III SA/Gl 1598/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi H. L. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...]na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 i ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm., dalej ustawa o podatku akcyzowym), po rozpatrzeniu odwołania H. L. z dnia [...] r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia [...] r. uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. nr [...] z dnia 25.02.2014r. oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w okresie od [...] r. do 23 grudnia 2013 r. przeprowadził kontrolę podatkową w "A" H. L. w W. pod kątem wywiązywania się podatnika z obowiązków w zakresie podatku akcyzowego od olejów opałowych za okres od 1 grudnia 2012 r. do 31 lipca 2013 r. oraz od 1 listopada 2013 r. do 20 grudnia 2013 r. zakończoną protokołem kontroli z dnia 23 grudnia 2013 r. W trakcie postępowania w oparciu o przepisy art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 8 i art. 52 ustawy o Służbie Celnej z dn. 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.) w dniu 27 listopada 2013 r. przeprowadzono kontrolę wyrobów energetycznych w zakresie zawartości w tych wyrobach nieusuwalnego znacznika i barwnika oraz pobrano do badań laboratoryjnych próbki podstawowe, próbki kontrolne oraz dla strony próbki reprezentatywne oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku oznaczonych numerem 2 zawierającego ON w ilości [...] litrów i w zbiorniku nr 3 zawierającego ON w ilości 20.000 litrów, podłączonych do dystrybutora paliwa, z czego sporządzono protokół. Odpowiednio oznaczone i zabezpieczone plombami UC nr [...] pojemniki z przedmiotowymi próbkami paliw zostały przekazane do akredytowanego Laboratorium Celnego w K. - Izba Celna w B. , w warunkach uniemożliwiających zmianę jakości paliwa i jego cech charakterystycznych, w celu określenia parametrów paliwa, jego gęstości, temperatury zapłonu, zawartości siarki, nieusuwalnego znacznika [...] . W wyniku ujawnienia w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na zużywaniu przez podmiot będący własnością H. L. a oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów mechanicznych, Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za listopad 2013 r. Postanowienie zostało doręczone stronie w dniu [...] r., a pismem z dnia [...] r. w myśl art. 200 O.p. zawiadomiono o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Naczelnik Urzędu Celnego w R. decyzją z dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 roku w kwocie [...] zł. Podstawę opodatkowania stanowiła ujawniona w zbiornikach paliwa ciągnika rolniczego marki [...] oraz ładowarki kołowej Ł 200 ilość oleju opałowego (łącznie 140 litrów) wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem do napędu pojazdów mechanicznych. Dla opodatkowania oleju opalowego przyjęto stawkę podatku w wysokości 1.822,00 zł/1.000 litrów. Podatnik tę zaległość podatkową uregulował wraz z odsetkami, a decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 10 marca 2014 r. do Urzędu Celnego w R. wpłynęły wydane przez Laboratorium Celne w K. Izba Celna w B. sprawozdania (protokoły) z badań z dnia [...] r. z których wynika, że podczas badań laboratoryjnych nie stwierdzono w badanych próbkach obecności barwników Solvent Red 19 i 164 oraz Solvent Blue 35, a posiadany przez stronę olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U.Nr 221, poz. 1441 ze zm.), z uwagi na nieprawidłowy skład frakcyjny ujawniony w wyniku destylacji 95% (V/V) do temperatury 383,4°C (próbka ze zbiornika nr 2) i powyżej 380°C (próbka ze zbiornika nr 3) przy wymaganiach temperatury max. 360°C. Pismem z dnia [...] r. Referat Dozoru Urzędu Celnego w R. przekazał stronie kserokopie ww. sprawozdań z badań. W związku z ujawnieniem nowych dowodów mogących mieć wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2013 r., organ podatkowy I instancji postanowieniem z dnia 14 maja 2014 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego na podstawie art. 243 § 1 O.p. Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji i nieznane organowi wydającemu decyzję, a są nimi sprawozdania z badań laboratoryjnych o numerach [...] oraz [...] z dnia [...] roku, z których treścią organ zapoznał się w dniu wpływu do organu podatkowego, tj. w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. po przeprowadzeniu wznowionego postępowania uznał, iż w sprawie spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jak i że zasadnym jest na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 ustawy uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu w Celnego R. z dnia [...] r., i orzeczenie co do istoty sprawy. W następstwie powyższego organ pierwszoinstancyjny decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości dotychczasową decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. w kwocie [...] zł. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął olej opałowy zużywany do napędu silników spalinowych w ilości [...] litrów oraz olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w ilości [...] litrów. Przed wydaniem decyzji organ pismem z dn. [...] r. powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie, a podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła pismem z dnia [...] r. odwołanie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Strona zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie przepisu art. 240 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu strona stwierdza, że sprawozdania z analizy próbek oleju napędowego nie stanowią nowego dowodu w postępowaniu, bowiem organ wydał decyzję bez oczekiwania na wyniki badań pobranych próbek, które zostały pobrane w trakcie postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W ocenie strony sprawozdania z badań nie mają znaczenia dla wydanej decyzji oraz nie stanowią podstawy do zmiany tej decyzji. Strona uważa, że kwestia "czystości" badanego oleju napędowego nie ma związku z decyzją organu nakładającą na Stronę obowiązku zapłaty zaległości podatkowej powstałej w związku z wykorzystaniem oleju opałowego do napędu pojazdów. Organ w momencie wydania decyzji dysponował dowodem w postaci wyników analizy próbek dostarczonych do organu w dniu 10 marca 2014 r. Według strony z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu wydania "pierwotnej decyzji" wyniki były opracowane i znane. Strona twierdzi, że dowody te nie mogą być uważane za nowe, gdyż wszelkie dowody były w posiadaniu organu na etapie postępowania zwyczajnego, na której oparto pierwsze rozstrzygnięcie. Zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa również z przyczyn merytorycznych. Na dowód czego przedłożono kserokopie faktur VAT dokumentujących zakup oleju napędowego w "B" Sp. z o.o., świadectwa jakości zakupionego paliwa oraz dokumenty dotyczące ilości i parametrów wydanego paliwa w okresie poprzedzającym kontrolę podatkową. Podatnik twierdził, że nikt nie dokonywał ingerencji w zakupiony olej napędowy, zaś próbki paliwa pobrane przez organ zawierały wyłącznie paliwo zakupione przez stronę. Nadto dysponuje próbkami paliwa pobranymi podczas kontroli, co w przypadku dodatkowego badania umożliwiłoby faktyczne potwierdzenie okoliczności wskazanych przez stronę. Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji w ramach samokontroli i przekazał w trybie art. 227 § 1 O.p. odwołanie wraz z aktami sprawy do rozpatrzenia organowi odwoławczemu. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu materiału zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu zaskarżona decyzją utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Zadaniem organu odwoławczego jest wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, ustalenie jaka norma stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy i jaka jest jej treść, dokonanie udowodnienia stanu faktycznego pod tę normę, a następnie ustalenie konsekwencji prawnych, jakie norma ta wiąże z udowodnionym stanem faktycznym. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji, odstępstwem od zasady trwałości decyzji ostatecznych określonej w art. 128 O.p. Wznowienie jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania nie może być jednak wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. W rozpatrywanej sprawie organ I instancji ustalił, iż w odniesieniu do podstawy opodatkowania, przyjętej w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2013 r., ujawnione zostały istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody - istniejące w dniu wydania wcześniejszej decyzji i nieznane organowi podatkowemu, a zatem zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis ten wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: 1) okoliczności faktyczne i dowody muszą zostać ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), 2) musiały istnieć już wcześniej (to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej), 3) są istotne dla sprawy, co oznacza, że mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do twierdzenia podatnika o wydaniu przez organ decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez oczekiwania na wyniki badań pobranych próbek paliwa służącego do napędu silników spalinowych należy zauważyć, 1. celem przeprowadzonej w okresie od 21 listopada 2013 r. do 23 grudnia 2013 r. kontroli podatkowej było wywiązywanie się podatnika z obowiązków wynikających z przepisów prawa w zakresie podatku akcyzowego od olejów opałowych; 2. pobranie w dniu 27 listopada 2013 r. próbek oleju napędowego ze zbiorników magazynowych nr 2 i nr 3 dokonane zostało w trakcie kontroli wyrobów energetycznych w zakresie zawartości w tych wyrobach nieusuwalnego znacznika i barwnika przeprowadzonej w oparciu o przepisy art. 30 ust. 2 pkt 2, art. 32 ust. 1 pkt 8 i art. 52 ustawy o Służbie Celnej; 3. postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za listopad 2013 r. wszczęte zostało z urzędu w dniu 4 lutego 2014 r. w wyniku ujawnienia w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości polegających na zużywaniu przez podmiot będący własnością strony oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, tj. do napędu pojazdów mechanicznych. Wymaga podkreślenia, że w przypadku podatku akcyzowego, zobowiązanie podatkowe nie jest następstwem jednostkowego zdarzenia podatkowego. W rozpatrywanej sprawie przyczyną wznowienia była nowa okoliczność lub nowy dowód, co powoduje, iż możliwość odmiennego niż pierwotne rozstrzygnięcia sprawy podatkowej dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są te nowe okoliczności lub dowody. Nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. Tak więc w postępowaniu prowadzonym na skutek wznowienia postępowania organ podatkowy I instancji oceniał sprawę ponownie, ale tylko w takim zakresie, jaki wynikał ze stwierdzonej przesłanki wznowienia. Nie dokonał natomiast ponownych ustaleń i oceny materiału dowodowego objętego już decyzją ostateczną w tej części, która wykracza poza ramy wyznaczone przesłanką wznowienia. Naczelnik Urzędu Celnego w R. w dniu wydania decyzji "pierwotnej", tj. 25 lutego 2014 r. nie dysponował dokumentami (dowodami) powodującymi przyjęcie innej podstawy opodatkowania od wskazanej w decyzji. Należy więc przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi I instancji, który wydał decyzję, bowiem nie wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Jeżeli organ nie był w posiadaniu określonych danych, to oznacza, że okoliczności te nie były organowi znane. Nie stwierdzono też by organ pominął lub przeoczył w trakcie rozpatrywania sprawy okoliczności znane organowi. Wiedzę o niespełnianiu przez badaną próbkę wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441 ze zm.), organ posiadł w dniu 10 marca 2014 r. Wg załącznika Nr 2 do powołanego rozporządzenia olej napędowy stosowany w pojazdach, ciągnikach rolniczych, a także maszynach nieporuszających się po drogach, wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym olej w 95% (V/V) winien destylować do temperatury maksymalnej 360°C. Dokonane badanie próbki paliwa metodą badawczą objętą zakresem posiadanej przez laboratorium akredytacji nr [...] wykazało, iż skład frakcyjny 95% (V/V) destyluje do temperatury 383,4°C. Z powyższego wynika, iż dowody w postaci sprawozdań z badań istniały w dniu wydania decyzji (sporządzone zostały w dniu 17 lutego 2014 roku), natomiast do dnia wydania decyzji (25 luty 2014 roku) nie były znane organowi podatkowego. Świadczy to o spełnieniu przesłanki pozwalającej na wznowienie postępowania określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ( wyrok NSA z dn.9.11.2004 r. sygn. akt I FSK 889/04, wyrok NSA z 27.6.2008 r., sygn. akt I FSK 745/07). W przedmiotowej sprawie próbki paliwa (oleju napędowego) pobranego w dniu 27 listopada 2013 r. ze zbiorników będących w posiadaniu strony nie mogą być traktowane jako dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a dowodami takimi są sprawozdania z badań tych próbek sporządzone przez akredytowane laboratorium. Należy jednocześnie podkreślić, że spełnione zostały wszystkie przesłanki warunkujące wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, tj. dowody zostały ujawnione organowi po wydaniu decyzji ostatecznej - wcześniej nie były temu organowi znane (dlatego są nowe), dowody te istniały wcześniej (przed dniem wydania decyzji ostatecznej), jak i że dowody te są istotne dla sprawy, mające wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Naczelnik Urzędu Celnego w R. uprawniony był do wznowienia postępowania, a następnie do uchylenia w całości wydanej przez siebie decyzji ostatecznej z dnia [...] r. i określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w nowej kwocie. Odnosząc się do meritum należy podkreślić, że dwołujący się poza przedstawieniem dokumentów opisujących obrót olejem napędowym przed dniem pobrania próbek paliwa ze zbiorników nie przedstawił argumentów świadczących o niemerytoryczności wydanej decyzji. Poza fakturami zakupu oleju napędowego wskazanymi w odwołaniu strona dokonywała w miesiącu listopadzie 2013 r. zakupów takiego paliwa w innych firmach, o czym świadczą zapisy w protokole z czynności kontrolnych wyrobów energetycznych przeprowadzonych w dniu 27 listopada 2013 r. u strony. Organ I instancji zasadnie odwołał się do przepisów art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Natomiast na podstawie art. 86 ust. 1 pkt 2 do wyrobów energetycznych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Ust. 10 tego artykułu stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. W myśl art. 12 powołanej ustawy jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Obowiązek podatkowy w przedmiotowej sprawie powstał w dniu 27 listopada 2013 r., tj. w dniu w którym organ podatkowy stwierdził podczas kontroli rodzaju paliwa znajdującego się w zbiorniku paliwa ciągnika rolniczego marki [...] oraz w zbiorniku paliwa ładowarki kołowej Ł 200, użycie oleju opałowego do napędu silnika spalinowego w ilości łącznej 140,00 litrów oraz w dniu, w którym organ ujawnił olej napędowy niespełniający norm jakościowych w dwóch naziemnych zbiornikach oznaczonych numerami 2 i 3, o pojemności 20 tys. litrów każdy zawierających w dniu kontroli odpowiednio 15 tys. litrów i 20 tys. litrów paliwa. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Na podstawie art. 88 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa w gigadżulach (G). W przedmiotowej sprawie w wyniku kontroli ujawniono w dwóch zbiornikach, oznaczonych numerami 2 i 3, paliwo niespełniające wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych paliw ciepłych. Ogólna ilość paliwa niespełniającego , norm jakościowych została określona na [...] litrów (15.000 w zbiorniku nr 2 i 20.000 w zbiorniku nr 3). Paliwa silnikowe, które nie spełniają norm jakościowych wymienionych w przepisach podlegają stawce akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy. Stawki akcyzy na wyroby energetyczne zostały określone w art. 89 ust. 1 ustawy, gdzie w pkt 6 określono stawkę dla olejów napędowych spełniających wymagania jakościowe o kodzie CN 2710 19 41 w wysokości 1.048,00 zł/1.000 litrów, natomiast w pkt 14 została określona stawka dla pozostałych paliw silnikowych (w tym niespełniających norm jakościowych) w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów. Art. 88 ust. 3 pkt 1 wyżej przywołanej ustawy stanowi, iż podstawą opodatkowania w przypadku użycia olejów opałowych do celów napędowych, z wyłączeniem celów żeglugi - jest ich ilość, wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub w zbiorniku pojazdu bądź innego środka przewozowego. W niniejszym przypadku łączna ilość paliwa, która mogła być przechowywana w zbiornikach ciągnika rolniczego oraz ładowarki kołowej Ł 200 wynosi 140,00 litrów (60+80). Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny, stawkę 2.047,00 zł/1.000 kilogramów. Natomiast w myśl art. 89 ust. 1 pkt 14 stawka podatku akcyzowego od pozostałych paliw silnikowych wynosi 1822,00 zł/1000 litrów. Zgodnie ze stawkami podatku akcyzowego wynikającymi z przytoczonych przepisów dokonano wyliczenia podatku akcyzowego w następujący sposób: 1. dla oleju opałowego wykorzystanego niezgodnie z przeznaczeniem – [...] litrów x 1822,00 zł/1000 litrów = [...] złotych, 2. dla oleju napędowego niespełniającego wymagań jakościowych dla paliw ciekłych [...] litrów x 1822,00 zł/1000 litrów = [...] złotych. W związku z powyższym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 r. wynosi łącznie [...] zł + [...] zł = [...] zł. Zgodnie z przepisami art. 53 § 1, § 3 i 4 O.p. oraz § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.08.2005 r. w sprawie naliczenia odsetek oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), strona niniejszego postępowania zobowiązana jest do samodzielnego naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następnego po upływie terminu płatności podatku, do dnia zapłaty podatku z tym dniem włącznie. W myśl art. 55 § 1 ustawy dłużnik wpłaca odsetki bez wezwania organu podatkowego z uwzględnieniem art. 54 dotyczącym okresów, za które odsetek za zwłokę nie nalicza się. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja wydana została z zachowaniem obowiązujących przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego a także ustalania na podstawie oceny całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie z art. 210 § 4 O.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Należy skonstatować, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w listopadzie 2013 r. w kwocie [...] zł zostało określone przez organ I instancji w prawidłowej wysokości. Pismem z dnia [...] roku skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję domagając się jej uchylenia w całości za przyznaniem kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 244 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i wznowienie postępowania przez organ z przyczyny spowodowanej działaniem tego organu mimo, że o wznowieniu powinien orzekać organ wyższego stopnia, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez wznowienie postępowania z urzędu w braku przesłanek do wznowienia, tj. braku nowych dowodów w sprawie, art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez pominięcie przez organ II instancji postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oparcie się wyłącznie na ustaleniach organu I instancji, w szczególności pominięcia dowodów zakupu oleju opałowego przez skarżącego. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że organ z urzędu pobrał próbki do badań, a wyniki badań są opatrzone datą 17 lutego 2014 roku, nie mogą więc stanowić nowej okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. skoro pierwotna decyzja organu wydana została w dniu 25 lutego 2014 roku i stała się ostateczna. Dewolucja kompetencji do orzekania w przedmiocie wznowienia postępowania ma na celu zapewnienie bezstronnej oceny wniosku o wznowienie postępowania, a zatem Naczelnik Urzędu Celnego nie był uprawniony do wznowienia postępowania. Organ II instancji pominął dowody przedłożone przez stronę, a oparł się jedynie na dokumentacji organu I instancji. Podkreślono, że w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wymieniono paliw silnikowych, to nie było podstaw do stosowania stawki akcyzy z tytułu ich posiadania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu w całości podtrzymał swe stanowisko w sprawie, a nadto podkreślił, że organem właściwym do wznowienia postępowania w sprawie był organ, który wydała ostateczną decyzję. Dewolucja kompetencji miałaby miejsce jedynie wówczas, gdyby przyczyną wznowienia postępowania była działalność organu, który wydał decyzję, co nie miało miejsca w sprawie. Przedstawione przez stronę dowody zakupu oleju opałowego dokumentowały zakup paliwa o odmiennych parametrach od paliwa poddanego badaniu. Stawka podarku dla oleju opałowego znajdującego się w baku pojazdu zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym wynosi 1822 zł/1000 l, a stawka ta z mocy art. 89 ust. 4 pkt `14 ustawy ma też zastosowanie do pozostałych paliw silnikowych nie spełniających wymagań określonych w odrębnych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Odnosząc się do opisanego powyżej zakresu kognicji sądu administracyjnego należy uznać, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przyjęte w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w K. ( uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów wadliwego podjęcia decyzji o wznowieniu postępowania, zarówno w zakresie właściwości organu, który wznowił postępowanie jak i merytorycznej zasadności powzięcia tej decyzji. Należy zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 244 § 1 O.p. organem właściwym w sprawach wymienionych w art. 243, tj. wydania postanowienia o wznowieniu postępowania albo decyzji o odmowie wznowienia postępowania, jest organ, który wydał w sprawie decyzję w ostatniej instancji, a w niniejszej sprawie był nim Naczelnik Urzędu Celnego w R. . W literaturze podkreśla się (B. Gruszczyński, w: B. Gruszczyński, M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 626), że art. 244 O.p. jest przepisem szczególnym w stosunku do art 16-18a tej ustawy. Jeżeli więc po wydaniu decyzji ostatecznej nastąpi zmiana właściwości miejscowej organów, uregulowanej w wymienionych przepisach, to właściwy do wznowienia postępowania i merytorycznego jego zakończenia pozostanie organ, który wydał decyzję w ostatniej instancji. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 32/2000 (Mon. Pod. 2003/3 str. 40), podkreślając nadto, że w sytuacji szczególnego uregulowania ustawowego właściwości rzeczowej i miejscowej organu uprawnionego do wydania decyzji na podstawie art. 245 §1 O.p., norma wyrażona w tym przepisie wyłącza ogólne zasady określające właściwość organów podatkowych sformułowane w art. 16-18 O.p. Organem właściwym do orzeczenia w sprawie po wznowieniu postępowania jest organ, który będąc właściwym do wznowienia postępowania, wydał w tym zakresie stosowne postanowienie (art. 244 § 1 i § 2 w zw. z art. 243 § 1 O.p.) i przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty (art. 243 § 2 O.p.). Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że przesłanki z art. 244 § 2 O.p. zostałyby spełnione gdyby na skutek działania lub zaniechania organu nastąpiła wadliwość postępowania, co przykładowo miałoby miejsce w sytuacji celowego niezawiadomienia strony o podejmowanych czynnościach. Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzuty w tej kwestii nie zasługiwały na uwzględnienie, co pozwala przejść do oceny dalszych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego i procesowego. Na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O zaistnieniu podstawy z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. można mówić wówczas, gdy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody łącznie spełniają cztery następujące przesłanki: a) wychodzą na jaw; b) są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; c) nie były znane organowi, który wydał decyzję; d) istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). W rozpoznawanej sprawie organ wskazał jako na nowy dowód, nie znany organowi w dacie wydania decyzji, a istniejący w tej dacie, który miał wpływ na jej rozstrzygnięcie, sprawozdanie z badań próbek paliwa. Rozpoznając sporną kwestię odwołać się trzeba do stanu faktycznego sprawy. W dniach 21 listopad-23 grudzień 2013 roku przeprowadzono u skarżącego kontrolę wywiązywania się ze zobowiązań w zakresie podatku akcyzowego, w trakcie której w dniu 27 listopada 2013 roku pobrano próbki oleju napędowego ze zbiorników nr 2 i 3. Postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2013 roku wszczęto postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 roku w wyniku ujawnienia nieprawidłowości polegającą na zużywaniu przez podmiot kontrolowany oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem tj. do napędu pojazdów mechanicznych. Decyzją z dnia [...] roku organ pierwszej instancji określił wartość zobowiązania w podatku akcyzowym, a decyzja ta stała się ostateczna. W dacie wydania tej decyzji organ nie dysponował dowodami pozwalającymi na ustalenie zobowiązania podatkowego w odmiennej wysokości, w tym nie dysponował wynikami badań zawartymi w sprawozdaniu z dnia 17 lutego 2014 roku. Protokoły z badań wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 10 marca 2014 roku z Laboratorium Celnego w K. , z których wynikało, że w badanych próbkach nie stwierdzono obecności barwników Solvent Red 19 i 164 oraz Solvent Blue 35. Wyniki tych badań zostały przekazane skarżącemu pismem z dnia 13 marca 2014 roku i nie zostały przez niego podważone. W ocenie organu powzięcie wiadomości o niezgodności badanych próbek z przepisami rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych stanowiło nową okoliczność nieznaną organowi w dniu wydania pierwotnej decyzji, choć istniejącą w tej dacie, która miała wpływ na treść decyzji, a tym samym spełnione zostały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Powyższe okoliczności legły u podstaw wydania w dniu 14 maja 2014 roku postanowienia o wznowieniu postępowania. Stanowisko takie należy uznać za zasadne, a fakt, że sprawozdanie z badania próbek dokonanego przez Laboratorium Celne nosi datę 17 lutego 2014 roku nie może skutkować uznaniem, że były one automatycznie znane organowi przed dniem 25 lutego 2014 roku, datą wydania decyzji pierwotnej. Nie można podzielić stanowiska skarżącego, że w dniu wydania pierwotnej decyzji znane były organowi wyniki badań próbek pobranych w trakcie postępowania kontrolnego, a na poparcie tego stanowiska strona nie powołała żadnych okoliczności. Odnośnie meritum sprawy stwierdzić należy, że dla oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. W rozpoznawanej sprawie istotą sporu pomiędzy stronami jest to, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i dostateczny wykazały, iż od paliwa jakimi dysponowała strona skarżąca w swej działalności gospodarczej została "uiszczona akcyza" (zadeklarowana albo określona) na wcześniejszych fazach obrotu, czy wcześniej powstał obowiązek zapłaty tego podatku w stosunku do innego podatnika. Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 18 października 2006 r. w sprawie I FSK 53/06 opublikowany w M. Pod za 2006, nr. 11 str. 2, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 września 2009 r. w sprawie I SA/Ol 543/09, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2009 r. w sprawie I SA/Gd 715/09 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2009 r. w sprawie I SA/Gd 183/09 - trzy ostatnie orzeczenia opublikowane w programie Legalis wydawnictwa CH. Beck), które akceptuje sąd rozpoznający niniejszą sprawę wynika, że z redakcji przepisu art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, co oznacza, że każdy z wymienionych w tych przepisach podmiotów - producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni - zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Mając przy tym na względzie to, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (tzw. jednofazowość) podkreślić należy, że dopiero wykazanie, iż podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że sprzedawca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie. Wskazane przepisy nie różnicują etapów obrotu wyrobem akcyzowym w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności w nich wskazanej (producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz). Tym samym organy podatkowe mogą domagać się zapłaty podatku akcyzowego od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony w poprzednich fazach obrotu (produkcji). Nadto wymienienie wśród podmiotów, na których ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zarówno producentów wyrobów akcyzowych, sprzedawców wyrobów akcyzowych, jak też nabywców wyrobów akcyzowych, z zastrzeżeniem w przypadku tej ostatniej grupy podatników, że dotyczy to wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, wskazuje na zamiar ustawodawcy zapewnienia możliwości skutecznego pobierania akcyzy. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Definicję wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 pkt 1 ustawy, a są nimi "wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy". W myśl pozycji 27 tego załącznika wyrobami akcyzowymi są także: "oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe". Niesporne w sprawie jest to, że zakwestionowane produkty stanowiły wyrób akcyzowy. Stosownie do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej", natomiast w myśl ust. 10 tego artykułu, "obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11". Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym: "Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony;". Zgodnie z art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz 2704 do 2715. Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Podstawa opodatkowania określona jest w art. 88 powołanej ustawy. W wyniku przeprowadzonych badań ustalono, że w zbiornikach 2 i 3 znajdowało się paliwo niespełniające wymagań określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 roku w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w ilości [...] litrów. Paliwa silnikowe, które nie spełniają norm jakościowych podlegają stawce akcyzy określonej w art. 89 ust 1 pkt 14 ustawy w wysokości 1822 zł/1000 litrów. Zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że dla potrzeb ustalenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym ma znaczenie fakt posiadania przez podatnika paliwa nie spełniającego warunków jakościowych oraz niezgodnego z dokumentami zakupu paliwa powołanymi przez stronę. Organ podatkowy nie ma obowiązku dociekać w jakich okolicznościach i na jakim etapie obrotu doszło do zmiany parametrów paliwa. Należy również podkreślić, że niespełnianie norm jakościowych przez paliwo magazynowane przez stronę stwierdziła również Państwowa Inspekcja Handlowa w dniach 6 i 13 maja 2014 roku. Jak już wyżej podkreślono warunkiem zwolnienia podatnika z opłaty podatku akcyzowego jest wykazanie przez tegoż podatnika, że danina została uiszczona na poprzednim etapie obrotu, czego w rozpoznawanej sprawie strona nie uczyniła w stosunku do zakwestionowanych paliw, a wpływu na tę ocenę nie mają przedłożone przez stronę dowody zakupu paliw, czy też certyfikaty jakości. W tym zakresie organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez stronę w skardze przepisów postępowania. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. sprowadzały się do zarzutu pominięcia przez organ odwoławczy dowodów zakupu przez skarżącego oleju opałowego, które załączono do odwołania. Kwestie te zostały omówione powyżej, podkreślenia jednak wymaga, że skarżący nie kwestionował wyników badań pobranych próbek, a dopiero w skardze stwierdził, ze nie było możliwe ustalenie innych parametrów oleju niż te określone w dokumentach jego zakupu. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.