III SA/Gl 1602/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Juźków, Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Protokolant Staż. ref. Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 marca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Spółka jawna A. W., A. F. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce jawnej "A" Spółka jawna A. W., A. F. z siedzibą w R. przy ul. [...] kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 13 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz argumentację prawną. Podkreślono, iż w złożonej przez podatnika deklaracji VAT 7 za kontrolowany miesiąc wykazano podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B – K. B. z siedzibą w R. przy ul. [...] dokumentujących zakup towarów. W toku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, iż wystawca faktur – K. B. – jako podmiot nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług nie był uprawniony do wystawienia faktur VAT 7. W/w w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie rejestracyjne osoby fizycznej będącej podatnikiem podatku VAT. Jednakże w dniu [...] r. K. B. złożył w tymże Urzędzie Skarbowym zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, co stanowiło podstawę do wykreślenia z ewidencji podatników VAT. Zatem w badanym przez organ okresie K. B. nie figurował w rejestrach podatników od towarów i usług i w konsekwencji nie był więc podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] [...] r. wydał decyzję, w której określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług bez prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania podatkowego objętego tą decyzją bądź uchylenie jej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W uzasadnieniu odwołania strona przytaczając treść art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanęła na stanowisku, że podatnikiem podatku od towarów i usług wg nowej ustawy o VAT od dnia 1 maja 2004r. jest każdy kto prowadzi działalność gospodarczą w sposób samodzielny, bez względu na jej cel i rezultat. Zatem K. B. spełniał wszystkie warunki do uznania go za podatnika VAT. Wyrażono także pogląd, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy VAT określa jedną z najważniejszych instytucji podatku od towarów i usług, a zatem podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony. Ostatnim argumentem na jaki wskazała strona jest naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której mowa w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (dalej Dyrektywa VAT). Jak podkreśliła strona zasada powyższa wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Oznacza to, że podatek od towarów i usług nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami, gdyż ciężarem tego podatku powinien być obciążony ostateczny beneficjent czyli konsument będący ostatnim ogniwem tego obrotu. Tym samym w ocenie strony ponoszenie ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku wkalkulowanego w cenę sprzedaży przez nabywców bez możliwości pomniejszenia podatku należnego o zapłacony podatek jest sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług. Na poparcie swego stanowiska strona powołała orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Trybunału Konstytucyjnego oraz sądów administracyjnych Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy orzeczenie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do argumentacji przywołanej w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż zarówno przepisy ustawy VAT jak i wydanych na jej podstawie rozporządzeń zawierają wiele ograniczeń w możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Przewidziane w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest prawem samoistnym lecz jest to prawo warunkowe, które można realizować tylko w oparciu o dokument prawny jakim w świetle ustawy jest faktura VAT, natomiast zgodnie z treścią rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 97, poz. 971) uprawnieni do wystawiania faktur VAT są podatnicy zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni posiadający numer identyfikacji podatkowej. W świetle powyższego podstawą do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być faktura VAT ale wystawiona tylko przez podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny a zatem uprawniony do jej wystawienia. Jeżeli natomiast nie zostanie ona wystawiona zgodnie z zasadami określonymi w przepisach o podatku od towarów i usług to jej wystawienie nie będzie rodzić prawa do obniżenia podatku należnego. Tym samym z uwagi na fakt, iż kontrahent strony Firma K. B. nie była w kontrolowanym okresie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny to tym samym nie była podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury VAT. Ustosunkowując się do zarzutu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., zawierającego uregulowania mogące być objęte wyłącznie zakresem ustaw - organ podniósł, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekał o niezgodności przedmiotowych przepisów z Konstytucją natomiast w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje instytucja domniemania niezgodności aktu prawnego z Konstytucją. Organy zaś zobowiązane są stosować obowiązujące prawo. W kwestii zaś naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, o której jest mowa w Dyrektywie VAT podkreślono, że poprzez art. 17 VI Dyrektywy Rada Unii Europejskiej została zobowiązana przed upływem 4 lat od daty wejścia w życie tej Dyrektywy do ujednolicenia przypadków, w których zostaje wyłączone prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast do tego czasu państwa członkowskie upoważniono do utrzymania w mocy wszelkich wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy. Dlatego też organ uznał, że sytuacja taka zachodzi w przedmiotowej sprawie, co uzasadnia zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w/w aktu wykonawczego do ustawy o VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki jawnej "A" Spółka jawna A. W., A. F. z siedzibą w R. – adwokat P. P. - wniósł o uchylenie w całości decyzji i zwrot kosztów sądowych. Zarzucił przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych. W argumentacji potrzymał stanowisko zaprezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do podniesionych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała skargę złożoną na piśmie. Dodatkowo powołała się na wyroki WSA o sygn. akt I SA/Wr 148/07 i I SA/Ol 486/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwany dalej ppsa) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji, należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot, który w momencie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wskazać należy, że podstawę zaś rozstrzygnięcia organów podatkowych stanowił § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), który ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego (...) i stanowił, iż nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego faktury wystawione przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. Rozstrzygając ten problem, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, iż powyższe zagadnienie było już uprzednio kilkakrotnie przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który zajął w tym zakresie jednoznaczne stanowisko /vide: wyroki z dnia 12.03.2007r. o sygn. akt III SA/ Gl 614/06, z dnia 27.11.2006r. o sygn. akt III SA/Gl 456/06, z dnia 4.06.2007r. o sygn. akt III SA/GL 307/07/. Konsekwentnie zatem należy zauważyć, że podatek od towarów i usług jest wielofazowym, powszechnym podatkiem obrotowym netto, którego cechy zostały sformułowane w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC). Zgodnie z tym zapisem podatek od wartości dodanej jest ogólnym podatkiem konsumpcyjnym, proporcjonalnym do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, przy czym wysokość obciążenia podatkowego przypadającego na daną fazę obrotu obliczana jest w ten sposób, że od podatku należnego w danej fazie obrotu odlicza się podatek naliczony w fazie poprzedniej. Metoda ta zapewnia realizację zasady neutralności tego podatku dla podatnika, co oznacza, iż koszt tego podatku nie obciąża wyników działalności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W zakresie zasad regulujących kwestie odliczania podatku zawartego w cenach nabywanych towarów i usług fundamentalne znaczenie ma przepis art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który statuuje jedną z podstawowych zasad tego podatku – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w otrzymanych fakturach z tytułu nabycia towarów i usług. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny, który – rozpatrując sprawę w stanie prawnym regulowanym ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt FSK 87/04 stwierdził, że art. 19 ust. 1 tej ustawy "formułuje podstawową zasadę obowiązującą w podatku od towarów i usług: zasadę neutralności tego podatku dla podatnika, wyrazem której jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada ta, wyróżniająca podatek od towarów i usług od innych podatków obrotowych oparta jest na założeniu, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług nie będzie stanowić dla niego ostatecznego kosztu, lecz że podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego". Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do przepisów zawartych w ustawie z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2005 r.), stwierdzić trzeba, iż zapewniały one pełną realizację zasad wynikających z art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji (...). Natomiast wszelkie ograniczenia w realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego wprowadzone zostały na mocy przepisów rozporządzenia wykonawczego. Jak już wyżej wspomniano w rozpatrywanej sprawie wyeliminowanie odliczenia nastąpiło na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten został wydany na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, który – co prawda – ustanawiał delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia kwoty podatku należnego. Jednak – w ocenie Sądu – uregulowanie to narusza art. 217 Konstytucji RP. Zgodnie bowiem z tym przepisem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Oznacza to, iż zarówno zakres podmiotowy, przedmiotowy, jak i wysokość podatku winna wynikać z przepisu ustawowego. Nie mniej Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U.9/97 (OTK 1998 nr 4, poz. 51) stwierdził, iż zawarte w art. 217 Konstytucji "wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny". Nie ulega przy tym wątpliwości, iż ograniczanie prawa do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w sposób znaczący kreuje wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem jako istotny element prawnej konstrukcji obowiązku podatkowego powinien być uregulowany ustawą. Za uzasadniony uznać zatem trzeba pogląd, iż ograniczanie prawa do odliczania podatku naliczonego uregulowane w akcie prawnym rangi rozporządzenia wykonawczego narusza zarówno konstytucyjne prawa podatnika, jak i unijne zasady konstrukcji podatku. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi okazały się w pełni skuteczne, a zaskarżona decyzja jako wydana na podstawie przepisu naruszającego art. 217 Konstytucji RP nie mogła pozostać w obrocie prawnym. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Na mocy art. 152 w/w ustawy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. Stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i 3, art. 209 cyt. ustawy oraz z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzono kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.