III SA/Gl 16/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja) 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Wnioskiem z [...]r., który wpłynął do organu podatkowego w dniu [...]r. "A" Spółka z o.o. w J. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa podatkowego, a konkretnie art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) w związku ze świadczeniem usług turystycznych dla dzieci i młodzieży, prezentując stanowisko, iż w przypadku świadczenia usług wykonywanych we własnym zakresie stawka podatku od towarów i usług wynosi 7 % (PKWiU 55.11.10 -zakwaterowanie, wyżywienie), a w przypadku świadczeń nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (transport, bilety, ubezpieczenie, przewodnik) podstawą opodatkowania jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku wg stawki 22 %. W dniu [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, gdyż wnioskodawca nie świadczy usługi turystycznej, lecz usługę hotelarską do której nie ma zastosowania szczególna procedura marzy określona w art. 119 ustawy o VAT tylko stawka 7 %, o której mowa w art. 41 ust. 2 tej ustawy. Tę interpretację doręczono stronie w dniu [...]r. na adres do korespondencji wskazany we wniosku. Następnie [...]r. podatnik wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa przez zmianę interpretacji indywidualnej, art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i uznanie, że interpretacja wskazana przez Spółkę jest prawidłowa. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...]r. W dniu [...]r. (data stempla pocztowego) pełnomocnik strony wniósł skargę na wskazaną interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 119 i art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 3 pkt 1 ustawy o usługach turystycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 20 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1152/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie zagadnienia prawnego czy niewydajnie postanowienia określonego w art. 14brdynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia w terminie trzech miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, a postanowieniem z 4 grudnia 2008 r. przekazał sprawę do rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach w związku ze zmianą właściwości miejscowej sądu. Nadto w piśmie z [...]r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut doręczenia interpretacji indywidualnej po upływie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku przez organ podatkowy, powołując się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. Pełnomocnik organu, na rozprawie w dniu 14 maja 2009 r. podniósł, że termin wydania interpretacji nie obejmuje doręczenia. W tym zakresie odwołał się do poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/GL 1019/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ponadto, 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie podjął następującą uchwałę, z której wynika, że "w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst. jedn. - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu." (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako całkowicie uzasadniona jawi się argumentacja A. Kabata wywodzącego, że "o gwarancyjnym charakterze interpretacji prawa podatkowego oraz o jej funkcji ochronnej można mówić jedynie wówczas, gdy podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o -wejściu w życie- milczącej interpretacji". W mniemaniu autora, tylko znajomość tych dat "umożliwi wnioskodawcy ewentualne zastosowanie się do uzyskanej interpretacji i skorzystanie w późniejszym postępowaniu podatkowym z wynikających z tego konsekwencji". Ochrona ta doznawałaby uszczerbku w przypadku, gdyby wnioskodawca dowiedział się o udzieleniu mu interpretacji z opóźnieniem spowodowanym zwłoką w doręczeniu mu postanowienia zawierającego interpretację. W sytuacji np. wydania postanowienia przed upływem terminu 3 miesięcy, liczonego od daty złożenia wniosku, ale doręczenia go po upływie tego terminu, wnioskodawca do momentu doręczenia pozostawałby w niepewności co do tego, czy ma oczekiwać na sformułowaną na piśmie interpretację, czy też kierować się treścią "milczącej" interpretacji. Nasuwa się w związku z tym refleksja, iż stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi s k u t k i m a t e r i a l n o p r a w n e. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku - dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc w rozważanej sytuacji "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. Niezależnie od tego, trzeba wskazać na istnienie - zarówno pod rządami obowiązujących poprzednio, jak i obecnie przepisów rozdziału 1 a działu I O.p. - prawnego mechanizmu umożliwiającego ograniczenie trwania skutków prawnych niezawinionej przez organ zwłoki w doręczeniu interpretacji. W przypadku, gdyby okazało się, że do sporządzenia i nadania interpretacji doszło przed upływem terminu określonego dla jej udzielenia (wydania), natomiast doręczenie interpretacji - np. z powodu unikania odbioru interpretacji przez jej adresata - nastąpiło już po upływie tego terminu, organ podatkowy dysponuje trybem weryfikacji z urzędu uznanej za wiążącą, "milczącej" interpretacji. W stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. regulował go przepis art. 14 b § 5 pkt 2, do którego odsyłał art. 14 b § 3 in fine O.p. Obecnie kwestię tę normuje art. 14 e § 1 O.p., stosowany odpowiednio w związku z odesłaniami z art. 14 j § 3 i art. 14 o § 2. W myśl tego przepisu, minister właściwy do spraw finansów publicznych albo organ samorządowy, może z urzędu zmienić interpretację indywidualną (z uwagi na drugie ze wskazanych odesłań obejmuje to też przypadek "milczącej" interpretacji), jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Posiadając informację o dacie doręczenia pisemnej interpretacji adresatowi, właściwy organ może niezwłocznie uruchomić wspomniany tryb, zastępując niejako tą interpretacją, "milczącą" interpretację stwierdzającą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje też rozumowanie odwołujące się do wypracowanych na gruncie nauki postępowania administracyjnego, rozwiniętych w toku działalności orzeczniczej sądów administracyjnych, ustaleń dotyczących różnic między wydaniem i doręczeniem decyzji. Nie można ich odnosić w sposób automatyczny do instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego chociażby z tego powodu, że mające wobec nich zastosowanie unormowania proceduralne - tak w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., jak i obecnie - trzeba traktować jako regulacje autonomiczne (odrębne). Oceny tej nie podważa, a wręcz przeciwnie - wzmacnia ją, wykorzystana przez ustawodawcę technika odesłań do przepisów działu IV O.p. Obecnie, zakres przedmiotowy tych odesłań jest dużo szerszy niż w stanie prawnym istniejącym przed dniem 1 lipca 2007 r., jednak odrębność postępowania w sprawach wydawania interpretacji i jego hybrydowy charakter nie mogą budzić najmniejszych wątpliwości. Warto również zaznaczyć, że nowelizując w 2006 r. O.p. w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie bez przyczyny dokonał zmiany art. 3 § 2 p.p.s.a., dodając do niego pkt 4 a. Jako podlegające zaskarżeniu do sądu administracyjnego wymieniono w nim odmienną od decyzji i postanowień organów administracji publicznej kategorię aktów, tj. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekający w tej sprawie w pełni popiera zaprezentowane w powyższej uchwale stanowisko. Rozstrzygając zaś w niniejszej sprawie Sąd miał na uwadze naruszenie przepisów materialnych, które powodowały, że na dzień wydania zaskarżonej interpretacji obowiązywała, tzw. milcząca interpretacja uwzględniająca stanowisko wnioskodawcy. Wynika to z tego, że ze względu na naruszenie przez organ terminu określonego w art. 14d O.p. wystąpiły z mocy prawa skutki wynikające z art. 14o O.p. Sąd nie zgadza się z organem, że nie zostały naruszone powyższe przepisy. Zdaniem Sądu do zachowania tego terminu wymagany jest element doręczenia interpretacji. Wykładnia przepisu art. 14o § 1 O.p. dokonywana przez organ opiera się na wykładni językowej pojęcia "wydanie" użytego w tym przepisie i art. 14b § 1 O.p. w przeciwieństwie do pojęcia "doręczenie", które nie pojawia się w treści tych przepisów. Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku organ nie doszukuje się również w art. 14e i art. 14i § 2 O.p., których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 O.p. Według organu "odpowiednie stosowanie" art. 14e O.p. oznacza tylko tyle, że czynność "doręczenia" ma wpływ na zaistnienie skutku związanego ze zamianą z urzędu interpretacji już "wydanej" (art. 14e § 2 O.p.). Jeśli chodzi o art. 14i § 2 O.p., to stwierdzono, że jego redakcja i umiejscowienie oznacza, iż przepis ten "doręczeniu" nadaje charakter czynności materialno-technicznej następującej po "wydaniu" interpretacji i jednocześnie wprowadza generalny obowiązek doręczenia interpretacji. Poza tym organ wskazał na jeszcze jeden argument wynikający z art. 14d zd. 2 O.p., do którego odsyła art. 14o § 1 O.p. Zauważył, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. Przyjęte w rozpatrywanej obecnie sprawie stanowisko Sądu uzasadnione jest zarówno wnioskami wypływającymi z wykładni gramatycznej art. 14d i art. 14o § 1 O.p. jak i odwołaniem się do dyrektyw wykładni funkcjonalnej, systemowej wewnętrznej i historycznej. Zgodnie z definicją słownikową słowo "wydać" oznacza między innymi tyle co: 1/ dać, przydzielić, wydzielić coś komuś, zaopatrzyć w coś, oddać, zwrócić coś, 2/ ustanowić, uchwalić, obwieścić coś, powiadomić ogół o czymś (Słownik Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). W związku z tym, wbrew twierdzeniom organu, z treść analizowanego słowa wynika, że musi nastąpić jakiś przepływ rzeczy, informacji, polecenia, rozkazu, a więc w konsekwencji uzyskanie przez odbiorcę tego co jest wydawane przez inny podmiot. Na gruncie procedury administracyjnej będzie to doręczenie danego aktu administracyjnego stosownie do określonych przepisów. Może to być doręczenie bezpośrednio adresatowi lub tzw. zastępcze. Sama czynność sporządzenia aktu i jego podpisania, a nawet nadania w urzędzie pocztowym nie realizuje elementu doręczenia. Poza tym celem ustanowienia szczególnej instytucji, jaką jest indywidualna interpretacja prawa podatkowego, było usunięcie wątpliwości rodzących w się w praktyce stosowania prawa podatkowego. Istotna jest tu jej funkcja gwarancyjna. W tym świetle zachowanie terminu do "wydania" interpretacji, o którym mowa w art. 14d O.p. jest bardzo ważne. Wnioskodawca nie może pozostawać w niepewności w ramach podanego stanu faktycznego, który może odnosić się do zrealizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, których obowiązek podatkowy jeszcze nie skonkretyzował się. Nie jest to zwykły termin do załatwienia sprawy jak w art. 139 O.p., którego naruszenie powoduje, że organ pozostaje w bezczynności. W przypadku interpretacji upływ wyznaczonego ustawowo terminu wywołuje daleko idący skutek, gdyż z mocy prawa przyjmuje się, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14o § 1 O.p.). Od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji do chwili doręczenia tej interpretacji wnioskodawca pozostaje w niepewności, jeśli chodzi o rozumienie danych przepisów podatkowych i konsekwencji z tego wynikających w postaci istnienia lub nie obowiązku zapłaty podatku. Zasadą jest, że interpretację należy wydać "bez zbędnej zwłoki", dopiero ostatecznie nie później niż w terminie 3 miesięcy. Przekroczenie ostatniej granicy powoduje opisany skutek. Wynika z tego, że ustawodawca uznał, że ten termin, odmienny od terminu miesięcznego z art. 139 O.p., jest wystarczający dla organu wydającego interpretację także w elemencie doręczenia. Nie można przyjmować, że np. doręczenie zastępcze dokonujące się przez określony ustawowo czas następuje z przyczyn niezależnych od organu w myśl art. 139 § 4 w zw. z art. 14d zd. drugie O.p. Doręczenie jest elementem procesowym i wchodzi w rozumienie pojęcia "wydanie". Również wykładnia systemowa wewnętrzna innych przepisów, np. art. 14e i art. 14i § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że doręczenie interpretacji jest elementem konstytutywnym pojęcia "wydanie". W ramach tej samej regulacji nie można przyjmować, że czym innym jest "wydanie" interpretacji, pod którym to pojęciem należy rozumieć tylko jej sporządzenie w określonej formie, podpisanie i wyekspediowanie bez doręczenia, a czym innym jest konieczność doręczenia przy zmianie interpretacji z urzędu na podstawie art. 14e O.p. Wydanie interpretacji i zmiana jej z urzędu to dwa równorzędne akty. Muszą opierać się na tej samej konstrukcji. Przy zmianie z urzędu przepis art. 14e § 2 O.p. wyraźnie wymaga dla skuteczności tego aktu jego doręczenia. Tym samym również wydanie interpretacji dla dochowania terminu z art. 14d O.p. będzie wymagało jej doręczenia. W przepisie art. 14e O.p. nie pojawia się pojęcie "wydania" odnośnie zmiany, jak w art. 14d O.p., gdyż zastępuje się to słowo określeniami "zmienia" i "doręcza". W art. 14d O.p. ustawodawca nie musiał posługiwać się określeniem "doręczenia", ponieważ z istoty zawarte jest ono w pojęciu "wydania". Tym samym istotna jest informacja o dacie doręczenia interpretacji, o której mowa w art. 14i § 2 O.p. Sięgając również do wykładni historycznej wcześniejszych regulacji i zawartego tam pojęcia "udzielenia" interpretacji równoznacznego z pojęciem "wydania" należy jeszcze raz wskazać na sentencję uchwały NSA (7) z dnia 4 listopada 2008 r., zgodnie z którą również w poprzednim stanie prawnym do zachowania wymaganego terminu istotny był element doręczenia interpretacji. Nowe regulacje prawne nie pozwalają na dokonanie odmiennej wykładni. Mając zatem na uwadze treść art. art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej, iż w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 12 § 3 wskazanej ustawy w tej sprawie interpretacja taka została sporządzona w dniu [...] r. (poniedziałek) czyli w ostatnim dniu terminu, jednakże została doręczona [...] r. co skutkuje wydanie jej z uchybieniem terminu ustawowego. Skarga zasługuje zatem na uwzględnienie. Zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Ponieważ w tej sprawie doszło do naruszenia prawa, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy, zaś obowiązek wstrzymania wykonania interpretacji do czasu uprawomocnienia się wyroku stosownie do art. 152 powyższej ustawy.