III SA/Gl 1614/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A"sp. z o. o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z 11 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1814/10, którym to wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r., nr [...] odmawiającą spółce zwrotu nadpłaty za styczeń 1999 r. w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p."). Jak wynikało z uzasadnienia decyzji, pismem z dnia [...] r. (data wpływu do organu podatkowego [...] r.), skarżąca złożyła wniosek o zwrot nadpłaty, nie został on jednak uwzględniony. Następnie WSA w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1538/05 uchylił ostateczną Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wyrażając w trybie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a." ocenę prawną, zgodnie z którą skoro wyłączenie od stosowania uprawnienia do ulgi podatkowej wynikające z art. 14 a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 r. dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe zaś strona skarżąca nie była podatnikiem takiego podatku w myśl art. 35 ust. 1 u.p.t.u., to zaskarżona decyzja oparta na poglądzie odmiennym narusza prawo materialne, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Wyrokiem z 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1157/06 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego od powyższego wyroku. Wobec powyższego w dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Decyzją z [...] r. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce zwrotu nadpłaty. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. przewidywała dwa alternatywne przywileje podatkowe dla zakładów pracy chronionej (art. 14 i art. 14a). Spółka jako podatnik podatku akcyzowego w 1999 r. składała deklaracje i odprowadzała do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W części dotyczącej obrotu związanego ze sprzedażą samochodów osobowych nie korzystała ze zwolnienia. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniosek o zwrot nadpłaty z [...]r. (wpływ [...]r.) za styczeń 1999 r. dotyczył kwoty [...]zł, a do wniosku tego [...]r. dołączono korektę deklaracji VAT-7 za styczeń 1999 r. Natomiast Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 stwierdził niekonstytucyjność § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, wyrażając przy tym pogląd, że nie stwarza to podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu przed dniem wejścia w życie wyroku z 6 marca 2002 r. W świetle tego wyroku TK, uiszczony przez spółkę podatek akcyzowy był zgodny z obowiązującymi wówczas przepisami prawa, ponieważ spółka była podatnikiem podatku akcyzowego, to zaś powodowało wyłączenie zwolnienia z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT. Orzekające w tej sprawie sądy administracyjne dokonały jedynie oceny przepisu, na który powołała się strona we wniosku o zwrot nadpłaty nie dokonując kontroli sądowej pozostałych zagadnień istniejących w rozpoznawanej sprawie. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił obowiązujące od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2008 r. przepisy dotyczące nadpłaty stwierdzając, że ma tutaj zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., według którego prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Strona złożyła wniosek w terminie, ponieważ upływał on [...]r. Natomiast korektę deklaracji złożyła dopiero [...]r., tj. z naruszeniem art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b w związku z § 3 O.p., ponieważ po upływie terminu do złożenia wniosku. Tak złożona korekta nie wywołuje żadnych skutków prawnych. Jednak pomimo tego, organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia deklaracji pierwotnej i skorygowanej stwierdzając, że kwota wskazana przez podatnika w deklaracji skorygowanej nie jest prawidłowa. Końcowo, powołując się na wskazane już orzeczenia w tym wyrok TK, organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniała nadpłata. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wnosząc o uchylenie decyzji ostatecznej zarzucił naruszenie: art. 72 § 1 pkt 1, art. 72 § 2, art. 73 § 2 pkt 1 w zw. z art. 169 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 124 o.p., jak również art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14a ust. 1, 3 i 5 pkt 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu zaprezentowano m.in. pogląd, że złożenie skorygowanej deklaracji podatkowej jest jedynie spełnieniem wymogu formalnego, a dokonanie tej czynności nie jest ograniczone terminem do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W razie nie złożenia skorygowanej deklaracji wraz wnioskiem, organ podatkowy winien wezwać do uzupełnienia tego braku formalnego w terminie siedmiodniowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd przywołał treść art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. b, art. 75 § 3, art. 75 § 4 oraz art. 81 o.p. , a następnie odniósł się do art. 10 ust. 1 i 2 nieobowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Sąd podkreślił, że nowa ustawa o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. nie zawiera przepisów przejściowych, co oznacza, że skoro strona skarżąca złożyła wniosek w przedmiocie nadpłaty [...]r., a korektę deklaracji podatkowej [...]r., to ma tutaj zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy z 2004 r.. Następnie Sąd przywołał treść art. 74 a, 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 2 i 3, art. 79 § 2 oraz art. 70 § 1 o.p. Sąd podkreślił, że najistotniejsze w sprawie jest to, że organ podatkowy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał [...]r. nie wydał decyzji określającej w trybie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. kwestionując prawidłowość skorygowanej deklaracji VAT-7 dotyczącej stycznia 1999 r., złożonej po terminie. W związku z powyższym takiej decyzji wydać już nie można z powodu przedawnienia co w połączeniu z argumentacją zaprezentowaną w wyroku TK z 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/00 sprawia, że wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony. Sąd powołał się na poglądy wyrażone w orzecznictwie i w doktrynie i stanął na stanowisku, że użyty w przepisie art. 165 a o.p. zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe zostało wszczęte i toczyło się, pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 165 a o.p. uzasadniających wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, organ podatkowy, stwierdzając bezprzedmiotowość postępowania w jego toku, powinien takie postępowania umorzyć na podstawie art. 208 o.p. Sąd stwierdził, że skoro strona skarżąca skorygowaną deklarację VAT-7 dotyczącą stycznia 1999 r. złożyła dopiero [...]r. oraz skoro organ podatkowy do dnia [...]r. w trybie bezdecyzyjnym nie uwzględnił pozytywnie złożonego w terminie wniosku w przedmiocie nadpłaty, jak również skoro do [...]r. ten organ nie wydał decyzji w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. określającej inną wysokość zobowiązania podatkowego od tej wynikającej ze skorygowanej deklaracji podatkowej, to tym samym wniosek strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ([...]r.) poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 74 pkt 1 o.p. a zastosowania art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w konsekwencji błędnego zakwalifikowania wniosku Skarżącej o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej T.K.) z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), jako wniosku o stwierdzenie nadpłaty; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 w zw. z art. 74 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b) o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ([...]r.) poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i odmowę zwrotu nadpłaty z uwagi na uchybienie przez Skarżącą terminu do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji, choć Skarżąca złożyła nie wniosek o stwierdzenie nadpłaty, ale wniosek o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku wyroku T.K. z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00), do którego termin z art. 79 § 2 pkt 2 o.p. nie znajduje zastosowania, a więc nie może zostać naruszony; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ([...]r.) poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów postępowania i odmowę zwrotu nadpłaty z uwagi na przyjęcie, że brak korekty deklaracji do wniosku Skarżącej nie stanowi braku formalnego, który może zostać uzupełniony nawet po upływie terminu złożenia samego wniosku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 79 § 3 w zw. z art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ([...]r.) poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe art. 79 § 3 o.p., a zastosowania art. 79 § 2 pkt 2 o.p., choć tryb zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wyroku T.K. jest innym trybem zwrotu podatku niż procedura stwierdzenia nadpłaty; 5) art. 153 i 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, iż kwestia dopuszczalności i terminowości złożenia przez Skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty pozostawały poza zakresem kontroli sądowej w ramach wydanych uprzednio w tej sprawie wyroków sądów administracyjnych, szczególnie WSA w Gliwicach; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy podatkowe powołanego wyżej przepisu postępowania i naruszenie wynikającej z niego zasady budowania zaufania obywateli do organów poprzez podnoszenie obecnie, dopiero po nieuwzględnieniu przez sądy administracyjne zarzutów organów o charakterze merytorycznym, zarzutu złożenia wniosku wraz z korektą deklaracji po terminie, choć uprzednio organy podatkowe nie odmówiły wszczęcia postępowania, wdały się w spór merytoryczny i wydały w sprawie decyzje podatkowe; 7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i brak należytego i kompletnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności brak odniesienia się do wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze; - naruszenie przepisów prawa materialnego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 8) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z art. 70 § 1 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ([...]r.) poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz okoliczność, że przed jego upływem nie wydana została decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, wniosek Skarżącej w sprawie nadpłaty nie może zostać już uwzględniony; 9) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze względu na fakt, iż kwota wynikająca z deklaracji podatkowej wiąże organ dopóki ten nie wyda decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w innej wysokości, o wystąpieniu nadpłaty można mówić dopiero wtedy gdy organ wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż wynikająca ze złożonej korekty deklaracji; 10) art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu w sprawie wskutek przyjęcia, że organ był związany domniemaniem prawnym wynikającym z tego przepisu co od wysokości zobowiązania podatkowego, które to domniemanie dotyczyło pierwotnie złożonej deklaracji podatkowej, podczas gdy złożenie korekty tej deklaracji skutecznie domniemanie to obaliło; 11) art. 72 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 74 pkt 1 o.p. w brzmieniu na dzień złożenia wniosku o zwrot nadpłaty ([...]r.) w zw. z wyrokiem T.K. z dnia 6 marca 2002 r. (P 7/00) poprzez dokonanie błędnej wykładni, a w konsekwencji uznanie, iż na skutek przedmiotowego wyroku T.K. nie powstała po stronie Skarżącej nadpłata w podatku od towarów i usług. W związku z tak sformułowanymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie wyrokiem z 8 sierpnia 2012 r. uznał skargę kasacyjną za zasadną. W uzasadnieniu podniósł, że, na uwzględnienie zasługuje wskazany przez autora skargi kasacyjnej w pkt 5 zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. Przystępując w tej sytuacji do ponownego rozpoznania skargi Sąd I instancji zważył, co następuje: Na wstępie należy przywołać zasadę wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którym to przepisem Sąd, któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast art. 134 p.p.s.a. stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd może zbadać zaskarżony akt również pod kątem naruszenia przepisów nie przywołanych w treści skargi. Decyzja podlega uchyleniu z powodu naruszenia przez organ ponownie rozpoznający sprawę art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd i organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wniosek skarżącej spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1999 r. był po raz pierwszy przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w 2005 r. Wydana wówczas decyzja ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. odmawiająca spółce zwrotu nadpłaty została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 1538/05, utrzymanym następnie w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 18 września 2007 r., I FSK 1157/06. Kwestia zwrotu nadpłaty została zatem prawomocnie przesądzona przez sądy administracyjne obu instancji, przy czym podkreślić należy, że w przeprowadzonym wówczas postępowaniu nie dopatrzono się w decyzji takiej wady rozstrzygnięcia, która skutkowałaby koniecznością umorzenia postępowania, czy też odmowy jego wszczęcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej oceny decyzji w przedmiocie nadpłaty i choć w uzasadnieniu wyroku z 27 kwietnia 2006 r., I SA/Gl 1538/05 nie zawarł rozważań dotyczących kwestii przedawnienia, to nie sposób przyjąć, że przemilczenie tego aspektu w uzasadnieniu równoznaczne było z brakiem kontroli decyzji w granicach przewidzianych w art. 134 § 1 p.p.s.a. Wręcz przeciwnie, mając na względzie treść tego przepisu stwierdzić należy, że jeżeli sąd administracyjny sprawując poprzednio kontrolę zaskarżonej decyzji uznał, że narusza ona prawo tylko w pewnym zakresie (w przedmiotowej sprawie Sąd ten wskazywał na błędną wykładnię art. 14a ust. 6 ustawy o VAT z 1993 r.), to tym samym uznał, że w pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., II FSK 1740/09, lex nr 570243). Powyższy zaś pogląd prowadzi do wniosku, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę winien jedynie zająć się kwestią zawartą w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 kwietnia 2006 r., tj. interpretacji art. 14a ust. 6 ustawy z 1993 r. Nie powinien natomiast analizować na tym etapie kwestii złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty po upływie terminu określonego w art. 79 § 2 pkt 2 O.p. w sytuacji gdy kwestia ta nie była przedmiotem oceny ani organu wydającego decyzję z [...]r. ani też sądów administracyjnych obu instancji orzekających w przedmiocie tej decyzji. Biorąc pod uwagę, że organ podatkowy poprzednio rozpoznając sprawę nie uznał by wniosek o stwierdzenie nadpłaty był spóźniony nie mógł tego przyjąć na późniejszym etapie będąc związany stanowiskiem sądów administracyjnych. Powyższy pogląd skutkuje uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 p.p.s.a. a o kosztach rozstrzygnął na podstawie art. 200 p.p.s.a.