia współwłaściciela Spółki K. J.). Odnośnie natomiast zakupu usług zmierzających do wytworzenia przewodów hydraulicznych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. (następnie "E" Sp. z o.o.) ustalono, że zakwestionowany podatek naliczony ujęty został w fakturach: - nr [...] z dnia 13.02.2006 r. na wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł, - nr [...] z dnia 01.03.2006 r. na wartość netto [...] zł, VAT: [...] zł, dotyczących wykonania usług w zakresie: cięcia i skórowania węża, zaciskania przewodów, prób ciśnieniowych i kompletacji. W przypadku obu wyżej wymienionych faktur VAT stwierdzono, że nie sporządzono protokołu odbioru wykonanych usług. Ponadto nie przedstawiono: - dokumentów potwierdzających wydanie/przekazanie towarów lub materiałów z "D" do zleceniobiorcy, - protokołu odbioru usług, sporządzonego pomiędzy "D" i zleceniobiorcą, - dokumentów potwierdzających pobranie materiałów i ich zużycie, rozliczenie czasu pracy i wykonanych przewodów itp., - dokumentów przyjęcia/odbioru towarów lub wyrobów do firmy "D" od jej zleceniobiorcy, - dokumentów dotyczących przeprowadzenia prób ciśnieniowych, - faktur sprzedaży VAT "D" , przyporządkowanych przez podatnika do poszczególnych faktur zakupu VAT, - uprawnień i dokumentów wskazujących na posiadanie zezwolenia na wykonywanie przewodów wysokociśnieniowych lub zezwolenia na wykonywanie remontów przewodów wysokociśnieniowych przez Spółkę "B" (aktualnie: "E" ). Natomiast w odniesieniu do zakupu usług transportowych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez "C" Sp. z o.o. ustalono, że te zostały przyporządkowane do faktur VAT-WDT, wystawionych dla "V" . Tymczasem w dniach wystawienia przez "C" tychże faktur VAT, jak również w okresach sąsiadujących z datami wystawienia faktur sprzedaży przez "D" , pracownicy organu kontroli skarbowej nie stwierdzili u podatnika transakcji związanych z zakupami dokonanymi w "V" , które wyjaśniałyby i uzasadniały obecność powyższych faktur VAT na przewóz towarów z Niemiec do Polski. Wobec powyższego organ odwoławczy nie uznał tych dokumentów jako rzetelnych i wiarygodnych. Tym bardziej, że Spółka "C" została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. 01.09.2006 r. z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku VAT. Również z przedstawionych dokumentów i z opisu działań produkcyjnych dokonanych przez świadków zatrudnionych w firmie "D" oraz wyjaśnień M. N. wynikało, że usługi wskazane na zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane przez podmioty w nich wymienione, tj. przez Spółkę jawną "B" , Spółkę z o.o. "B" , "A" s.c. i "C". Podatnik nie przedstawił dokumentów potwierdzających posiadanie (w terminach wskazanych jako daty sprzedaży usług) używanych przewodów hydraulicznych, na których usługi remontowe wskazane na fakturach wystawionych przez Spółkę jawną "B" oraz "A" s.c. mogły zostać faktycznie wykonane. Ustalony w toku postępowania schemat obrotu wyrobami hydraulicznymi i traktowanie otrzymanych wyrobów, jako gotowych towarów handlowych, uwzględniający kontrolę jakościową u producenta, wykluczał zdaniem organu odwoławczego możliwość wykonywania jakichkolwiek prac dotyczących przedmiotowych towarów przez inne nieuprawnione podmioty gospodarcze lub kolejnych bliżej nieokreślonych podwykonawców. Przedstawione przez podatnika dokumenty i wyjaśnienia, nie pozwalały również uznać, że podatnik zakupił usługi transportowe w firmie "C" zwłaszcza, że ww. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 01.09.2006 r. Zatem na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przedmiotowe faktury zakupu VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur VAT. Ze zgromadzonych materiałów wynikało ponadto, że taka sytuacja miała miejsce w przypadku usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podmioty: Spółka jawna "B" , "A" s.c., "B" Spółka z o.o. oraz "C". O braku podstaw do odliczenia podatku naliczonego przesądzał również brak związku dokonanego zakupu usług z przychodami i dokonaną sprzedażą opodatkowaną. Niezależnie od powyższego, w wyniku porównania zapisów zawartych w poszczególnych rejestrach sprzedaży i zakupów VAT prowadzonych za miesiące objęte kontrolą z danymi wykazanymi przez podatnika w deklaracjach VAT-7, ujawniono w marcu 2006 r. różnicę w kwocie podatku naliczonego wykazanego w deklaracji VAT-7 (poz. 47) w wysokości 25 zł, o którą została zawyżona, w wyniku popełnienia błędu pisarskiego, kwota podatku naliczonego. Poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia wpłynęły bezpośrednio na prawidłowość wykazywanych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za grudzień 2006 r. oraz poszczególne miesiące 2007 r. nadwyżek podatku naliczonego z poprzednich deklaracji, powodując konieczność nieuwzględnienia przez organ kontroli skarbowej wykazanych przez podatnika w deklaracjach podatkowych za te miesiące kwot nadwyżek z poprzednich deklaracji. Reasumując w świetle przedstawionego wyżej stanu faktycznego i znajdujących zastosowanie w sprawie uregulowań za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał zarzuty naruszenia powołanych przez stronę przepisów postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w tym zeznania świadków) został oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji dokonał oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Zgromadzono bowiem wystarczający materiał dowodowy, który dał podstawę do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych poddanych następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik w toku postępowania nie przedstawił zaś dowodów, które obalałyby wyniki ustaleń organu podatkowego będące postawą dokonanego rozstrzygnięcia. Nie zgadzając się z powyższym strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które uległo przedawnieniu oraz związane z tym naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p.; - art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. ustawy s.d.g., poprzez oparcie się na dowodach zebranych z rażącym naruszeniem art. 83 ust. 1 pkt 1 s.d.g.; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., poprzez wielokrotne przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na wyciągnięciu przez organ wniosków niezgodnych ze stanem faktycznym sprawy; - art. 120, 121, 122, 124 i 127 O.p., poprzez niedokonanie ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik strony wskazał na niezgodność z Konstytucją normy prawnej zawartej w art. 70 § 6 O.p. powołując się przy tym na wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Ponadto zwrócił uwagę na interpretację ogólną Ministra Finansów z 2 października 2012 r. nr [...] , która została pominięta przez organ odwoławczy, czym naruszono art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. Dodatkowo zauważył, że strona nie została powiadomiona w odpowiednim czasie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, albowiem decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi wraz z pismem nr [...] informującym o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego. Ponieważ powyższe nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za poszczególne okresy 2006 r. decyzja organu odwoławczego w tym zakresie powinna zostać uchylona. Samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo karno-skarbowe nie powoduje bowiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, konieczne jest jego doręczenie, które nastąpiło w sposób wadliwy. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał wyroki WSA w K. z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 569/13 oraz WSA w Białymstoku z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Bk 121/13. W uzasadnieniu do kolejnych zarzutów sformułowanych pod adresem zaskarżonej decyzji, pełnomocnik wskazał na przekroczenie przez organ kontroli skarbowej ustawowego maksymalnego czasu trwania kontroli jak i jej zakresu. Czynności kontrole prowadzono bowiem nie w zlikwidowanym zakładzie lecz w siedzibie Spółki "D" S.A. Kontrola nie angażowała sił i środków zlikwidowanego podmiotu lecz istniejącej Spółki i osobiście kontrolowanego, co stanowiło naruszenie art. 83 ustawy s.g.d. Następnie pełnomocnik zauważył, że organ w treści wydanej decyzji nie odniósł się do informacji uzyskanych od "C1" S.A. i "D1" Sp. z o.o. oraz ustaleń dotyczących kosztów wytworzenia przewodów hydraulicznych. Pominął również kwestie związane z podwykonawcami, podczas gdy zeznania świadków jednoznacznie wskazywały na udział w procesie produkcji przewodów hydraulicznych oraz remontów przewodów wielokanałowych osób spoza firmy "D" . Mimo złożonego w tym zakresie wniosku nie przeprowadzono wizji lokalnej, a nadto nie wzięto pod uwagę faktu, że strony rozliczały się bezgotówkowo. Zdaniem pełnomocnika strony przedłożona do kontroli dokumentacja zawierała wszystkie dokumenty, które stosownie do art. 42 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uprawniają podatnika do potraktowania kwestionowanych przez organ transakcji jako WDT i zastosowania stawki 0%. Drobne natomiast uchybienia nie mogą świadczyć o ich nierzetelności czy fikcyjności. Tym bardziej, że organ nie zbadał ile faktycznie mógł ważyć ładunek, który miał zostać przewieziony do kontrahenta zagranicznego samochodem marki [...] a którego wagę na dokumentach potwierdzających dostawę określono jako 18150 kg, zamiast 1815 kg, czym naruszono art. 187 § 1 O.p. Ponadto nie sprawdzono w Urzędzie Celnym czy w badanym okresie strona wysyłała towary do państw wskazanych przez administrację niemiecką w odpowiedzi na wniosek SCAC 2004. W tej sytuacji strona nie może ponosić winy za “nierzetelność" firm transportowych, które działały na jej rzecz, skoro ona sama działała w dobrej wierze. Na dowód powyższego przywołano bogate orzecznictwo TSUE dotyczące spraw o sygn. C-409/04 i C-146/05 oraz C-273/11. Tym bardziej, że w trakcie przesłuchania M. P. wskazał, że przedstawione mu faktury VAT dotyczące transportu do Niemiec do firmy "G" , dokumentują faktycznie zawarte transakcje, czyli dostawę do Essen. Kwestionowanie powyższego stanowi w ocenie pełnomocnika strony naruszenie zasad ogólnych, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 oraz art. 191 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie, następujące stanowisko. W pierwszej kolejności rozważenia wymaga zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o zobowiązaniu podatkowym, które wygasło na skutek przedawnienia. Zarzut ten jest trafny w odniesieniu do tej części zaskarżonej decyzji, która dotyczy zobowiązań za luty, marzec, lipiec i listopad 2006 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc upływ terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług za wymienione tu miesiące przypadł na koniec 2011 r., co jednocześnie oznacza, że do tego momentu możliwe było wydanie decyzji w przedmiocie tych zobowiązań, bowiem zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej Gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane – odpowiednio 19 listopada 2012 r. i 20 maja 2013 r., a więc po upływie przedawnienia zobowiązań za luty, marzec, lipiec i listopad 2006 r. Jednocześnie, w ocenie Sądu, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. stanowił, że Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania... . Tak sformułowany przepis był niezgodny z art. 2 Konstytucji RP, co wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11. Co prawda w wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej", to jednak z jego uzasadnienia i przedstawionej tam argumentacji wynika, że cecha niekonstytucyjności w jednakowej mierze odnosi się do jego brzmienia obowiązującego od 1 września 2005 r., a więc takiego, jakie znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Mając to na uwadze Sąd uznał, że konieczna jest taka wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która pozwoliłaby nadać zawartej w nim normie znaczenie zgodne z art. 2 Konstytucji RP, przy uwzględnieniu zasady wynikającej z jej art. 8 (Konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej). Mając to na uwadze Sąd uznał, że prawidłowa, zgodna z zasadami konstytucyjnymi, wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. do 14 października 2013 r. wymaga przyjęcia, że warunkiem koniecznym do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z powodu wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, było powiadomienie podatnika o tym postępowaniu najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa. Warunek ten nie został dotrzymany, bowiem, jak wynika z zaskarżonej decyzji, o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia strona została poinformowana pismem z 19 listopada 2012 r., doręczonym jej pełnomocnikowi 22 listopada 2012 r., czyli już po upływie okresu przedawnienia. Nie mają tu znaczenia wywody na temat ogłoszenia, wejścia w życie i skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ponieważ nie samo orzeczenie w sposób bezpośredni miało wpływ na uchylenie decyzji w części, wszak jego sentencja dotyczy stanu prawnego, który nie miał tu zastosowania, a wykładnia przepisu prawa dokonana z uwzględnieniem treści jego uzasadnienia. W pozostałym zakresie zarzut przedawnienia nie został przez Sąd uwzględniony. Poczynając od zobowiązania za grudzień 2006 r. do listopada 2007 r. upływ terminu ich przedawnienia przesuwa się na koniec 2012 r., ale bieg tego terminu uległ zawieszeniu na skutek powiadomienia skarżącego o wszczęciu 30 grudnia 2011 r. śledztwa, między innymi, o uszczuplenie należności podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 do grudnia 2007 r., o czym skarżący został zawiadomiony 22 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia tych zobowiązań. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania z grudnia 2007 r. wypadł na koniec 2013 r., a zatem po wydaniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skarżącego o tym, że zawiadomienie go o wszczęciu postępowania karnego nie może skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, ponieważ doręczono je pełnomocnikowi, a nie samemu podatnikowi. Zawiadomienie to ma zasadnicze znaczenie dla przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych toczącym się postępowaniem podatkowym, wywiera zatem wprost skutki w tym postępowaniu i jest dokonywane w jego ramach, a skoro tak, to zgodnie z zasadą z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Pozostaje zatem na tym etapie wyjaśnienie, dlaczego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do zobowiązania z grudnia 2006 r. skoro nie uległo ono przedawnieniu. Otóż uchylenie decyzji dotyczącej listopada spowoduje konieczność ponownego określenia wysokości zobowiązania za grudzień, bowiem w deklaracji za listopad strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem art. 77 ust. 6 i art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, co wymaga omówienia przed innymi zarzutami procesowymi, ponieważ stawiając ten zarzut skarżący dyskredytuje wszystkie najważniejsze ustalenia faktyczne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Trafnie w ocenie Sądu organ odwoławczy podkreślił, że skoro skarżący (podatnik) jeszcze w 2008 r. zlikwidował prowadzoną przez siebie (jako osoba fizyczna) działalność gospodarczą i został wykreślony z rejestru ewidencji działalności gospodarczej, to czynności kontrolne wobec niego nie były prowadzone w oparciu o przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, wynikające z art. 83 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej granice czasowe kontroli działalności odnoszą się do podmiotów gospodarczych, które są kontrolowane, w niniejszej sprawie sytuacja jest o tyle odmienna od standartowych, że kontrolowany był M. N. , a czynności kontrolne prowadzone były w Spółce Akcyjnej "D" . Nawet gdyby uznać przedłużenie kontroli za naruszenie prawa i uprawnień, to nie skarżącego, a Spółki "D" i na tej podstawie skarżący nie może domagać się uchylenia skierowanej do niego decyzji podatkowej, bo to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie ma tu również naruszenia zasady równości wobec prawa, jak to zostało podniesione w skardze, istotą tej zasady jest równe traktowanie podmiotów znajdujących się w jednakowej sytuacji, nie można zatem w oparciu o tę zasadę domagać się jednakowego traktowania podmiotów, które są podmiotami gospodarczymi i tych, które nimi nie są, odmienne uregulowanie kwestii dotyczących kontroli tych podmiotów jest uprawnione. Niewątpliwe, jak to zostało napisane w skardze, ratio legis art. 83 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej polega na uchronieniu kontrolowanego przedsiębiorcy przed prowadzeniem czynności kontrolnych zbyt długo, przez różne organy, w jednym czasie, tak, by nie dezorganizować jego działalności ponad niezbędną miarę, ale trzeba zwrócić uwagę na to, że, po pierwsze – chodzi o działalność gospodarczą i po drugie – działalność gospodarczą podmiotu, który ją prowadzi, a nie każdą inną działalność życiową również tych osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, bo to pozostaje w sprzeczności z zakresem spraw uregulowanych tą ustawą. Jej art. 1 stanowi, że Ustawa reguluje podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz zadania organów w tym zakresie. Sąd nie podzielił również następnego zarzutu skargi o naruszeniu art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 127 Ordynacji podatkowej wskutek niedokonania ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Trudno zgodzić się z tym zarzutem, decyzja organu odwoławczego w oczywisty sposób rozstrzyga sprawę co do jej istoty i nie może być tu mowy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania ustanowionej w art. 127 Ordynacji podatkowej. Decyzja zawiera wszystkie elementy przypisane jej w art. 210 § 1 i § 4 tej ustawy, z jej bardzo obszernego uzasadnienia wynika, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozstrzygnięcia sprawy, a w sytuacji, kiedy organ odwoławczy utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji, oparcie się na ustaleniach tego organu i przyjęcie ich za podstawę faktyczną własnego orzeczenia jest uzasadnione. Trzeba też zauważyć, że materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie przez organ odwoławczy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu jego decyzji z odniesieniem się do zarzutów postawionych w odwołaniu. Naruszenie pozostałych przepisów Ordynacji podatkowej, wymienionych w skardze, odnosi się do przeprowadzenia postępowania dowodowego i oceny zebranych dowodów. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Postępowanie dowodowe przeprowadzono szeroko i wszechstronnie w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Świadczy o tym cały obszerny tekst uzasadnienia decyzji, w której, poczynając od strony 10, przedstawiony został przebieg postępowania dowodowego. Również w skardze skarżący nie wskazuje na dowody, które powinny być, a nie zostały przeprowadzone, a polemizuje z dokonanymi na jej podstawie ustaleniami. Środek dowodowy z oględzin miejsca produkcji przewodów Sąd uznaje za taki, który nie mógł przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, rzecz bowiem w analizie dokumentacji oraz przesłuchaniu świadków, co zostało zrobione. Ocena zebranego materiału dowodowego została dokonana w zgodzie z art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. To, że skarżący z przeprowadzonych dowodów wyprowadza wnioski odmienne od wniosków organów podatkowych, nie znaczy samo przez się o naruszeniu art. 191 Ordynacji. Uzasadnienie decyzji wskazuje na wszechstronną i logiczną ocenę dowodów, opartą tylko na przeprowadzonych dowodach i z uwzględnieniem ich wzajemnych powiązań. Zdaniem Sądu ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe zostały dokonane w zgodzie z zasadami postępowania podatkowego i mogły być podstawą do podjęcia rozstrzygnięcia, jakie przyjęły organy podatkowe. Przyjmując jednocześnie w całości tak dokonane ustalenia Sąd dokonał oceny legalności tej decyzji. Ponieważ skarga nie zawiera zarzutów naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Sąd stwierdza, że zostały one zastosowane prawidłowo, zastosowano właściwe przepisy tej ustawy i dokonano prawidłowej ich wykładni. Z powyżej przedstawionych względów Sąd uchylił częściowo zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i oddalił skargę w pozostałym zakresie zgodnie z art. 151 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zostało wydane z uwzględnieniem art. 206 tej ustawy i zasądzi na rzecz skarżącego koszty postępowania odpowiednio do uwzględnionej części skargi. W części uchylającej zaskarżoną decyzję Sąd, na podstawie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł, że w tej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.