III SA/Gl 160/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" Spółka jawna w B. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r. Jako podstawę prawną wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt. 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1205/12, po rozpoznaniu skargi spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2007 r., uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że istota sporu w sprawie koncentruje się wokół zakwestionowania przez organy faktur VAT dokumentujących sprzedaż eksportową telefonów komórkowych podmiotom ukraińskim ([...] i [...] ) oraz zakwestionowania prawa skarżącego do obniżenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez "B" Spółka z o.o., firmującą działalność J. K. . Przywołując ustalenia faktyczne dokonane przez organy w zakresie eksportu towarów do podmiotów ukraińskich Sąd rozpoznając skargę uznał, że wyciągnięte z tych ustaleń wnioski nie zasługują na akceptację, a twierdzenie, iż nie doszło do eksportu telefonów na Ukrainę jest przedwczesne. Przede wszystkim za nieznajdujące potwierdzenia w materiale dowodowym uznał Sąd twierdzenie, że ukraińscy nabywcy towarów z zakwestionowanych faktur okazali się fikcyjni lub zaprzeczyli prowadzeniu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Sąd zauważył, że z informacji organów administracyjnych Ukrainy nie wynika, by wskazane podmioty nie dokonywały zakupu telefonów komórkowych od strony – wynika z nich jedynie, że podmioty te nie dokonały takich transakcji w latach 2005-2006 jako transakcji importowych. Tymczasem brak rzetelnego rozliczenia podatkowego transakcji nie dowodzi braku ich przeprowadzenia w świetle dokumentów SAD i rewizji celnych. Zdaniem Sądu w zakresie ustaleń co do transakcji z V. I. organ nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W. , który wskazał tego klienta skarżącemu i pośredniczył w wykonaniu jego zamówień. Sąd zgodził się z tym, że w przypadku sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT druga strona transakcji nie może być podmiotem anonimowym, ale podkreślił równocześnie, że nie można negować dokonania eksportu towaru przez pryzmat braku rozliczeń podatkowych odbiorcy towaru. W ocenie Sądu w takiej sytuacji nie można uznać, że zakwestionowane czynności nie były dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), w konsekwencji nieuznania wywozu towarów za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 tej ustawy (ze względu na brak podmiotu dokonującego zakupu towaru, na którego przenoszone jest prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel). Z tego względu za częściowo zasadne uznał Sąd zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego dotyczącego potwierdzenia wykonania transakcji eksportu ze spornych faktur. Choć organ zasadnie uwzględnił informacje z różnych instytucji ukraińskich, to dokonał błędnej ich oceny, uznając je za wystarczające w sprawie. Zdaniem Sądu wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dowody, pochodzące z informacji udzielnych przez ukraińskie władze podatkowe i celne, nie uprawniają do przedstawionych przez organy wniosków. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że skarżąca miała bardzo ograniczoną wiedzę o kontrahentach z Ukrainy, sama nie zweryfikowała ich istnienia, opierając się jedynie na opinii innych polskich firm. Równocześnie Sąd zauważył jednak, że organy nie zaprzeczyły, by telefony zostały rzeczywiście sprzedane i wywiezione za granicę, a skarżąca otrzymała za nie zapłatę. Organy oceniły także, że opisane na spornych fakturach transakcje sprzedaży nie były dostawami krajowymi, gdyż nie ustalono żadnego innego nabywcy. Podsumowując swoje stanowisko organ stwierdził, że faktury i dokumenty celne, na których jako nabywcy widnieją kontrahenci z Ukrainy, nie dokumentują dostawy ani innej czynności opodatkowanej VAT na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u., co powoduje, że skarżącej w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z nabyciem przedmiotowych towarów, gdyż nabyte towary nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Zdaniem Sądu organ nie wyjaśnił, jak należy rozumieć te transakcje dla rozliczenia dokumentujących je faktur, przy jednoczesnym twierdzeniu, że pozbawienie podatnika prawa do odliczenia nie narusza zasady neutralności. Sąd zauważył, że organ uznał spółkę za konsumenta (gdyż wykazany przez nią eksport nie kończył się procedurą importu lub inną procedurą celną, ani powstaniem kolejnej wartości dodanej), zapominając o eksporcie bezpośrednim i pośrednim oraz pomijając okoliczność wywozu towaru przez przedstawicieli nabywcy, co powoduje, że okoliczności wywozu nie obciążają eksportera. Kierując się tymi ustaleniami Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie spełnia wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa wymagań (art. 122, art. 123, art. 187, art. 190 O.p.), a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Odnosząc się do kwestii pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, na których jako sprzedawca figuruje "B" sp. z o.o., Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że umocowanie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniach dotyczących tej spółki i postępowaniu karnym prowadzonym przeciwko J. K. znajduje twierdzenie, że spółka ta powstała w celu firmowania jego działalności mającej na celu wyłudzanie podatku VAT w ramach stworzonej karuzeli podatkowej. Sąd podkreślił jednak równocześnie, że wskazanym postępowaniem karnym nie został objęty żaden ze wspólników skarżącej. Przywołując art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, a także art. 106 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zauważył, że posiadanie przez podatnika prawidłowej pod względem formalnym faktury VAT jest niewystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego, niezbędne jest bowiem wykazanie, że opisana w fakturze transakcja miała miejsce w rzeczywistości. Nie można odliczyć podatku naliczonego, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i wtedy, gdy czynności te nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Właśnie ta ostatnia sytuacja w ocenie organu zaistniała w sprawie. Organ wskazał też, że nie musi badać intencji podatnika i tego, czy działał on z zachowaniem należytej staranności, gdyż prawo do odliczenia nie przysługuje wyłącznie dlatego, że podatek VAT został wykazany na fakturze. Niemniej jednak organ stwierdził, że na podstawie okoliczności towarzyszących współpracy ze wskazanymi firmami i w świetle zeznań P. H. skarżący miał świadomość uczestniczenia w przestępczym procederze J. K. . Odwołując się do art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wydanego na ich podstawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, choć pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Podatnik nie jest przy tym zobowiązany do weryfikowania tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć, tym bardziej w przypadku kontrahenta z innego państwa. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji nie podzielił oceny organu, że strona nie dopełniła należytej staranności nabywając towary od podmiotów firmujących działalność J. K.. Zdaniem Sądu zeznania P.H., bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie, a nie potwierdzenie faktów, nie są wystarczające do zarzucenia stronie braku należytej weryfikacji kontrahentów. Sąd zaznaczył, że J. K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, organy nie wykazały jednak świadomości podatnika w tym zakresie, a przede wszystkim nie przesłuchały na tę okoliczność J. K. i nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na jego współdziałanie czy znajomość z M. S. lub pozostałymi wspólnikami skarżącej spółki. Sąd zwrócił uwagę, że bezsporne jest, iż firmy biorące udział w przestępstwie karuzelowym i firmujące działalność J. K. sprzedawały telefony komórkowe skarżącej, przy czym organ nie kwestionowały ilości sprzedanych telefonów ani zapłaty za towar. W ocenie organów natomiast skarżąca, choć bezpośrednio nie brała udziału w przestępstwie karuzelowym, odgrywała znaczącą – wyznaczoną przez J. K. – rolę w wyprowadzaniu towarów pochodzących z przestępstwa. Zdaniem Sądu jednak z zeznań P. H. wynika tylko, że towar po zarobieniu na odpisie VAT określonej gotówki był sprzedawany do dużych i legalnie działających firm niezaangażowanych bezpośrednio w karuzelę. Z zeznań tych nie wynika natomiast, czy firmy te wiedziały, że uczestniczą w wyprowadzaniu towaru z karuzeli podatkowej. Organ zeznania tego świadka ocenił w powiązaniu z innymi okoliczności sprawy, tj. fikcyjnym eksportem telefonów komórkowych na Ukrainę (mającym świadczyć o wiedzy skarżącej o nielegalnej działalności jej kontrahentów i pomocy udzielanej J. K. ), jednak ocena ta nie zyskała aprobaty Sądu pierwszej instancji z tego powodu, że na Ukrainę eksportowane były nie tylko telefony komórkowe nabywane we wskazanych firmach, ale również w innych firmach, których to zakupów organ nie kwestionował. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym często funkcjonują firmy powiązane kapitałowo i osobowo, a mają one prawo do dowolnego układania stosunków gospodarczych. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ art. 199a § 1 O.p., za zasadny uznając jednak zarzut naruszenia art. 193 § 1-3 O.p. przez uznanie nierzetelności ksiąg z uwagi na ujęcie w nich faktur firmujących działanie J. K. , wobec niewykazania świadomości strony w tym zakresie. W tym stanie rzeczy zaskarżoną decyzję należało w ocenie Sądu uchylić na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał organowi, by przy ponownym rozpatrzeniu sprawy uwzględnił rozważania Sądu, a w szczególności wskazane braki dowodowe. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów prawa: 1) procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez przyjęcie, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie spełnia wymogów z tych przepisów, a ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekracza granice swobodnej oceny dowodów, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., przez przedstawienie i przyjęcie w uzasadnieniu wyroku stanu sprawy niewynikającego z zebranego materiału dowodowego i orzekanie na podstawie tak przyjętego stanu sprawy; 2) materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawcę, konieczne jest dowiedzenie, że nabywca miał świadomość uczestniczenia w transakcji służącej nadużyciu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ wskazał, że w jego ocenie postępowanie podatkowe w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy uprawniał do przyjęcia wniosków przedstawionych w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że nie dowodzi fikcyjności ukraińskich kontrahentów (nieistnienia tych podmiotów), gdyż taki wniosek rzeczywiście byłby sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym. Argumentacja organu zmierzała do skutecznego wykazania, że to nie podmioty wymienione na fakturach były rzeczywistymi nabywcami eksportowanych telefonów. Organ zaznaczył, że z informacji uzyskanych od władz Ukrainy jednoznacznie wynika, że rzekomi odbiorcy telefonów w latach 2005-2006 nie tylko nie deklarowali i rozliczali importu, ale w ogóle nie wykonywali jakiejkolwiek działalności gospodarczej, co przy skali i częstotliwości transakcji wskazuje, że nie może być mowy o uchylaniu się wspomnianych nabywców od płacenia podatków i to akurat z tytułu transakcji import/eksport. Podmioty te, choć formalnie istniały, były zdaniem organu ewidentnie tzw. słupami, wykorzystywanymi do ukrycia nielegalnej działalności innych osób. Organ podkreślił także, że dowodził świadomości skarżącej co do pochodzenia nabywanych telefonów z obrotu karuzelowego, odwołując się do bogatej argumentacji: zeznań M. G. , wyjątkowości oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach i atrakcyjnych cenach), sposobu dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów) i warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Zdaniem organu z okoliczności tych wynika, że strona co najmniej powinna podejrzewać, że wystawca faktur może być firmantem, a twierdzenie to pozostaje prawidłowe nawet wtedy, gdyby okazać się miało, że żaden ze wspólników spółki nie wiedział o istnieniu J. K. . Organ podkreślił, że choć dokumenty SAD i rewizje celne potwierdzają wywóz towaru, to zebrany materiał dowodowy (obejmujący nie tylko dane otrzymane od władz Ukrainy, ale i informacje dotyczące przebiegu transakcji i zachowania skarżącego) nie pozostawia wątpliwości, że telefony zostały sprzedane innym nabywcom niż wykazanym na wystawionych fakturach. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy jest bardzo obszerny i pozwala ustalić stan faktyczny w zakresie niezbędnym do zastosowania właściwych przepisów. Materiał ten został poddany wnikliwej i wszechstronnej analizie z poszanowaniem reguł swobodnej oceny. Istotną okolicznością rzutującą na sposób ustalania stanu faktycznego jest charakter prowadzonej działalności – uczestniczenie w dokonywaniu czynności służących nadużyciom podatkowym w sposób starannie zaplanowany i zorganizowany. Wskazując na mechanizm zorganizowanej przez J. K. karuzeli podatkowej organ podkreślił m.in., że ceny oferowanych telefonów zawsze rażąco odbiegały od cen rynkowych, co wynika nie tylko z zeznań P.H., ale i M. G. oraz (pośrednio) samego M. S., który nie potrafił wyjaśnić, na czym innym polegała atrakcyjność oferty. Organ zaznaczył też, że zakwestionowane kontakty handlowe miały miejsce między podmiotami operującymi w dość hermetycznym środowisku, gdyż zwykle do "interesu" trzeba było być przez kogoś wprowadzonym. Zbieranie przez J. K. informacji o kontrahentach (podobnie postępowała strona) miało na celu nie tylko zweryfikowanie wiarygodności klienta dla potrzeb bieżących transakcji i gwarantowanie ich bezpieczeństwa, ale docelowo miało służyć także pozyskaniu sprawdzonego partnera dla ekspansji prowadzonej działalności przestępczej. Sposób przeprowadzania i dokumentowania dostaw telefonów przy jednoczesnym demonstrowaniu we wzajemnych kontaktach nieufności, na co zwróciła uwagę sama skarżąca, wskazują na świadomość podatnika co do uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Zdaniem organu naturalną konsekwencją dokonanych w sprawie ustaleń było zakwestionowanie transakcji jako dokonanych dla pozoru, o czym decydowało pochodzenie telefonów komórkowych (od J. K. ), a nie ich przeznaczenie (eksport na Ukrainę). Organ wyjaśnił, że niemożliwe jest zrealizowanie zalecenia Sądu pierwszej instancji, tj. przesłuchanie lidera obrotu karuzelowego telefonami, J. K. , z uwagi na to, że jest on poszukiwany listem gończym. Natomiast w świetle zebranych dowodów nie ma potrzeby przesłuchania J. W. , gdyż okoliczności odbioru towaru zostały ustalone i nie można na podstawie tych ustaleń wiarygodnie dociec, czy osoby odbierające telefony były uprawnionymi reprezentantami formalnych nabywców. Organ wyraził pogląd, że zgromadzony materiał dowodowy dał wystarczające powody do uznania, że w sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 3a u.p.t.u., nie zgadzając się równocześnie z Sądem, że do zastosowania tego przepisu konieczne jest dowodzenie wiedzy nabywcy co do udziału w transakcji wiążącej się z przestępstwem w zakresie podatku VAT; wystarczające w tym zakresie jest wykazanie, że nabywca powinien był to wiedzieć. Do uprawdopodobnienia świadomego udziału nabywcy w transakcji związanej z nadużyciem podatkowym nie są potrzebne dowody wprost informujące o przestępczej współpracy nabywcy z dostawcą towaru, zaś z orzecznictwa TSUE i NSA wynika, że współudział taki należy uprawdopodobnić w oparciu o obiektywne przesłanki towarzyszące transakcjom, podlegające zasadom swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. Do takich obiektywnych przesłanek zdaniem organu niewątpliwie należą ujawnione fakty dotyczące podjętych lub zaniechanych działań przy realizowaniu transakcji oraz ich następstw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości z uwagi na brak uzasadnionych podstaw do jej wniesienia, o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów powołanych w treści pisma (wyroki WSA w Gliwicach z 19 lutego 2013 r., III SA/Gl 472/12 i III SA/Gl 1206/12) i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 28 listopada 2014r. sygn. akt I FSK 1377/13 uznał zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne, uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje na uwzględnienie zarzut organu odwoławczego dotyczący błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że kwestionując prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT organy podatkowe nie wykazały świadomości skarżącego uczestniczenia w transakcjach służących nadużyciom podatkowym. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił oceny organu odwoławczego, że nabywając telefony komórkowe od podmiotów firmujących działalność J. K. skarżąca nie dopełniła należytej staranności. Według Sądu do zarzucenia skarżącej braku należytej weryfikacji kontrahentów nie są wystarczające zeznania P. H. , bardzo lakoniczne i stanowiące domniemanie a nie potwierdzenie faktów. W ocenie Sądu organy skarbowe wykazały, że J.K. podejmował działania stwarzające pozory legalnej działalności, nie wykazały jednak świadomości skarżącego w tym zakresie, nie przesłuchały na tę okoliczność J. K. ani nie przedstawiły innych dowodów wskazujących na współdziałanie czy znajomość wspólników skarżącej spółki z J. K. . Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z którego wynika, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W okolicznościach sprawy organy odmówiły spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupu telefonów komórkowych z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na pogląd prezentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika, które zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (w szczególności wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax; wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H – dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące, czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. Dalej Trybunał wskazał, ze podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). Dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). (...) Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): czy wystawca faktury jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo Sąd pierwszej instancji przyjął, że w kontekście powołanych orzeczeń uzasadnione jest twierdzenie, iż w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Przy uwzględnieniu powyższych założeń Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że nie jest uprawniona ocena Sądu pierwszej instancji, że w sprawie tej organy podatkowe nie wykazywały braku należytej staranności skarżącej przy nabywaniu towarów od podmiotów firmujących działalność J. K. . W tym zakresie należy zgodzić się z organem podatkowym, a twierdzenia organu nie zostały oparte jedynie na lakonicznych zeznaniach P. H.. Poza tymi zeznaniami organy przywołały również zeznania świadka M. G. przytoczone w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. (wydanych dla M. S., firmującego działalność J. K. ). Nadto według organów o świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie świadczyły także: wyjątkowość oferty (nowe telefony z tzw. wyższej półki, dostępne w dużych ilościach i w atrakcyjnej cenie), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany często gdzieś na trasie, bez innych niż faktura dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony) oraz warunki płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie oceniając powyżej wskazanych okoliczności pod kątem wykazania bądź niewykazania przez organ podatkowy świadomości skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji poprzez nieodniesienie się do nich naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a przez przedwczesne przyjęcie, że organ nie miał podstaw do uznania, że podatnik nie działał w dobrej wierze - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zatem z uwagi na zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w powyższym zakresie należało uchylić zaskarżony wyrok i sprawę przekazać do ponownego rozpoznania. Organ swoje twierdzenia w tym zakresie oparł na obszernie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym na licznych pismach pochodzących od władz celnych i podatkowych Ukrainy, a także na informacjach dotyczących przebiegu transakcji. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości argumentacji przedstawionej przez organ, np. ograniczył się do wskazania, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż import telefonów nie został przez nabywców rozliczony, nie odnosząc się do argumentu organu, że rzekomi nabywcy telefonów nie prowadzili działalności gospodarczej (a nie tylko jej nie rozliczali). Za niewystarczające w tym względzie należy uznać ogólne stwierdzenie Sądu, że wskazane w zaskarżonej decyzji dowody "nie uprawniają do przedstawionych wniosków". Bez analizy całokształtu stanowiska organu nie można wywodzić kategorycznych wniosków co do tego, czy zgromadzone dowody usprawiedliwiają konkluzje organów co do stanu faktycznego sprawy, czy też nie. Stąd należy tylko zwrócić uwagę, że sam fakt, iż telefony komórkowe rzeczywiście zostały wywiezione poza terytorium Polski, nie może świadczyć o tym, że doszło do dokonania rzeczywistych transakcji na rzecz odbiorców towarów wykazanych w fakturach i dokumentach celnych. Jeżeli natomiast zdaniem Sądu pierwszej instancji dla zakwestionowania transakcji eksportowych konieczne było uzupełnienie materiału dowodowego, to wówczas należało wskazać o jakie dowody należało ten materiał poszerzyć. Sąd zaznaczył co prawda, że organ "nie podjął podstawowych czynności weryfikujących w postaci przesłuchania J. W.", jednak nie skonfrontował dostrzeżonej przez siebie konieczności przesłuchania tego świadka z już zgromadzonymi dowodami, nie rozważył też, czy przeprowadzenie tego dowodu może realnie przyczynić się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (czy z roli J. W. w obrocie telefonami przez skarżącą spółkę w spornym zakresie wynika, że będzie on w stanie miarodajnie i wiarygodnie wypowiedzieć się np. co do tego, czy towar dotarł do jego formalnego, tj. wskazanego w fakturach, nabywcy). Naczelny Sąd Administracyjny analogiczne stanowisko do zaprezentowanego wyżej zawarł w innych sprawach, dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej przez M. S. (przed jej przekształceniem w skarżącą spółkę) w wyrokach NSA z 28 sierpnia 2014 r., I FSK 1559/13 i I FSK 1560/13. Poglądy wyrażone w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni. Podkreślono, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. uchyla się spod kontroli kasacyjnej, nie został bowiem w wystarczający sposób uzasadniony. Sąd pierwszej instancji przedstawił i przyjął w uzasadnieniu wyroku stan sprawy niewynikający z zebranego materiału dowodowego i orzekł na podstawie tak przyjętego stanu sprawy, co nie pozwala na merytoryczną ocenę tego poglądu bez jego uzupełnienia lub doprecyzowania, do czego Naczelny Sąd Administracyjny – związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a. – nie jest uprawniony. Ponownie rozpatrując sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny winien wziąć pod uwagę powyższe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego i z ich uwzględnieniem ocenić zaskarżoną decyzję oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy w zakresie stwierdzenia, czy w sprawie doszło do eksportu towarów oraz wykazania przez organy podatkowe, czy skarżąca miała (lub powinna mieć) świadomość co do uczestniczenia w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Pismem z dnia 17 listopada 2015 r. i 21 marca 2016 r. strona skarżąca podsumowała stanowisko prezentowane w sprawie jak również odniosła się do orzecznictwa TSUE, w tym do stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 października 2015r. w sprawie C-277/14. Na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2016 r. skarżąca spółka podtrzymała swe stanowisko w sprawie, a wspólnicy M. S. i J. B. wnieśli o jego uwzględnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach związany był wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1377/13. Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 P.p.s.a. sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tego przepisu wypływa nakaz dla Sądu pierwszej instancji przyjęcia określonego stanowiska przy ponownym rozpoznaniu sprawy, które to stanowisko nie może być odmienne od zaprezentowanego w wyroku NSA rozumienia przepisów będących podstawą orzekania w sprawie i przedmiotem wykładni in concreto. Pojęcie "wykładnia prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa. Wykładnia prawa zawarta w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to nie tylko wskazania, jak należy interpretować przepis w przyszłości, ale także krytyka podjętego przez Wojewódzki Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcia i wskazanie, dlaczego sposób rozumienia określonych przepisów przez WSA jest błędny. Na gruncie postanowień art. 190 p.p.s.a. sąd pierwszej instancji, związany wykładnią dokonaną przez NSA, nie może powtórzyć poprzednio zajętego stanowiska w sprawie. Jest bowiem związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa. Związanie wykładnią dokonaną przez sąd kasacyjny nie obejmuje kwestii będących jej przedmiotem, wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także, jak wskazano wyżej, ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt II OSK 2686/12, por. też W. Sawczyn, Związanie kasacyjnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2014 r., s. 60 i 138-139). Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, dostępne: orzeczeniansa.gov.pl). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. oraz działając w ramach związania prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FSK 1377/13, należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, czy przepisów postępowania w stopniu powodującym konieczność usunięcia jej z obrotu prawnego, a w konsekwencji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W kwestii zgodnego z prawem nabycia telefonów przez skarżącą spółkę, a następne ich eksportu na Ukrainę Sąd I instancji został zobowiązany do ponownego rozpoznania dobrej wiary skarżącego w odniesieniu do transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe. W kwestii oceny dobrej wiary podatnika odwołać się należy do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid. Odwołując się do tych wywodów przypomnieć należy, że organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia w sytuacji, gdy podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał ustalił także okoliczności faktyczne sprawy warunkujące, czy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112. Trybunał wskazał, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, jednakże jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienia obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49). W postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, podsumowując swoje dotychczasowe orzecznictwo, stwierdził, że wspólny system podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Kontynuacja tej linii orzeczniczej zawarta jest w wyroku TSUE z dnia 22 października 2015r. C-277/14, w którym Trybunał ponownie podkreślił, że podstawą odmowy prawa odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego jest wykazanie, że w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dostawa związana jest z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że Szósta Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 z późn. zm.) powinna być interpretowana w ten sposób, iż sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Powyższe rozważania należy odnieść do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11, w których to Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W rozpoznawane sprawie organy podatkowe w zakresie nabycia przez skarżącego telefonów odwołały się do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktur korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W tym kontekście należy podkreślić, że wykładnia prawa podatkowego winna być kompleksowa, a w wielu przypadkach samo brzmienie słów, przy pomocy których sformułowany został dany przepis, nie wystarcza dla ustalenia właściwej treści normy prawnej. Wykładnia prawa powinna być dokonywana w zgodzie z Konstytucją, co oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe. Warszawa 2000, C.H. Beck, s. 100-1002). Przy interpretacji powołanej powyżej normy prawa podatkowego należało mieć na uwadze powołane regulacje unijne i wskazana przez Trybunał Sprawiedliwości UE ich interpretację. Odnosząc omówione wyżej regulacje i stanowisko judykatury do ustalonego w sprawie stanu faktycznego podkreślić należy, że w sposób nie budzący wątpliwości organy podatkowe, włączając do akt sprawy materiały zgromadzone również w ramach prowadzonego wobec J. K. i M.S. oraz innych osób postępowania przygotowawczego, wykazały, że M. S. jedynie firmował działalność J. K. , ( kontynuacja a skarżącej spółce) faktycznie nie podejmując żadnych czynności związanych ze sprzedażą spornych telefonów, a przede wszystkim nie nabywając prawa do dysponowania towarem, w ramach którego to prawa mógł przenieść ekonomiczne władztwo nad towarem na skarżącego. Podkreślić należy, że nawet sam skarżący tego ustalenia faktycznego nie neguje, akcentując, że o tych działaniach nic nie wiedział. Oceniając eksport towarów organy podatkowe powołały się na art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 (przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel), jeżeli wywóz dokonywany jest przez - dostawcę lub na jego rzecz, lub - nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Za prawidłowe należy uznać stanowisko organu odwoławczego, który odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że uznanie danej czynności za eksport w rozumieniu powołanych przepisu wymaga jednoczesnego wystąpienia kilku przesłanek, wśród których potwierdzenie wywozu np. na dokumencie SAD jest tylko jednym z koniecznych warunków. Podstawową sprawą jest dokonanie odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w wyniku czego towary te wywożone są poza terytorium Wspólnoty. Istotne jest przy tym właściwe rozumienie dostawy, przeniesienia prawa do dysponowaniem towarem jak właściciel. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I FNP 2/11 zaaprobował pogląd wyrażony w literaturze (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, wyd. UNIMEX, Wrocław 2007, str. 28- 29) iż "ustawodawca zawęził jednak rozumienie pojęcia dostawy towarów do takich form przeniesienia władania rzeczami w sensie ekonomicznym, które pod względem jurydycznym są najbardziej zbliżone do prawa własności. Nie każde zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel. Wbrew stanowisku skarżącego niekwestionowanym w sprawie przez organy podatkowe jest fakt wywozu na Ukrainę telefonów na podstawie dokumentów SAD, w których jako eksportujący figurował skarżący. Organ nie dowodził fikcyjności podmiotów ukraińskich rozumianych jako nieistnienie danego podmiotu, a wykazywał jedynie, że podmioty te, figurujące na fakturach jako nabywcy nie były rzeczywistymi odbiorcami eksportowanych telefonów. Natomiast organ dowodził świadomości skarżącego co do pochodzenia nabytych telefonów z obrotu karuzelowego. W tym zakresie powoływał się na zeznania M. G. , wyjątkowość oferty, sposób dystrybucji, warunki płatności, a w konsekwencji wskazywał, że skarżący co najmniej winien podejrzewać, że wystawca faktur może być formantem, nawet gdyby wspólnicy spółki nie wiedzieli o istnieniu J. K. . Odnośnie oceny kwestii eksportu telefonów odnieść się należało, w ślad za organem, nie tylko do dokumentów SAD i rewizji celnych, ale również do okoliczności dotyczących przebiegu transakcji i zachowania skarżącej, co z kolei pozwoliło na stwierdzenie, że telefony zostały sprzedane innym nabywcom niż wskazanym na wystawionych fakturach. Organ podkreślił, że strona miała bardzo ograniczoną wiedzę o ukraińskich kontrahentach, nie weryfikowała ich istnienia, a opierała się jedynie na opinii innych polskich firm. Skarżąca nie przedłożyła umów zawartych z tymi kontrahentami, nie okazała potwierdzenia odbioru towaru przewożonego przez granicę często okazjonalnie, bez wynagrodzenia. Zgromadzone w tym zakresie dowody pozwoliły na dokonanie powyższych ustaleń bez dodatkowych czynności dowodowych. Odnosząc się do zarzutu odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego dotyczących przesłuchania pracowników agencji celnej, dowodów z monitoringu na granicy należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Kierując się tymi regułami i rozpatrując wniosek o przesłuchanie O.Ł. działającego w imieniu ukraińskiego kontrahenta organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że z akt sprawy wynika, że udziału tej osoby w dostawach ani skarżący, ani żaden ze świadków uczestniczących w tych dostawach nie był w stanie wiarygodnie wykazać. Odnosząc się do twierdzenia skarżącego, że przedmiotem eksportu były telefony wraz z bateriami i akcesoriami sąd podziela stanowisko organów, że procedurą wywozu objęte były telefony komórkowe (słuchawki) bez fabrycznych akcesoriów, wyjęte z pudełek i spakowane luzem w kartonie zbiorczym, a potwierdzają to dokumenty SAD (ilość telefonów i kartonów oraz ich waga), wyniki przeprowadzonych rewizji celnych. Takie wnioski nie pozostają w sprzeczności z zeznaniami skarżącego, który potwierdził fakt zbiorczego zapakowania telefonów, fakt rozdzielenia słuchawek od baterii i innych akcesoriów. Rację zatem miał organ odwoławczy, że przesłuchanie pracowników agencji celnej oraz funkcjonariuszy celnych, czy tez dowód z monitoringu przejścia granicznego nic nowego by nie wniosło do sprawy, a informacje, że telefony – słuchawki z bateriami pakowano do kartonów, które były wiezione do agencji celnej i tam je plombowano, zaś pozostałe akcesoria pakowano, na życzenie odbiorcy, osobno, pochodziły od skarżącej. Przedmiotem sprzedaży była jednak całość. Stąd zasadny jest wniosek organów, ze dokument SAD nie obejmował akcesoriów. Poza tym skarżący, co wynika z protokołu zeznania, wiedząc ze taki sposób przeprowadzania transakcji, otrzymywania płatności za pośrednictwem innych osób, tj. A.W., kiedy towar był już wydany w ręce kontrahenta, obarczony jest dużym ryzkiem, kładł główny nacisk na otrzymanie dokumentu SAD potwierdzającego wywóz towaru wykazanego w tym dokumencie za granicę i zachowanie wymogów formalnych. Również dowód z nagrań z kamer znajdujących się na przejściach granicznych jak i wystąpienie do właściwych rzeczowo i miejscowo granicznych urzędów celnych oraz do izby celnej o udostępnienie danych z procedur R-19, R-40 i R-12, które, w ocenie skarżącego, miały dostarczyć informacji o wydaniu towarów przez osoby działające w imieniu skarżącego ukraińskim kontrahentom, zaś dane z ewidencji i rejestrów celnych potwierdzić wywóz towarów za granicę nic nie wniosłyby do sprawy. Przewóz towaru przez przejścia graniczne z Ukrainą i jego wydawanie w pasie między granicznym niezidentyfikowanym osobom (a więcej informacji żądane nagrania nie dostarczą) nie były kwestionowane przez organy podatkowe, tak jak i wiarygodność dokumentów SAD (ewidencje i rejestry nie zawierają innych danych niż wynikające z tych dokumentów). Skarżący wskazał, że pośrednikiem pomiędzy nim a ukraińskim odbiorcą był J.W. z firmy mającej siedzibę w P. , będącej również kontrahentem M.S. , miał się z nim bezpośrednio kontaktować, on też pośredniczył w kontaktach z kierowcą przewożącym towar dla ukraińskiego kontrahenta, S. K. . Zasadnie także organ odwoławczy uznał, że skarżący osobiście nie znał i nie miał kontaktu z osobami prawnie reprezentującymi ukraińskich kontrahentów. Towar uwidoczniony na fakturach był wydawany osobom, które przedstawiały się jako przedstawiciele ukraińskiego kontrahenta (R. czy M. , brak bliższych danych tych osób). Zazwyczaj oni odbierali towar bezpośrednio w siedzibie skarżącego i przewozili dalej telefony w okolice granicy polsko-ukraińskiej, a następnie przekazywali kolejnej osobie B.M., obywatelowi Polski, który w ramach nieodpłatnej przyjacielskiej przysługi dokonywał odprawy celnej towaru i przewoził go przez granicę prywatnym samochodem osobowym. Ostatecznie, w pasie między granicznym lub na pobliskiej stacji benzynowej, ładunek przekazywał z powrotem obywatelom Ukrainy, po czym ślad po telefonach się urywa. Przy tym płatność następowała niemal wyłącznie w gotówce (było też kilka przelewów od "egzotycznych" firm z tzw. rajów podatkowych), bez wystawiania dokumentów, przez co nie sposób ustalić, kto tak naprawdę, kiedy i za co płacił. Podkreślenia wymaga, że sam skarżący stwierdził, że po zapłaceniu gotówki następowało wydanie towaru osobom działającym w imieniu ukraińskiego kontrahenta O. Ł., R., K. czy M., osobom znanym skarżącemu jedynie z imienia. M. S. wyjaśnił, że legitymował swoich kontrahentów, a w przypadku O. Ł. wiedział, że był on właścicielem firmy, co wynikało z dokumentów rejestracyjnych. Tymczasem organ kontroli skarbowej, działając w trybie art. 27 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1994 r. Nr 63, poz. 269), wystąpił do władz Ukrainy z wnioskami o udzielenie informacji o podmiocie będącym kontrahentem skarżącego w toku kontroli obejmującej swoim zakresem podatek dochodowy od osób fizycznych. Dopiero później otrzymane odpowiedzi włączył do akt niniejszego postępowania jako istotne dla wydania decyzji. Z przesłanych informacji wynikało, że O. Ł. nie był podmiotem uprawnionym do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta skarżącego, spółka w spornym okresie nie deklarowała obrotu podlegającego opodatkowaniu, nie zgłaszała także transakcji importu. Nie wiadomo zatem, na podstawie jakich faktycznie danych skarżący zidentyfikował O.Ł., nie przedstawił dokumentów rejestrowych, czy chociażby ich kserokopii. Skoro skarżący znał miejsce zamieszkania tego świadka, to mógł w toku dość długo trwającego postępowania uzyskać od niego takie dokumenty. Zasadnie organ odwoławczy zauważył, że sam skarżący dostarczył argumentów przeczących tezie o wydawaniu towaru przedstawicielom nabywców na terytorium kraju, tłumacząc nieobowiązkowe plombowanie przesyłek zamknięciem celnym względami bezpieczeństwa (chciał mieć pewność, że wartościowy towar dotrze na granicę i do ukraińskiego kontrahenta w takiej formie, w jakiej został wysłany), dwa wyjaśniając cel udostępnienia nagrań z kamer na przejściu granicznym (to osoby działające w jego imieniu dopiero po odprawie celnej miały przekazywać towar nabywcom). Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu dokonana przez organ ocena tak zgromadzonego materiału dowodowego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który należało podzielić, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy, przy ocenie stanu faktycznego, nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne ( wyroki NSA: z dnia 20.12.2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; z dnia 10.01.2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu administracyjnego. Aby bowiem ocenę dowodów można było uznać za prawidłową, musi być przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 1996, str. 377-378). Nie ma przy tym racji skarżący zarzucając organom błędną i wybiórczą ocenę dowodów z zeznań świadków, także tych jemu samemu nieznanych. Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego ( wyroki NSA z dnia 26.10.2005 roku sygn. akt FSK 188/05 oraz z dnia 27.10.2005 roku FSK 2438/04) dla właściwiej realizacji zasady prawdy obiektywnej konieczne jest zarówno ustalenie okoliczności zgodnych ze stanem rzeczywistym jak również prawidłowa ich kwalifikacja. Organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. W przypadku zaniechania czynności o charakterze obligatoryjnym - organ dopuszcza się uchybienia zasadzie prawdy materialnej. Przyjmuje się, że organ jest zobowiązany do wyczerpującego zbadania wszelkich okoliczności faktycznych i prawnych związanych z określoną sprawą w celu odtworzenia jej rzeczywistego obrazu i uzyskaniu podstawy do trafnego zastosowania przepisu prawa (Wacław Dawidowicz; Ogólne postępowanie administracyjne, Zarys systemu; Warszawa 1962, str 108). Ponadto w uzasadnieniu powołanego już wyroku w sprawie HALIFAX ETS przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., Rec. str. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Rec. str. I-1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92, Rec. str. I-779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland-Stärke, pkt 51. Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I-5337, pkt 76. Podsumowując i mając na uwadze ustalony stan faktyczny nie sposób podzielić trafności zarzutu naruszenia przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W przedmiotowej sprawie zasadnie zakwestionowane zostały faktury, które w sposób fałszywy dokumentowały podmioty wykonujące dostawy. Istotne jest bowiem, czego strona skarżąca w sposób skuteczny w złożonej skardze nie podważyła, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wykazanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż formalny wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury lub powinien być świadom, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, bądź, poprzez swoje zaniedbanie doprowadza do przyjęcia nierzetelnej faktury dokumentującej transakcję niezgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. W okolicznościach sprawy orany podatkowe poprawnie uznały, biorąc pod uwagę ofertę firmy ""B" " (nowe telefony z tzw. wyższej półki w dużych ilościach, niemal od ręki i w atrakcyjnych cenach), sposób dystrybucji (bez umów, towar przekazywany w magazynie, ale także często gdzieś na trasie, bez innych niż faktury dowodów: wydania, przewozu, specyfikacji "indywidualizującej" telefony, którą sam skarżący stosował przy odsprzedaży, itd.), warunków płatności (tylko gotówka albo przedpłata przelewem) że skarżący, mający już doświadczenie w handlu telefonami mógł, przy zachowaniu staranności, w sytuacji zakupów hurtowych, do co najmniej do skontaktowania się z właścicielem formy, a nie na opieraniu się tylko na danych z internetu, które nie zawsze, o czym powszechnie wiadomo, są zgodne z prawdą. Ponadto, skoro skarżący raz jako pracownik spółki, a później osoba prowadząca samodzielną działalność, działał na rynku obrotu telefonami od dłuższego czasu, musiał zdawać sobie sprawę, a to wynika także z jego zeznań, tego że transakcje tym towarem często obarczone są dużym ryzykiem. Sam jednak nie wnikał głębiej w swoje transakcje dążąc do zachowania wszystkich wymogów formalnych. Zatem wniosek, że co najmniej brał pod uwagę możliwość zaistnienia nadużyć nie jest sprzeczny z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. To zaś oznacza, że nie można mu przypisać zachowania należytej staranności, dobrej wiary. Dlatego w pełni uzasadnione jest twierdzenie organów podatkowych o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup telefonów pochodzących od strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że ukraińskie władze podatkowe ustaliły, że żaden z kontrahentów strony skarżącej nie rozliczył podatkowo objętych postępowaniem transakcji, a firma "C" zakończyła działalność w lipcu 2008r. Odnosząc się do kwestii eksportu organy podatkowe zasadnie stwierdziły, że telefony komórkowe w rodzaju i w ilościach wykazanych na fakturach rzeczywiście istniały i zostały wywiezione przez przejścia graniczne z Ukrainą, jednakże nie wystąpiły wszystkie przesłanki pozwalające uznać ten wywóz za eksport towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wywóz ten nie był dokonany zgodnie z obowiązującymi przepisami. W powodów wyżej opisanych prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, że nie ma żadnych dowodów, iż wywiezione były także pozostałe elementy fabrycznych zestawów (opisane w agencji celnej i opieczętowane zostały tylko kartony ze słuchawkami i bateriami, a na fakturach wymieniono kompletne zestawy komórkowe). Podani na fakturach dokumentach celnych nabywcy w tym czasie nie deklarowali importu i nie prowadzili (nie ujawniali) działalności gospodarczej, co wynika z informacji otrzymanych od służb celnych i podatkowych Ukrainy, łącznie, wiarygodnie dowodzą tych faktów. Zatem, biorąc pod uwagę także pozostałe okoliczności wywozu telefonów, ilość osób zaangażowanych w transport towaru do granicy, przez granicę, często niezidentyfikowanych i formalnie do tego nie zobowiązanych, którym oddawano często niezapłacony towar, w spornym okresie także bez umowy, płatności gotówką lub przelewami z rachunków zlokalizowanych w tzw. rajach podatkowych, brak weryfikacji przedstawicieli ukraińskiego kontrahenta, ograniczanie się do kontrolowania formalnej poprawności dokumentów, brak dokumentów handlowych, poza fakturami i dokumentami SAD, jak np. dokumentów potwierdzających wpłaty gotówkowe, dostosowywanie się do wymagań kontrahenta takich jak płatności gotówkowe, pakowanie telefonów w sposób wyżej opisany, umieszczenia na dokumentach SAD jedynie danych dotyczących kartonów zawierających słuchawki telefonów i baterie (bez pozostałych akcesoriów) Sąd podziela pogląd, że nie sposób przeprowadzonych transakcji uznać za dostawę towarów spełniającą kryteria eksportu. Nie znajduje przy tym podstaw do przypisania organom podatkowym przekroczenia, przy ocenie dowodów, granic swobodnej ich oceny. Przedłożone przez skarżącego w toku postępowania sądowego analizy dotyczące funkcjonowania ukraińskiego rynku nie zmieniają ustaleń faktycznych sprawy i ich oceny. Co najwyżej mogą podbudować argument, że w sytuacji wielu nieprawidłowości występujących na tym rynku, a związanych z transakcjami transgranicznymi, tym bardzie należy sprawdzać kontrahentów, a nie pilnować jedynie, aby dokument SAD był wypełniony i by skarżący go otrzymał. Powyższe uprawnia do wniosku, że zarówno w przypadku nabycia telefonów od firmy ""B" ", z uwagi na ścisłą współpracę M. S. ze spółką "D" ", jak również w przypadku transakcji eksportowych skarżący nie zachował należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, świadomie ograniczając swoje działania do dopilnowywania jedynie formalnej poprawności wystawianych dokumentów, nie sprawdzając ich materialnej poprawność, umocowania osób pojawiających się w trakcie realizacji eksportu do reprezentowania ukraińskiego kontrahenta. Podkreślenia wymaga, że prawo odliczenia podatku od wartości dodanej jest uprawnieniem podatnika jednakże funkcjonującym tylko w określonych w dyrektywie i ustawie okolicznościach. Z powyższych względów Sąd nie podziela także pozostałych zarzutów skargi, zwłaszcza tych dotyczących zeznań P. H. , w oparciu o które oceniono ofertę pochodząca formalnie od M. S.. Oceny zeznań świadków organ podatkowy dokonał w powiązaniu z dokumentami lub ich brakiem, oceniając je kompleksowo, a zaprezentowany tok myślowy jest spójny. Podsumowując, stwierdzić należało brak tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który następnie został oceniony zgodnie z treścią art. 191 O.p. W konsekwencji zarzuty podniesione w skardze okazały się bezzasadne, a skarga uległa oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.