III SA/Gl 16/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi T.D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. o nr od [...] do [...], którymi organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej T.D. jako członka zarządu Sp. z o.o. "A" w likwidacji z siedzibą w S. z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od [...]r. do [...]r. (w łącznej kwocie [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wyrokiem z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 552/05 tutejszy Sąd uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] zapadłą w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności T.D. za wyżej wymienione zaległości w podatku od towarów i usług Sp. z o.o. "A" z siedzibą w S. (zwaną dalej Spółką). Rozpoznając jeszcze raz złożone odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. przekazując zarazem do ponownego rozpatrzenia sprawę odpowiedzialności T.D. jako członka zarządu Spółki. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji strona złożyła między innymi wniosek z dnia [...]r. o podjęcie przez organ podatkowy stosownych działań celem zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki poprzez zajęcie wielomilionowych, jak zaznaczyła, kwot zwracanych w [...] kwartale [...] r. z tytułu nadpłat podatku od towarów i usług należnych dłużnikom Spółki, a mianowicie "B" Sp. z o.o. w likwidacji, "C" Sp. z o.o. w likwidacji i "D" S.A. Jako podstawę prawną tego wniosku wskazano art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.). Powołując się na ten wniosek w piśmie z dnia [...]r. strona uznała między innymi, że w sprawie wystąpiła negatywna przesłanka wyłączająca odpowiedzialność, gdyż strona wskazała mienie Spółki w postaci wierzytelności, z których egzekucja w pełni umożliwiła zaspokojenie wszelkich zaległości podatkowych Spółki. W dniach [...]r., [...], [...] i [...], [...] r. przesłuchano świadków: B.U. – pełniącego obowiązki prezesa Spółki, R.K. i A.K. – wiceprezesa i prezesa zarządu "D" S.A., P.Z.-S. – pracownika kadr Spółki, A.M.–J. – główną księgową Spółki, E.S. – radcę prawnego Spółki. Do akt postępowania dołączono postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z którego uzasadnienia wynika, że postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki prowadzone było od [...] r. z wniosku kilku wierzycieli między innymi organu podatkowego i PFRON i że brak było majątku Spółki podlegającego egzekucji w postaci środków pieniężnych na rachunku bankowym i rzeczy ruchomych. Z protokołów o stanie majątkowym Spółki spisanych dnia [...]r., [...] i [...] r. wynikało, że Spółka posiadała wierzytelności względem "B" w likwidacji i "C" w likwidacji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia [...]r. orzekł ponownie o odpowiedzialności T.D. za wymienione zaległości podatkowe Spółki. Jako podstawę prawną tych decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 116 § 1 i 2, art. 107 § 1 i 2 oraz art. 109 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w okresie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych. W ramach stanu faktycznego podał, że strona pełniła w okresie od [...] r. do [...] r. funkcję członka zarządu Spółki. W okresach powstania zaległości podatkowych, tj. od [...]r. do [...]r., wynikających ze złożonych deklaracji VAT-7, zarząd Spółki był dwuosobowy. Obowiązki prezesa zarządu pełnił T.D., natomiast J.S. był członkiem zarządu. Przeprowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna. W dalszej kolejności zauważył, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego sporządzono analizę ekonomiczną Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe na koniec [...] i [...] r. celem pełnego zobrazowania sytuacji Spółki na przestrzeni okresu od [...] do [...]r. W oparciu o to stwierdzono, że Spółka już w [...] r. znajdowała się w bardzo złej kondycji ekonomiczno-finansowej, gdyż na przestrzeni [...] r. wskaźnik zadłużenia Spółki zwiększył się z [...] % na początku roku do [...] % na koniec roku. Zaznaczono, że według stanu na koniec roku [...] Spółka była obciążona zobowiązaniami w wysokości [...] zł, co przekraczało możliwości ich uregulowania nawet po ściągnięciu wszystkich należności (wskaźnik zadłużenia [...] %). Ponadto wskazano, że Spółka charakteryzowała się ujemnym wskaźnikiem zyskowności aktywów ([...] %) w [...] r. Zdaniem organu podatkowego wielkość wskaźnika płynności finansowej kształtująca się na poziomie [...] % świadczyła o tym, że środki obrotowe Spółki były w dużej części finansowane z zobowiązań krótkoterminowych. Natomiast, jeśli chodzi o majątek, to że w całości był finansowany kapitałem obcym (wskaźnik o wielkości ponad [...] % na dzień [...] r.) i ta sytuacja pogarszała się z biegiem czasu ([...] % na koniec roku [...]), co zdaniem organu świadczyło o bardzo złej kondycji Spółki oraz o całkowitej utracie przez nią niezależności finansowej. Wskaźnik pokrycia zobowiązań należnościami wynosił na początek [...] r. [...] %, natomiast na koniec tego roku był niższy o ponad [...]% i wyniósł [...]%. Zauważono, że na przestrzeni [...] r. utrzymywała się tendencja spadkowa wskaźnika do wielkości [...] % na koniec [...] r. W oparciu o te wywody organ podatkowy uznał, że w Spółce zarówno na początku, jak i na końcu [...] r. zobowiązania przekraczały należności i że w związku z tym nawet po spieniężeniu wszystkich należności Spółka nie była w stanie spłacić swoich zobowiązań, a sytuacji w tym wypadku nie zmieniłoby nawet wykorzystanie środków pieniężnych (występujących w minimalnych ilościach) ani upłynnienie zapasów, poza tym, że Spółka nie posiadała majątku trwałego, a więc nie istniało źródło, które mogłoby stanowić zabezpieczenie przed dalszymi stratami i funkcjonowaniem na rynku w warunkach ryzyka gospodarczego. W łącznym odwołaniu z dnia [...]r. pełnomocnik strony wnosił o uchylenie wydanych decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wydanym decyzjom zarzucono naruszenie: 1/ art. 121 O.p. poprzez ich wydanie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez między innymi brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie (i to zarówno podnoszonych przez skarżącego, jak i takich, których potrzeba przeprowadzenia wynikła w toku prowadzonego postępowania) przez co skarżący nie mógł w pełni uczestniczyć w postępowaniu, w szczególności zaś nie mógł podjąć merytorycznej polemiki mającej na celu należyte wyjaśnienie okoliczności przedmiotowej sprawy, a ustalenia zawarte w skarżonej decyzji mają dowolny charakter; 2/ zasady wynikającej z art. 122 O.p., stosownie do której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności na skutek niewyjaśnienia: a) jakie faktycznie stosunki panowały na rynku, na którym podatnik prowadził działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie stosunków pracowniczych oraz perspektyw rozwoju podatnika (zwłaszcza w aspekcie planowanych inwestycji - w tym przez osoby prawne z udziałem Skarbu Państwa - okoliczność notoryjna, oraz gwarancji udzielonych przez Rząd RP); b) jakie działania podejmowane były przez Spółkę dominującą w stosunku do podatnika w czasie formalnego pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu; c) jakie zależności łączyły w/w podmioty w zakresie powiązań prawnych oraz handlowych; d) jaki był faktyczny wpływ skarżącego na zmianę sytuacji podatnika ocenianą z uwzględnieniem wskazanych wyżej okoliczności; e) wszelkich okoliczności związanych ze złożeniem przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości, a także na skutek nieuwzględnienia dowodów przedkładanych przez skarżącego, w szczególności mających wykazać powyższe okoliczności oraz brak winy w powstaniu zaległości podatkowych; f) niezgodnego z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie przyjęcia, że zachodzą przesłanki odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania podatnika; 3/ art. 187 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, jak również poprzez nie wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, w szczególności na skutek zaniechania dokładnego ustalenia wskazanych wyżej okoliczności, w tym: sytuacji na rynku na którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą w aspekcie czynności faktycznie przez skarżącego podejmowanych, która to sytuacja w sposób zasadniczy wpływa na ocenę podejmowanych przez podatnika czynności zwłaszcza w aspekcie przypisywania skarżącemu winy; 4/ art. 191 O.p., który określa na gruncie postępowania podatkowego zasadę swobodnej oceny dowodów, poprzez dokonanie dowolnych, nie znajdujących oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym ustaleń, w szczególności poprzez krytyczne odniesienie się do działań skarżącego, podczas, gdy w istocie skarżący podejmował wszelkie konieczne czynności, a sytuacja majątkowa podatnika była w znacznej mierze konsekwencją przyjętej przez spółkę dominującą polityki i czynności przez nią podejmowanych, a także przez dowolną interpretację sytuacji finansowej podatnika - na podstawie analizy, która nie uwzględniała w szczególności skumulowanych wyników finansowych i która nie pozwoliła na jednoznaczne ustalenie, czy pierwszy wniosek o ogłoszenie upadłości byłby złożony "w terminie" i czy każdy późniejszy wniosek byłby wnioskiem spóźnionym; 5/ art. 210 § 4 O.p. w zakresie wymaganych elementów jakim powinno odpowiadać uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób nie odpowiadający w/w wymogom, w szczególności w sposób nie pozwalający na ustalenie na jakich dowodach organ oparł skarżoną decyzję i dlaczego nie dał wiary poszczególnym dowodom przedstawionym przez skarżącego i dlaczego dowody te nie stały się przedmiotem wywodów w zakresie istnienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności skarżącego; 6/ art. 116 O.p. przez przyjęcie, że skarżący odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe podatnika, w tym zwłaszcza przez przyjęcie, że: a) zaistniała przesłanka w postaci bezskuteczności egzekucji w stosunku do podatnika, podczas gdy skarżący wielokrotnie wskazywał na wierzytelności mogące stanowić przedmiot skutecznej egzekucji, zawierał porozumienia, które nie były realizowane, a także wskazał mienie, które winno zostać przekazane spółce (co stanowi czyn karny osoby trzeciej za który powinna ona odpowiadać i który w konsekwencji może doprowadzić do przeniesienia własności mienia na spółkę, co organ podatkowy winien zweryfikować stosując odpowiednie przepisy); b) skarżący miał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości po roku [...], podczas gdy taki wniosek byłby wnioskiem spóźnionym i jako taki byłby nieskuteczny, a skarżący złożył we właściwym czasie wniosek, który następnie nie został uzupełniony bez jego winy, a ujawnione działania osób trzecich pozwalają na stwierdzenie, że skarżący nie ponosi winy za działania podejmowane po okresie w którym zarząd spółką faktycznie sprawował B.U.; c) skarżący ponosi odpowiedzialność jako członek zarządu za nie złożenie wniosku w terminie - podczas, gdy w istocie faktyczny zakres obowiązków skarżącego, zwłaszcza od czasu odsunięcia go od sprawowanej funkcji w [...] r. (po wprowadzeniu osoby delegowanej do pełnienia obowiązków prezesa zarządu – B. U. i po uzyskaniu wyraźnego polecenia od prezesa rady nadzorczej) sprowadzał się do wykonania czynności związanych z techniczną stroną działalności podatnika, na co wskazuje już sama nazwa stanowiska skarżącego - dyrektor d/s technicznych i serwisowych. W piśmie uzupełniającym, które wpłynęło do organu odwoławczego dnia [...] r. strona powołując się na określone dowody wskazała między innymi, że: - nie była członkiem zarządu Spółki w okresie od dnia [...] do [...] r. tylko wykonywała zadania techniczne, - zarząd Spółki w [...] r. miał świadomość pogarszających się wyników ekonomicznych w oparciu o przeprowadzone analizy ekonomiczne wykonywane na bieżąco i w związku z tym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości dnia [...]r., - wybrany termin złożenia wniosku był "właściwym czasem" do złożenia wniosku o upadłość, - dotychczasowi dłużnicy pozostawali w dalszym ciągu głównymi kontrahentami Spółki, co wynikało z obowiązujących umów zawartych z głównym udziałowcem "D" S.A., - Spółka prowadziła starania w celu wyegzekwowania swoich należności, - wielokrotnie były przesyłane do organu podatkowego wykazy wierzytelności Spółki wraz z wykazami faktur, kwot należnych wraz z datami wymagalności i że organ nie zebrał dokumentacji potwierdzającej prowadzenie egzekucji w tym zakresie, - organ nie zareagował na wniosek z dnia [...]r. w sprawie zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki w całości ze zwrotów nadpłat podatku od towarów i usług jakie były dokonywane na rzecz największych dłużników Spółki, czyli "B" Sp. z o.o., "C" Sp. z o.o. i "D" S.A., - brak było winy w złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na brak na to zgody właściciela i Rządu RP, - wyłącznie właściwym czasem dla złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości byłby czas składania pierwszego wniosku, a każdy następny termin zgłoszenia wniosku o upadłość po złożeniu pierwszego wniosku i ponownym objęciu funkcji byłby terminem w tzw."niewłaściwym czasie", gdyż już wtedy wierzytelności były niższe od zobowiązań. Strona zapoznała się z zebranym materiałem dowodowym dnia [...] r., z której to czynności został sporządzony protokół. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy powyższe decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na art. 116 § 1 O.p. uznał, że pozytywna przesłanka polegająca na powstaniu zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu Spółki została spełniona w niniejszej sprawie, gdyż strona była członkiem zarządu Spółki w okresie kiedy powstała zaległość podatkowa, czyli w okresie od [...]r. do [...]r. Zauważono, że również egzekucja tych należności prowadzona do majątku okazała się bezskuteczna. W ramach tej przesłanki organ odwoławczy na str. 14 uzasadnienia stwierdził, że: "W związku z niedopełnieniem przez Spółkę "A" obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. od kilku lat prowadzi wobec wyżej wymienionej postępowanie egzekucyjne. W toku postępowania dokonano zajęcia rachunku bankowego i wierzytelności Spółki. Z uwagi na brak środków i obrotów na rachunku bankowym egzekucja okazała się bezskuteczna. Spółka nie posiada majątku nieruchomego ani środków trwałych, które umożliwiałyby przeprowadzenie egzekucji. Pomieszczenia i wyposażenia pomieszczeń, użytkowane przez Spółkę są dzierżawione. W związku z powyższym wyczerpano wszystkie możliwe środki egzekucyjne". Odpowiadając na zarzut braku prowadzenia egzekucji do majątku Spółki odwołano się do ustaleń zawartych w protokołach o stanie majątkowym Spółki z dnia [...]r., [...] i [...]r. (str. 21 uzasadnienia). Organ podkreślił też, że "zarząd Spółki nie wskazał majątku mogącego być przedmiotem skutecznej egzekucji" (str. 14 uzasadnienia). Odnosząc się do dalszych negatywnych przesłanek wyłączających odpowiedzialności osób trzecich organ odwoławczy stwierdził, iż w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uwzględnił zalecenia zawarte w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. i sporządził analizę sytuacji ekonomicznej Spółki w oparciu o przedstawione sprawozdanie finansowe na koniec [...] i [...] r. celem pełnego zobrazowania sytuacji Spółki na przestrzeni okresu od dnia [...]r. do dnia [...]r., z której wynika, że w tym okresie Spółka znajdowała się w bardzo złej kondycji ekonomiczno-finansowej, która pogarszała się z roku na rok. Z analizy stosownych wskaźników ekonomicznych wyprowadzono następujące wnioski, a mianowicie że: - na przestrzeni [...] r. wskaźnik zadłużenia Spółki zwiększył się z [...]% na początku roku do [...]% na koniec roku (według stanu na koniec roku [...] jednostka obciążona była zobowiązaniami w wysokości [...] zł., co przekraczało możliwości ich uregulowania nawet po ściągnięciu wszystkich należności, wskaźnik zadłużenia [...] %); - Spółka charakteryzowała się ujemnym wskaźnikiem zyskowności aktywów (-[...] %) w [...] r., a niezadowalająca sytuacja w zakresie zarządzania aktywami wynikała przede wszystkim z małej efektywności sprzedaży i znacznego udziału w aktywach firmy trudno ściągalnych należności; - okres oczekiwania na spływ do firmy należności był na tyle długi ([...] dni), że powodował powstawanie szeregu zatorów płatniczych; - wielkość wskaźnika płynności finansowej kształtowała się na poziomie [...] % i świadczyła o tym, że środki obrotowe przedsiębiorstwa były w dużej części finansowane ze zobowiązań krótkoterminowych; - majątek firmy w całości finansowany był kapitałem obcym; - zarówno na początku, jak i na końcu [...] r. zobowiązania firmy przekroczyły należności; - Spółka niemal nie posiadała majątku trwałego, nie istniało więc źródło, które mogłoby stanowić zabezpieczenie przed dalszymi stratami i funkcjonowanie na rynku w warunkach ryzyka gospodarczego. Podkreślono przy tym, że Spółka zawarła szereg porozumień oddłużeniowych z dłużnikami, a część z nich zrealizowano, ale nie podjęto jednak żadnych działań mających na celu poszukiwanie nowych odbiorców, a dotychczasowi dłużnicy w dalszym ciągu pozostawali głównymi kontrahentami Spółki, co doprowadziło do zwiększenia należności z [...] mln zł na dzień [...] r. do [...] mln zł na [...]r. Wydłużył się także okres ich spłaty z [...] do [...] dni. Wszystko to, zdaniem organu, w znacznym stopniu przyczyniło się do utraty płynności finansowej Spółki, a pierwotny wniosek o ogłoszenie upadłości złożony w dniu [...]r. stał się nieskuteczny, ponieważ nie został opłacony w terminie. Wyjaśniając okoliczności nieuzupełnienia tego wniosku w oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że nie pozwala on jednoznacznie ustalić kto otrzymał zarządzenie Sądu Rejonowego w K. i nie dokonał jego uzupełnienia. Jednakże organ odwoławczy zwrócił uwagę, że rozpatrywanie sprawy nieskutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki z dnia [...]r. miałoby kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w przypadku orzekania o odpowiedzialności za zaległości powstałe przed tym dniem, natomiast przedmiotem rozpoznania była możliwość obciążenia osób trzecich odpowiedzialnością za zaległości powstałe po roku od tego faktu. Podkreślono też, że przesłanką zwalniającą z odpowiedzialności jest skuteczne postępowanie sanacyjne, a po zwrocie wniosku zarządzeniem z dnia [...] kondycja Spółki nie przestała się pogarszać. W końcu organ odwoławczy wskazał, że ani ta sytuacja, ani brak płynności finansowej Spółki i stan zobowiązań wynoszący na koniec [...] r. [...] zł przy należnościach w wysokości [...] zł, nie spowodowały ponownego wystąpienia członków zarządu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie zauważono, że członkowie zarządów w każdym czasie dysponują informacjami umożliwiającymi im podjęcie decyzji, czy działalność będzie kontynuowana w dającej się przewidzieć przyszłości, a tym samym, czy nie zachodzą przesłanki ogłoszenia upadłości, czy też konieczność zawarcia układu, ponieważ w każdym czasie mogą dokonać analizy płynności finansowej (w ujęciu statycznym oraz dynamicznym), analizy stopnia zadłużenia i obsługi długu, analizy sprawności działania (w szczególności: wskaźnika rotacji aktywów: obrotowości zapasami, ściągalności należności, spłaty zobowiązań, cyklu konwersacji gotówki), rentowności sprzedaży, rentowności kapitału itp. Mając to na uwadze uznano, że strona mogła i powinna była przewidzieć, iż dalsza zwłoka z ogłoszeniem upadłości mogła narazić Spółkę na oddalenie stosownego wniosku ze względu na brak majątku nawet na koszty postępowania upadłościowego. Organ odwoławczy nie zgodził się z oświadczeniem strony zawartym w odwołaniu, iż nie z winy strony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony we właściwym czasie, gdyż będąc do tego uprawnionym, nie złożył takiego wniosku we właściwym czasie, pomimo posiadania niezbędnych ku temu informacji. Poza tym jeszcze raz podkreślono, że strona nie wskazała mienia Spółki, z którego możliwa byłaby egzekucja zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte niniejszym postępowaniem odwoławczym (str. 18 uzasadnienia). Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe nie ustaliły daty, która byłaby właściwa do złożenia wniosku o upadłość oraz tego czy wniosek z dnia [...] r. był spóźniony, to organ zgodził się ze stroną, że ten wniosek nie był spóźniony, a właściwym czasem do złożenia ponownego wniosku byłby okres po dniu [...]r., czyli po objęciu funkcji prezesa zarządu przez stronę lub niezwłocznie po zakończeniu roku obrotowego. Podsumowując swoje wywody organ odwoławczy stwierdził, że nie dopatrzył się naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa procesowego oraz materialnego W skardze z dnia [...]r. złożonej przez stronę postępowania T.D. oraz J.S. oraz w skardze pełnomocnika skarżącego z dnia [...]r. wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W pismach tych ponowione zostały zarzuty składane w toku postępowania wraz z obszernym uzasadnieniem. Poza tym pełnomocnik dodatkowo podniósł, że został naruszony przepis art. 116 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej o treści sprzecznej z tym przepisem i wbrew wytycznym wskazanym przez tutejszy Sąd w wydanym wyroku poprzez zaniechanie oznaczenia w treści decyzji solidarnego charakteru odpowiedzialności skarżącego, co według pełnomocnika, powoduje, że zaskarżona decyzja pozostaje w rażącej sprzeczności z przepisami prawa materialnego, a jej wykonanie prowadziłoby do powstania sytuacji nie mającej oparcia w przepisach. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosił o jej oddalenie wskazując, że zarzuty strony przeciwnej nie są zasadne. Postanowieniem z dnia 9 czerwca 2008 r. Sąd odrzucił skargę J.S. O terminie rozprawy wyznaczonej na dzień 16 grudnia 2008 r. zostały poinformowane strony postępowania oraz uczestnik J.S. Pełnomocnik skarżącego i uczestnika postępowania wnosił i wywodził jak w skardze składając do akt opinię z [...]r. dotyczącą restrukturyzacji "B" S.A. i tworzenia spółek zależnych w tym Sp. z o.o. "A", przygotowaną zgodnie z postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z dnia [...]r. oraz pismo procesowe zwane "konspektem wystąpienia na rozprawie (...)". Podkreślił przy tym, ze organy podatkowe nie uwzględniły trudnej sytuacji społeczno-gospodarczej w jakiej działał zarząd Spółki oraz że sąd karny wskazywał na przesłankę błędu jako przesłankę uwalniającą członków zarządu. Nadto podkreślił, że organy podatkowe nie przeanalizowały sytuacji motywacyjnej członków zarządu Spółki w czasie, gdy możliwe było zgłaszanie wniosków o upadłość. Zaakcentował między innymi, że na brak winy członków zarządu wskazuje również okoliczność występowania różnych płaszczyzn decyzyjnych (rządowej, zarządu "D" S.A., członków zarządu Spółki) i że mimo zaleceń Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy nie dokonały analizy roli B.U. w działalności Spółki, nie przesłuchały J.W. i nie uwzględniły faktu zawarcia porozumienia oddłużeniowego z dnia [...]r. oraz porozumienia ratalnego z [...]r. Na rozprawie tej Sąd dopuścił jako dowód powyższą opinię. W piśmie z dnia [...]r. strona skarżąca ustosunkowała się do kwestii stanu rozliczeń finansowych z głównym udziałowcem "D" S.A. opisanej w przedłożonej na rozprawie opinii o restrukturyzacji "D" S.A. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów. Aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa, czy to materialnego, czy procesowego prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych krajowych ewentualnie dodatkowo wspólnotowych mających zastosowanie w sprawie, aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i ustalając materialny stan prawny, między innymi na gruncie którego sprawa będzie oceniana, czyli stan obowiązujący na przed dniem 1 stycznia 2003 r. (zaległości podatkowe powstałe w tym okresie, czyli za zobowiązania podatkowe za miesiące od [...] do [...] r.) i po tym dniu (zaległości podatkowe powstałe w tym okresie, czyli za zobowiązania podatkowe za miesiące [...]r. i od [...] do [...]r.) należy wskazać, że w sprawie będzie miał zastosowanie z jednej strony przepis art. 116 O.p. o treści obowiązującej przed zmianami dokonanymi po dniu 1 stycznia 2003 r. wprowadzonych ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387) w związku z przepisem przejściowym art. 21 tej ustawy, a z drugiej strony art. 116 O.p. obowiązujący po tych zmianach w stosunku do zaległości podatkowych powstałych po tym dniu. Natomiast, jeśli chodzi o przepisy procesowe pozwalające ustalić wymagany stan faktyczny sprawy w ramach powyższego przepisu materialnego obowiązującego na dany dzień, to na wstępie należy przede wszystkim zauważyć, że w trakcie postępowania organy podatkowe winny podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym zgodnie z ogólną zasadą postępowania wyrażoną w art. 122 O.p., zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności (art. 120 O.p.). Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy ma obowiązek podejmowania określonych czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Przy wskazywaniu na istnienie lub nieistnienie określonej okoliczności wynikającej ze zgromadzonych faktów organ winien posługiwać się zasadami logicznego rozumowania. Odzwierciedleniem dokonania właściwej oceny dowodów jest uzasadnienie faktyczne decyzji, w której organ winien wskazać fakty istotne dla sprawy, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (art. 210 § 4 O.p.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego wiąże się z dalszą kwestią, a mianowicie obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Z przepisów tych wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów podatkowych. Pierwsza stanowi, że organy podatkowe muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreśla się przy tym, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Organ podatkowy nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Natomiast ciężar dowodu nie wynika z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym, które określa to w sposób wyraźny lub dorozumiany. Przy ocenie przepisów, które w sposób dorozumiany regulują kwestę ciężaru dowodu wskazuje się na pomocną zasadę racji dostatecznej. Według niej dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania podatkowego, który związany jest ciężarem twierdzenia, co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. W znaczeniu materialnym ciężar dowodu określa, jakie fakty muszą być udowodnione w celu prawidłowego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czyli jakie źródła dowodowe należy przedstawić lub wskazać środki dowodowe na poparcie oznaczonych twierdzeń o faktach sprawy. Tak więc, dotyczy to fazy zbierania, przedstawiania i wskazywania dowodów. Ciężar dowodu w sensie formalnym wskazuje na to, który z uczestników postępowania powinien przedstawić źródła dowodowe lub wskazać środki dowodowe na poparcie swoich twierdzeń. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to, kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu podatkowym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw procesowych. Naruszenie obowiązku w zakresie ciężaru dowodu przez organ podatkowy prowadzi do niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego, co skutkuje wadliwością wydanego w ten sposób orzeczenia. Natomiast skutki uchylenia się strony od ponoszenia ciężaru dowodowego oznaczają narażenie się na niebezpieczeństwo niekorzystnych dla niej następstw materialnoprawnych lub procesowych, np. utraty prawa do ulgi, zwolnienia, zwrotu podatku lub nadpłaty czy nieprzywrócenia uchybionego terminu. Na tym etapie rozważań konieczne jest porównanie brzmienia przepisu materialnego art. 116 O.p. obowiązującego na dzień 31 grudnia 2002 r. i 1 stycznia 2003 r. Najpierw stanowił on, że (podkreślenia i pogrubienia Sądu): § 1 Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Natomiast po zmianie miał następującą treść: § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Tym samym przy orzekaniu o odpowiedzialności osób trzecich, jakimi są członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie art. 116 § 1 "in principio" i § 2 O.p. organ podatkowy ma obowiązek wykazać w ramach postępowania dowodowego (obowiązek dowodzenia i ciężar dowodu): 1/ istnienie zaległości podatkowych takiej spółki, 2/ bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowych względem spółki w całości lub chociażby w części, 3/ że strona postępowania pełniła obowiązki członka zarządu spółki w czasie kiedy powstały zobowiązania podatkowe spółki. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, np. z tytułu podatku akcyzowego decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika będącego spółką w innym postępowaniu (wymiarowym, stwierdzenia nadpłaty). Stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a ustala się to na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (zob. uchwała NSA (7) z dnia 9 grudnia 2008 r., II FPS 6/08, publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy tej przesłance, podobnie jak przy istnieniu zaległości podatkowych, osoba trzecia nie może skutecznie wskazywać na takie naruszenia prawa w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, które mogą być objęte instytucją zarzutów zgłaszanych w postępowaniu egzekucyjnym, a nie są związane z bezskutecznością egzekucji. Z istoty postępowania egzekucyjnego wynika, że osoba trzecia nie może brać udziału w postępowaniu egzekucyjnym, gdzie zobowiązanym i stroną tego postępowania jest podatnik. Również pełnienie funkcji członka zarządu w danym okresie może być wykazane wszelkimi dowodami w postaci, np. właściwych uchwał o powołaniu i odwołaniu z funkcji członka zarządu, wypisu z rejestru handlowego (obecnie rejestru przedsiębiorców w ramach KRS), czy też bezpośredniej informacji sądu rejestrowego. Natomiast strona zwolni się z odpowiedzialności (art. 116 § 1 "in fine" O.p.), czyli nie zaistnieją podstawy faktyczne i prawne do wydania decyzji, gdy albo: 1/ wykaże chociażby jedną z poniższych okoliczności, a mianowicie, że: a/ we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, b/ we właściwym czasie wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), c/ niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy, 2/ wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z konstrukcji przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że w zakresie zwolnienia się z odpowiedzialności ciężar dowodu spoczywa na stronie, a dopiero ciężar dowodzenia na organie podatkowym. Wnioski takie płyną z porównania jego treści zawartej w części wstępnej, gdzie ustawodawca użył kategorycznego sformułowania "odpowiadają" z częścią końcową, gdzie użyto określeń "wykaże" i "wskaże". W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że sens wskazanych wyżej przesłanek sprowadza się do tego, że przy orzeczeniu o odpowiedzialności na podstawie analizowanych w sprawie przepisów organ podatkowy obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do jej majątku, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu oraz że ustawodawca formułując przesłanki egzoneracyjne przesunął równocześnie ciężar ich wykazania (ciężar dowodu) na te osoby, które w toku postępowania zamierzają się na nie powołać (zob. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2007 r., I FSK 1421/06, publikowany na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl; wyrok WSA w Olsztynie z 5 lipca 2007 r., I SA/Ol 163/07, LEX nr 276887; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 maja 2007 r., I SA/Gd 693/06, LEX nr 253947; wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., I FSK 554/05, LEX nr 219317; wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r., SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93 oraz K. Winiarski, K. Stanik, Odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych. Wybrane problemy, Przegląd Prawa Publicznego 2007/4/13-26 i K. Stanik, Ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, Jurysdykcja Podatkowa 2007/4/26-33). Jeśli chodzi o okoliczność braku winy osoby trzeciej, to odnosi się ona do obowiązku, spoczywającego na zarządzie jako organie wykonawczym osoby prawnej, który polega na zgłoszeniu w terminie wniosku o upadłość lub wszczęcia postępowania układowego. Podstawy prowadzenia tych postępowań do dnia 30 września 2003 r. regulowało rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.), a po tym dniu, z pewnymi zmianami wynikającymi z przepisów przejściowych, ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.). W tym miejscu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że aby mówić o złożeniu wniosku o upadłość w terminie, to wniosek ten musi wywierać skutek prawny. Wniosek zwrócony lub odrzucony przez sąd upadłościowy nie będzie wywierał takiego skutku. Rozważając kryterium braku winy powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. W tym przypadku chodzi o członka zarządu, który jest zobowiązany i uprawniony do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji stosownie do art. 201 k.s.h. oraz zobowiązany do podejmowania innych działań wynikających ze stosownych przepisów, w tym regulujących podstawy ogłoszenia upadłości i moment złożenia właściwego wniosku. Te ostatnie przepisy mają już na celu nie ochronę interesów danego podmiotu, ale jego wierzycieli, którzy mają prawo uczestniczyć na ustalonych zasadach w egzekucji generalnej jaką jest prowadzone postępowanie upadłościowe. Mając na uwadze powyższe rozważania ogólne w przedmiotowej sprawie trzeba zauważyć też, że tutejszy Sąd wydał już rozstrzygnięcie oceniające prawidłowość wcześniejszej decyzji ostatecznej organu odwoławczego. W związku z tym zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania zawarte w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 28 lutego 2006 r., którym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, były wiążące dla organów podatkowych w toczącym się postępowaniu i są wiążące dla Sądu w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wówczas, tak jak i obecnie bezspornym było, że zobowiązania podatkowe powstały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu Spółki. Sporne natomiast było istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz wystąpienie pozostałych przesłanek negatywnych w szczególności braku zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie. Sąd podkreślił, że oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać z uwzględnieniem treści art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. Nr 93, poz. 834 z późn. zm.) w szczególności ze względu na jego funkcję, a mianowicie ochrony interesów wierzycieli w sytuacji, gdy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Według Sądu, który powołał się na stosowne orzecznictwo i poglądy doktryny, nie powinien być uznany za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej i ich interesów. Biorąc to pod uwagę Sąd stwierdził, że w toczącym się postępowaniu organy podatkowe dokonały analizy finansowej Spółki jedynie w odniesieniu do okresu, w którym został złożony ponowny wniosek o ogłoszenie upadłości, a mianowicie w [...]r. Według Sądu, brak było natomiast jednoznacznego ustalenia, kiedy Spółka trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku. Powołując się na następujące fakty: - złożenie wniosku o upadłość dnia [...]r. przez J.W., T.D. i J.S. w sytuacji, gdy strata finansowa Spółki za [...] półrocze ([...] zł) przekroczyła czterokrotnie kapitał zakładowy ([...]zł), a zobowiązania wobec ZUS wynosiły [...] zł przy nie uregulowanych wierzytelnościach w kwocie [...] zł i braku pozostałego majątku, - zwrot tego wniosku zarządzeniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. z uwagi na nie uzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie, - poinformowanie przez J.W., T.D. i J.S. pismem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w K., że jako byli członkowie zarządu Spółki nie byli w stanie uzupełnić braki formalne wniosku z powodu braku stosownych uprawnień i dostępu do dokumentacji Spółki, - oddelegowania przez Radę Nadzorczą Spółki z dniem [...]r. do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki B.U., - pełnienia przez T.D. obowiązków prezesa zarządu Spółki w okresie od dnia [...] do [...]r., a w okresie od dnia [...]r. do [...]r. funkcji prezesa zarządu Spółki, - złożenia ponownego wniosku o upadłość dnia [...]r. przez zarząd reprezentowany przez T.D. i J.S., który został oddalony postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia [...] r. ze względu na brak środków na prowadzenie postępowania upadłościowego, Sąd wskazał, że bez wszechstronnej analizy faktów jakie nastąpiły po złożeniu wniosku o upadłość w [...] r. aż do momentu zwrócenia tego wniosku nie było możliwe dokonanie oceny czy wystąpiła w sprawie negatywna przesłanka do orzekania o odpowiedzialności strony skarżącej. W tym zakresie Sąd jeszcze raz podkreślił, że nie ustalenie momentu, w którym Spółka trwale zaprzestała płacenia długów lub też kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku nie pozwala na ocenę, "czy trafne jest stanowisko skarżącego, że ponownie skuteczny wniosek o upadłość mógł zostać złożony tylko w czasie, gdy składano pierwotny wniosek w tym przedmiocie, czyli latem [...] r. a tym samym każdy wniosek późniejszy był z istoty wnioskiem spóźnionym". Zdaniem Sądu celowym byłoby wzbogacenie materiału dowodowego przez przesłuchanie osób posiadających informację o sytuacji istniejącej w tym czasie w Spółce, w tym B.U. oddelegowanego do pełnienia obowiązków prezesa zarządu Spółki. Na koniec Sąd zwrócił uwagę na konieczność przeprowadzenia postępowania z udziałem wszystkich członków zarządu i zaznaczeniu w decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności, że jest to odpowiedzialność solidarna zgodnie z art. 116 § 1 O.p. W takim stanie prawnym i nowym stanie faktycznym, ustalonym przez organy podatkowe po ponownym przeprowadzeniu postępowania w przedmiotowej sprawie, Sąd oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji doszedł do wniosku, że powyższe zalecenia Sądu orzekającego na wcześniejszym etapie postępowania zostały wykonane. Mianowicie, przeprowadzono dodatkowe postępowanie dowodowe w ramach wyjaśnienia okoliczności związanych z przyczynami zwrotu pierwotnego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym zakresie przesłuchano stosownych świadków w tym B.U. pełniącego wówczas obowiązki prezesa zarządu Spółki. W oparciu o te i inne ustalenia oraz przeprowadzoną ponowną analizę ekonomiczną sytuacji Spółki organy podatkowe wysnuły prawidłowe wnioski, że po pierwsze, wniosek z dnia [...]r. został złożony we właściwym czasie, ale nie otrzymał on prawidłowego biegu i nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie nie z winy między innymi strony skarżącej i po drugie, że kolejnym właściwym czasem do złożenia kolejnego wniosku był czas po [...]r., czyli po objęciu przez stronę ponownie funkcji prezesa zarządu Spółki kiedy odwołano z tej funkcji B.U., a w ostateczności po zakończeniu tego roku obrotowego. Zarząd Spółki miał świadomość stanu finansowego Spółki kwalifikującego do złożenia wniosku o upadłość, jak wynika między innymi z treści pisma strony z dnia [...] r., dlatego złożył stosowny wniosek dnia [...]r. Wniosek ten poprzedzała uchwała zarządu nr [...] z dnia [...]r. podpisana przez skarżącego, J.S. i J.W. Wnika z niej, że zarząd ten działając na podstawie aktu założycielskiego, Regulaminu pracy zarządu, Kodeksu Spółek Handlowych i Prawa upadłościowego, po "wszechstronnym i dogłębnym przeanalizowaniu sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, ze szczególnym rozważeniem utrzymującego się spadku rentowności Spółki i pogłębiającego się jej zadłużenia m.in. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i Urzędu Skarbowego z tytułu obowiązkowych składek – (...) trwałego braku środków finansowych na płacenie (...) zobowiązań" postanowił złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (załącznik nr [...] do pisma strony z dnia [...]r.). Podkreślić należy, że po złożeniu tego wniosku wszyscy ci członkowie zarządu zostali odwołani ze swych funkcji od dnia [...]r. W przypadku strony skarżącej nastąpiło to na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...]r. nr [...]. Od tego momentu obowiązki prezesa zarządu objął B.U. na podstawie uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...]r. nr [...]. Od dnia [...]r. skarżący ponownie objął obowiązki prezesa zarządu Spółki, ale kolejny wniosek o upadłość nie był składany i tak było aż do [...]r. Jak zasadnie organy wskazują od momentu złożenia pierwszego wniosku o upadłość sytuacja finansowa Spółki nie poprawiła się, a wręcz przeciwnie pogorszyła się, co uzasadniało twierdzenie, że również po dniu [...]r. występowały podstawy do złożenia ponownego wniosku o upadłość, a najpóźniej niezwłocznie po zakończeniu [...] r. W tym miejscu należy podkreślić, że takie wywody organów znajdują potwierdzenie również w konkluzjach opinii złożonej przez pełnomocnika strony na rozprawie i dopuszczonej jako dowód przez Sąd. W części dotyczącej analizy zmiany sytuacji finansowej Spółki stwierdzono: "Spółka powinna rozpocząć proces upadłości lub likwidacji w momencie, kiedy pasywa Spółki wykazały wartość ujemną. W tym przypadku był to koniec roku [...], kiedy kapitały własne wyniosły [...]tys. zł" (str. 78 opinii). W takiej sytuacji zarząd Spółki dopiero uchwałą nr [...]z dnia [...]r. podjął decyzję o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a następnie taki wniosek z dnia [...]r. złożył w Sądzie Rejonowym w K. Postanowieniem z dnia [...]r. wniosek ten został oddalony z uwagi na fakt, iż majątek dłużnika "oczywiście nie wystarczał" nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Na taką obiektywną ocenę ogólnej sytuacji finansowej Spółki nie miały wpływu takie szczegółowe okoliczności jak zawarcie porozumienia oddłużeniowego z dnia [...]r. oraz zawarcie porozumienia ratalnego w [...]r. Zawarcie takich porozumień nie oznaczało, że wszczęto postępowanie układowe stosownie do właściwych procedur. Nie można się też zgodzić ze stroną skarżącą, że tylko pierwszy wniosek o upadłość był złożony "we właściwym czasie", a każdy następny byłby spóźniony, czyli że zarząd nie był zobowiązany go składać, bo i tak nie zwolniłby się z odpowiedzialności. Pierwszy wniosek nie wywarł skutku prawnego, ponieważ nie zostało wszczęte postępowanie upadłościowe chroniące swymi regulacjami wszystkich wierzycieli. Natomiast brak winy w zakresie jego uzupełnienia nie zwalnia członków zarządu z obowiązku ponowienia go o ile sytuacja nie uległa na tyle poprawie, że nie był on już konieczny. W przedmiotowej sprawie nie wystąpiły podstawy do zwolnienia z tego obowiązku. Mają rację organy podatkowe, że jeśliby wniosek taki został złożony niezwłocznie po zakończeniu [...] r. mógłby być uznany w tej sytuacji za złożony "we właściwym czasie". Słusznie za nietrafne organy uznały takie stanowisko strony i to właśnie miały między innymi zbadać zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 lutego 2006 r. Jak zostało zacytowane powyżej, ten Sąd nie stwierdził, że każdy późniejszy wniosek jest wnioskiem spóźnionym, ale nakazał zbadać "czy trafne jest stanowisko skarżącego, że ponownie skuteczny wniosek o upadłość mógł zostać złożony tylko w czasie, gdy składano pierwotny wniosek w tym przedmiocie, czyli latem [...] r. a tym samym każdy wniosek późniejszy był z istoty wnioskiem spóźnionym". Przyjęcie poglądu strony prowadziłoby do nie dających się zaakceptować wniosków, że złożenie pierwszego wniosku o upadłość, który okazał się wadliwy zwalnia zarząd z obowiązku wynikającego z Prawa upadłościowego polegającego na konieczności złożenia takiego wniosku, który prowadziłby do wszczęcia postępowania upadłościowego. Jeśli chodzi o zalecenia dotyczące elementu solidarnej odpowiedzialności, a mianowicie w zakresie prowadzenia postępowania z udziałem właściwych stron i w zakresie uzewnętrznienia tego w wydanych decyzjach orzekających o odpowiedzialności, to również te zalecenia zostały wykonane. Postępowanie toczyło się z udziałem stron zobowiązanych solidarnie, czyli z udziałem T.D. i J.S. Często strony te składały wspólne pisma lub w ich imieniu występował ten sam pełnomocnik adw. K.H.-T. Organy wydały tylko odrębne decyzje określające odpowiedzialność tych stron. W rozstrzygnięciach tych decyzji za poszczególne miesiące organ pierwszej instancji powołał się na art. 107 § 1 i art. 116 § 1 O.p., a w uzasadnieniu zacytował ich treść, że "za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie" oraz że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu (...)". W stanie faktycznym natomiast podawał, że "w miesiącu powstania zaległości podatkowej (...) zarząd spółki był dwuosobowy. Obowiązki Prezesa Zarządu pełnił Pan D. T. natomiast Pan S.J. był członkiem zarządu". Te same przepisy i stwierdzenia znalazły się w decyzji organu odwoławczego. Przechodząc do oceny, czy wystąpiła w sprawie przesłanka zwalniająca z odpowiedzialności polegająca na braku winy w nie zgłoszeniu wniosku o upadłość w terminie, należy stwierdzić, że w sprawie nie wystąpiła taka podstawa. Wszystkie okoliczności powoływane przez stronę, jeśli chodzi o różne płaszczyzny decyzyjne (począwszy od zarządu Spółki poprzez zarząd "D" S.A. reprezentujący udziałowca Spółki, aż do Rządu RP), stosunki panujące na rynku, na którym działała Spółka w tym powiązania prawne i handlowe z udziałowcem oraz skutki społeczne w postaci zwolnień pracowniczych, mogą być uznane jedynie za składające się na trudną sytuację w jakiej zarząd Spółki działał, ale nie świadczące o tym, że zarząd ten nie mógł złożyć ponownego wniosku o upadłość. Tym samym nie wystąpiła sytuacja, że nie ze swej winy strona nie zgłosił tego wniosku. Powołując się na stosowne regulacje (akt założycielski, regulamin pracy zarządu i przepisy Prawa upadłościowego) i przeprowadzoną analizę ekonomiczną Spółki zarząd, w którego skład wchodził T. D. i J.S., już raz podjął właściwą uchwałę i złożył stosowny wniosek dnia [...]r. Tak też zarząd w tym składzie powinien podjąć takie działania po powrocie na swoje stanowisko po dniu [...]r. Przyjmując obiektywny miernik staranności ciążący na poszczególnych członkach zarządu realizujących poszczególne swoje funkcje prawem przypisane należy uznać, że co najmniej godzili się oni na taki stan, że nie zgłaszali ponownego wniosku o upadłość mimo wystąpienia ku temu podstaw. Wniosek zgłoszony dopiero w [...]r. po otwarciu likwidacji głównego udziałowca "D" S.A. okazał się już dalece spóźniony. Podjęcie takiej decyzji należy jedynie do organu zarządzającego, czyli zarządu a nie nadzorczego lub Walnego Zgromadzenia. Z art. 201 § 1 i art. 204 § 1 i 2 k.s.h. wyrażnie wynika, że zarząd reprezentuje spółkę na zewnątrz w ramach wszystkich czynności sądowych i pozasądowych, a tego prawa przysługującego członkowi zarządu nie można ograniczyć ze skutkiem wobec osób trzecich, co oznacza że w ten sposób zarząd i poszczególni członkowie samodzielnie podejmują decyzje. Członek zarząd nie może się skutecznie zasłaniać twierdzeniem, że udziałowiec nie wyrażał zgody na złożenie wniosku o upadłość. Poddanie się takim naciskom mimo wystąpienia obiektywnych podstaw do złożenia wniosku o upadłość świadczy co najmniej o tym, że godził się on na taki stan rzeczy, czyli że z winy swej nie złożył w terminie wniosku o upadłość. Jeśliby nie akceptował takiej sytuacji mógłby złożyć jednostronną rezygnację, co jest prawnie dopuszczalne na podstawie art. 202 § 4 i 5 k.s.h. W przedmiotowej sprawie taka rezygnacja nie została złożona. Sąd uchylił jednak zaskarżoną decyzję z tej przyczyny, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie podjęły niezbędnych działań, nie zebrały właściwego materiału dowodowego i nie dały temu wyrazu w uzasadnieniu decyzji w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności istotnej dla sprawy, a mianowicie, czy strona składając wniosek z dnia [...]r. w trybie art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazała mienie Spółki, z którego możliwa była egzekucja (stosownie do art. 116 § 1 O.p. według stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2002 r.), czy też, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (stosownie do art. 116 § 1 pkt 2 O.p. według stanu prawnego obowiązującego od 1 stycznia 2003 r.). Organy nie kwestionowały istnienia wierzytelności Spółki w stosunku do między innymi "B" Sp. z o.o. w likwidacji, "C" Sp. z o.o. w likwidacji i "D" S.A. Z protokołów o stanie majątkowym Spółki spisanych dnia [...]r., [...] i [...]r. wynikało, że Spółka posiadała wierzytelności względem "B" w likwidacji i "C" w likwidacji. Poza tym same organy dokonywały zaliczeń zwrotów dokonywanych na rzecz tych podmiotów na poczet zaległości Spółki w oparciu o zawarte porozumienia między tymi podatnikami. Tym samym majątkiem Spółki byłyby prawa w postaci wierzytelności a istniejące we wnioskowanym czasie zwroty przysługujące dłużnikom zobowiązanej Spółki podlegałyby zaliczeniu na podstawie stosownych porozumień albo zajęciu w trybie egzekucji z wierzytelności stosownie np. do art. 67a i art. 71b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.). Organy nie odniosły się do tego wniosku mimo kolejnych pism strony, a wręcz przeciwnie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji kilka razy nawet stwierdził, że strona nie wskazała takiego mienia. Ustalenia powyższe mają też znaczenie z punktu widzenia wystąpienia przesłanki pozytywnej w postaci bezskuteczności egzekucji, co winien wykazać organ podatkowy z urzędu, ponieważ w momencie składania wniosku z dnia [...]r. jeszcze toczyła się egzekucja, która została dopiero umorzona postanowieniem z dnia [...]r. W uzasadnieniu tego postanowienia nie opisano, czy i w jakim zakresie podejmowano próby egzekucji z wierzytelności zobowiązanej Spółki. Jeśliby istniały takie wierzytelności i ich dłużnicy otrzymywaliby stosowne zwroty z tytułu podatku od towarów i usług lub nadpłaty, to organ egzekucyjny winien w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego zająć takie należności z tytułu zajęcia wierzytelności w oparciu o przepisy egzekucyjne powołane wyżej. Brak przesłanki pozytywnej stanowi przeszkodę do orzekania o odpowiedzialności, a zaistnienie przesłanki negatywnej będzie prowadziło do zwolnienia się z odpowiedzialności strony skarżącej w odpowiednim zakresie. Naruszając powyższe przepisy procesowe organy naruszyły również przepis prawa materialnego jakim jest art. 116 § 1 "in principio" O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przedwczesne przyjęcie, że wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p. również poprzez niewłaściwe zastosowanie i przedwczesne przyjęcie, że nie wystąpiła przesłanka negatywna tam wymieniona Innych naruszeń przepisów prawa procesowego i naruszeń prawa materialnego uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji Sąd się nie doszukał. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien wyjaśnić, czy była prowadzona egzekucja z wierzytelności Spółki i jaki dała efekt, a jeśli nie to, dlaczego postępowanie egzekucyjne nie zostało przeprowadzone w tym zakresie oraz czy po dniu złożenia wniosku [...]r. były dokonywane zwroty podatku lub nadpłaty na rzecz podmiotów tam wymienionych i czy organ podatkowy mógł te należności zaliczać na poczet zaległości podatkowych Spółki w oparciu o zawarte porozumienia lub w trybie postępowania egzekucyjnego. Następnie organ winien ocenić na tamten moment znaczenie tych okoliczności dla możliwości spełnienia wymienionych przesłanek z art. 116 § 1 O.p Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Stosownie do art. 152 P.ps.a. orzekł o wstrzymaniu jej wykonania. Uwzględniając skargę Sąd zasądził koszty postępowania w kwocie [...] zł ([...] zł - wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, opłat skarbowa od pełnomocnictwa nie została uiszczona) w myśl art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 z późn. zm.).