III SA/Gl 162/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3081,00 zł (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc maj 2008 r. w kwocie [...] zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) art. 2 pkt. 1, art. 3 , art. 4 ust. 1 pkt. 3, art. 8 pkt. 1, art. 10 ust. 1 pkt. 1, art. 11 ust. 1, art. 13 , art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) w związku z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, zwanej dalej u.p.a. z 2008 r.) oraz § 1, § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm., zwanym dalej rozp. wykonawczym) W uzasadnieniu wyjaśnił, że strona dokonała przebudowy zakupionego pojazdu ciężarowego na ambulans sanitarny. Samochód uzyskał świadectwo homologacji "dla skompletowanych pojazdów". W wyniku przebudowy dotychczasową kategorię pojazdu [...] zastąpiła kategoria/rodzaj pojazdu [...] Ambulans - "M1/samochód specjalny - sanitarny". Mając na uwadze fakt, iż strona dokonała sprzedaży na terenie kraju przed dokonaniem pierwszej rejestracji samochodu osobowego typu ambulans sanitarny Naczelnik Urzędu Celnego w K. uznał, iż w sprawie doszło do czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym i mimo ciążącego obowiązku strona nie uwzględniła w złożonej deklaracji podatkowej tej czynności i nie zapłaciła należnego podatku akcyzowego. W odwołaniu od tej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, podnosząc zarzut naruszenia: art. 80 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 u.p.a., poprzez nieprawidłową klasyfikację samochodu typu ambulans jako samochodu osobowego, a tym samym podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz nieprawidłowe wskazanie strony jako podatnika podatku akcyzowego. Pełnomocnik zarzucił, że organ błędnie zaklasyfikował sporny ambulans do "pojazdów osobowych" zamiast do "pojazdów specjalnych", które nie są wyrobem akcyzowym. Wskazał też, iż prawidłowa klasyfikacja przedmiotowych w sprawie pojazdów wynika z PKWiU 1997 r. i grupowania - 34.10.54 -90.10 obejmującego "Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych". W trakcie postępowania odwoławczego złożył także pismo procesowe z [...] r., kwestionując faktyczną podstawę rozstrzygnięcia i twierdząc, że niezbędne w sprawie było powołanie biegłego. Organ odwoławczy postanowieniem z [...] r. odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 u.p.a. z 2008 r. zastosowanie mają przepisy prawa materialnego wynikające z ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.). Następnie wskazał, że na podstawie art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zaznaczył też, że zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.a. - opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zaś stosownie do treści art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z kolei art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a. stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy - wyrobem akcyzowym są samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem CN 8703, gdzie w rubryce nazwa wyrobu (grupa wyrobu) tej pozycji samochody osobowe zostały zdefiniowane jako "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo- towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi." W dacie powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89 z 2004r. poz.844 późniejszymi zmianami), wydane na podstawie delegacji wynikającej z art. 40 ust.2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 1995r. Nr 88 poz.439 z późn.zm.). Na mocy § 1 tegoż rozporządzenia wprowadzona została do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU), stanowiąca załącznik do rozporządzenia. Następnie przedstawił zasady jej stosowania., akcentując, że przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się również wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w Wyjaśnieniach do Taryfy Celnej. Z kolei ze względu na ścisłe uzależnienie zakresów rzeczowych grupowań piątego do dziewiątego poziomu PKWiU do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego przy zaliczaniu wyrobów do poszczególnych grupowań PKWiU należy stosować Ogólne Reguły Interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Organ stwierdził, że biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej spornego samochodu [...] o nr [...], należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 286 z 31.10.2007r.). Wyjaśnił też, że dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. Z reguł tych wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób polega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji. Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji. Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r. , Nr 86, poz. 880). Wyjaśnienia dokonywane są na podstawie Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające (NWHS). Noty te są wydawane i uaktualniane przez Radę Współpracy Celnej (CCC) Światowej Organizacji Celnej (WCO). Przystępując do klasyfikacji spornego pojazdu, zdaniem organu należało w pierwszej kolejności przyporządkować go do Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. W Dziale 87 klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702 albo 8703) , pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Pozycja CN 8702 obejmuje: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Oznacza to, że obejmuje wszystkie pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu dziesięciu albo więcej osób (wraz z kierowcą), zatem nie obejmuje przedmiotowych w sprawie ambulansów, bowiem posiadają wyposażenie umożliwiające przewóz 6 osób. Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również: -Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego, obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp. Pozycja ta obejmuje również: wywrotki, masywnie skonstruowane pojazdy o skrzyni ładunkowej samowyładowczej albo z otwierającym się spodem; wozy przodkowe, które używane są w kopalniach do transportu urobku węgla itp.; pojazdy samoładujące wyposażone we wciągarki, urządzenia podnośnikowe itp., lecz przeznaczone zasadniczo do celów transportowych oraz ciężarówki drogowo - kolejowe specjalnie wyposażone do jazdy po drogach i po torach. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczył, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Dokonując klasyfikacji spornego pojazdu, zdaniem organu należy posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej. Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z dnia 26.01.2008 r.). Organ powołał się też na wyrok WSA z 13 października 2004 r. sygn. akt I SA/Po 844/02 dla wskazania kryteriów klasyfikujących samochody sanitarne do kodu taryfy celnej 8705 oraz karetek pogotowia do pozycji 8703 CN. Dyrektor Izby Celnej w K. oceniając stan faktyczny stwierdził, iż sporny pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zdaniem organu główną funkcją sprzedanego przed pierwszą rejestracją pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705. Pojazdu tego nie można zakwalifikować do pozycji 8705, bowiem stanowi ona całkowicie odmienną kategorię pojazdów. Typy pojazdów tam wymienionych nie służą zasadniczo przewozowi tylko wykonywaniu innych funkcji. W odróżnieniu bowiem od ambulansów (również tych wyposażonych w aparaturę medyczną) ruchome przychodnie rentgenowskie oraz ruchome kliniki medyczne nie służą do przewozu pacjentów. Organ wyjaśnił też, że do kodu CN 8705 klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi ( kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów. W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a. W ocenie organu odwoławczego cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego w sprawie pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób, a nie wykonywanie zadań transportowych polegających na przemieszczaniu urządzeń medycznych. Organ zaakcentował, że [...] o nr [...] to ambulans (karetka) sanitarna przeznaczona do przewozu osób chorych lub rannych w wypadkach i personelu medycznego. Pojazd został wyprodukowany na bazie kategorii samochodu typu N1. Pojazd, co potwierdza dokumentacja zgromadzona w sprawie, został zaadoptowany na ambulans sanitarny i dla którego zostało wystawione świadectwo homologacji wskazujące, iż spełnia on dyspozycje kategorii pojazdu M1- samochód osobowy W ocenie organu ustalenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z karetką sanitarną - pojazdem przeznaczonym do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu medycznego, nie budzi wątpliwości, gdyż wynika to z: 1/ faktury VAT dokumentującej sprzedaż w kraju karetki sanitarnej 2/ świadectwa homologacji wraz z danymi technicznymi pojazdu - "M1/samochód specjalny - sanitarny" 3/ faktury VAT nr [...] z [...] r. potwierdzającej wykonanie usługi zaadoptowania samochodu ciężarowego na ambulans sanitarny. Odnosząc się do dokumentów homologacyjnych pojazdu Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił, iż również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.). Niemniej jednak organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż po dokonaniu przebudowy samochodu ciężarowego na ambulans sanitarny, pojazd ten uzyskały kategorię homologacyjną "M1", oznaczającą samochód osobowy ( por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity : Dz. U. z 2007 r. nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.). Symbole oznaczające kategorię pojazdu są tożsame z oznaczeniami stosowanymi w innych państwach członkowskich. Załącznik II do Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. U. UE.L.2007.263.1), w punkcie A. 1. "Definicja kategorii pojazdów" wskazuje, iż kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła, zaprojektowane i wykonane do przewozu osób. Z kolei w podpunkcie 5.3. wyjaśniono, iż "samochody sanitarne (ambulansy)" oznaczają pojazdy silnikowe kategorii M przeznaczone do transportu chorych lub rannych, posiadające do tego celu specjalne wyposażenie. Organ odwoławczy za nietrafne uznał zarzuty w zakresie nieprawidłowej klasyfikacji statystycznej przedmiotowego pojazdu oraz argumentację strony, iż prawidłowa klasyfikacja przedmiotowych w sprawie pojazdów wynika z PKWiU z 1997 r. i grupowania - 34.10.54 -90.10 obejmującego "Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych". Wskazał, że zgodnie z obowiązującym w maju 2008 r. rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU ) pojazdy samochodowe sklasyfikowane były w dziale 34. Grupowanie PKWiU 34.10.2 obejmujące samochody osobowe powiązane zostało z kodami CN z pozycji 8703, w której klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, w tym specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse. Natomiast grupowanie PKWiU 34.10.54 obejmuje "pojazdy samochodowe przeznaczone do celów specjalnych, gdzie indziej niesklasyfikowane" odpowiadały pojazdom objętym kodami CN z pozycji 8705 , w tym: 34.10.54- 10.00 Wieże wiertnicze samojezdne (CN 87052000) 34.10.54- 30.00 Samochody przeciwpożarowe (CN 87053000) 34.10.54- 50.00 Betoniarki samochodowe (CN 87054000) 34.10.54- 90.00Pojazdy samochodowe specjalnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane. (CN 870590). Zdaniem organu z powyższego wynika, że "Samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych" nie zostały sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 34.10.54. Reasumując Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, że sprzedany przez stronę przed pierwszą rejestracją w kraju samochód sanitarny jest pojazdem, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), przy czym z uwagi na specyfikę realizowanego transportu samochód ten posiada stosowne wyposażenie, które czyni go pojazdem specjalistycznym w myśl pozycji CN 8703, lecz nie można go uznać za samochód specjalny klasyfikowany do kodu CN 8705. Klasyfikacja przedmiotowego w sprawie pojazdu do pozycji 8703 Nomenklatury i odpowiednio do grupowania PKWIU 34.10.2 powoduje, że do wyrobu tego zastosowanie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym w załączniku nr 1 do u.p.a., stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych w pozycji 59 wymieniono bowiem "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano także symbol PKWIU 34.10.2 oraz kod CN identyfikujący ten rodzaj wyrobów akcyzowych - 8703. Wprowadzając do ustawy o podatku akcyzowym pozycje CN 8703 ustawodawca nie wskazał jednocześnie żadnych wyłączeń, co oznacza, że wszystkie pojazdy zaklasyfikowane do tego kodu, czyli mieszczące się w tak określonym zakresie przedmiotowym, funkcjonujące na gruncie podatku akcyzowego jako samochody osobowe, będą podlegały podatkowi akcyzowemu. Sam opis kodu 8703 nie posługuje się tylko zwrotem "samochody osobowe" lecz obejmuje szerszy zakres towarów wskazując nie tylko na pojazdy samochodowe ale również na "pozostałe pojazdy mechaniczne". Natomiast użyte pojęcie "zasadniczo do przewozu osób" oznacza, że przeznaczenie nie obejmuje wyłącznie przewożenia osób tylko dopuszcza również przewożenie rzeczy. Potwierdza to treść wyrażona w jego końcowej części, tj. "włącznie". Następnie organ wyjaśnił, że w przypadku sprzedaży w kraju samochodów osobowych podstawę opodatkowania stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o akcyzę, należnych od tych wyrobów, a wiec wartość netto. W niniejszej sprawie wartość transakcji zawarta w fakturze VAT nr [...] z [...]r. zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (VAT), zatem wartość brutto faktury została pomniejszona o podatek od towarów i usług wg stawki 22%. Następnie zastosowano stawkę podatku 13,6% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000cm3, gdyż pojemność silnika spornego samochodu wynosiła 2.464 cm3. Organ posługując się fakturą VAT przyjął, iż stanowi ją kwotą należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług należna od tych wyrobów: Podstawa opodatkowania: [...]:1,22= [...]zł. Kwota podatku akcyzowego: [...]zł x 13,6%= [...]. Zatem Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż prawidłową kwotą zobowiązania podatkowego w związku ze sprzedażą samochodu osobowego przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest kwota [...]zł. Następnie określił prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2008 r. w wysokości [...]zł oraz kwotę zaległości podatkowej w wysokości [...]zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca działając przez pełnomocnika wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie prawa procesowego, materialnego oraz nieprawidłowych ustaleń faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem większość zarzutów skargi okazała się uzasadniona. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy dokonana przez skarżącego sprzedaż pojazdów przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju stanowiła transakcje dotyczące samochodów osobowych, a zatem towarów akcyzowych jak twierdzą organy podatkowe, czy też samochodów służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych niepodlegających podatkowi akcyzowemu jak utrzymuje strona. Natomiast w przypadku uznania za zasadne stanowiska organów co do zasady – także ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wskazując na ramy prawne rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że spór odnosi się do umowy sprzedaży pojazdu zawartej w [...]2008 r., zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 154 ust. 1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym stanowiący, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Owe przepisy dotychczasowe to ustawa z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Stosownie do jej art. 3 ust. 1, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi były wyroby wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika wskazano - oznaczone jako PKWiU - 34.10.02 "Samochody osobowe˝, co oznacza, że tylko pojazdy klasyfikowane w tej pozycji są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Stosownie zaś do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Art. 80 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju. Co do zasady w zakresie kwalifikacji towarów w okresie objętym sporem obowiązywało rozporządzenie Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 89 poz.844 ze zm.), a poprzedni akt prawny dotyczący omawianego zagadnienia - rozporządzenie Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.)w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) utraciło moc z dniem 1.05.2004 r. Zauważyć jednak trzeba, że przepis § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia z 2004 r. wprowadza od tej zasady istotny wyjątek. Zgodnie ze wskazanym przepisem, do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), o której mowa w § 3 (PKWiU z 1997 r. – przyp. Sądu), nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2008 r. Oznacza to, że przy dokonywaniu klasyfikacji towaru będącego przedmiotem sporu na mocy przepisu szczególnego w odniesieniu do krajowych transakcji opodatkowanych akcyzą organy winny stosować klasyfikację z 1997 r. a nie z 2004 r. jak to miało miejsce w sprawie. Skutkuje to naruszeniem prawa materialnego, a to z kolei implikuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to również, że zasadnymi okazały się zarzuty skargi zawarte w jej pkt 1-2. Sam organ ma tego świadomość wyjaśniając w odpowiedzi na skargę, że w zaskarżonej decyzji powołano do oceny stanu faktycznego PKWiU z 2004 r. Organ stwierdził, że nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie klasyfikacji pojazdów sanitarnych typu ambulans, gdyż zarówno w PKWiU 1997, jak i PKWiU 2004 ambulanse sanitarne klasyfikowane były jako samochody osobowe objęte kodem PKWiU 34.10.2 oraz kodem PCN (CN) 8703. Ponadto jak wynika z decyzji organu I instancji utrzymanej w całości w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w K. organ podatkowy prawidłowo powołał rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 1997 r. Stanowisko organów jest nieprawidłowe, gdyż istnieją różnice pomiędzy oboma aktami prawnymi, gdyż kryteria i zasady klasyfikacyjne wyrobów PKWiU 2004 określone były w odmienny sposób niż we wcześniejszym rozporządzeniu. Różnice występowały w wielu punktach, w tym również w nazwach i opisach grupowania. Zdaniem Sądu zastosowanie niewłaściwej klasyfikacji taryfowej ma w sprawie znaczenie kluczowe. Klasyfikacja z 1997 r. zawiera bowiem m.in. dziesięciocyfrówki: -34.10.23-30.41 obejmującą samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym, tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm 3 do 2500 cm 3 , sanitarki; - do której klasyfikuje sporne pojazdy organ, jak i - 34.10.54-90.10 obejmującą samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych; - do której zaliczała pojazdy strona, podczas gdy klasyfikacja z 2004 r. w ogóle tego grupowania nie zawiera. Tak więc stosując nieobowiązujące w analizowanym zakresie rozporządzenie organ z jednej strony dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, z drugiej zaś – jeśli uznałby klasyfikację dokonaną przez stronę za nieprawidłową - uniknął jasnego i przekonującego oraz opartego na przepisach prawa wykazania, że klasyfikacja przyjęta przez skarżącego jest wadliwa i z jakiej przyczyny. Ponadto w tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Zakładając racjonalność ustawodawcy należy przyjąć, iż był to zabieg celowy i w obrocie krajowym klasyfikacji taryfowej należy dokonywać poprzez zapisy PKWiU a dopiero tak ustaloną pozycję ewentualnie odnosić do pozycji CN, a nie odwrotnie. Gdyby zamiarem ustawodawcy było stosowanie kodu CN również w obrocie krajowym rozróżnienie dokonane w art. 3 ust.1 i 2 u.p.a. nie miałoby sensu. Analizując zaś pozycje PKWiU z 1997 r. Sąd doszedł do przekonania, że stanowisko strony skarżącej jest prawidłowe. Klasyfikacja wyrobów i usług wg PKWiU z 1997 r. odbywa się w oparciu o załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. zawierający Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU). Podstawą do zaklasyfikowania wyrobu do właściwego grupowania PKWiU są jej Zasady metodyczne (załącznik do rozporządzenia). Przy dokonywaniu klasyfikacji należy uwzględniać Zasady metodyczne, nazwy grupowań końcowych PKWiU oraz uwagi do poszczególnych działów. Zasady metodyczne klasyfikacji PKWiU określają podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się nią oraz zasady interpretacji i aktualizacji. Zasady te stanowią integralną część PKWiU, a zawarte w nich postanowienia obowiązują przy jej interpretacji i stosowaniu (pkt 1.1, 1.2., 1.3. Zasad metodycznych). W pkt 7 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług określono sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań. Podstawy zaliczania zostały opisane w pkt. 7.2, zgodnie z którym "przy ustalaniu właściwego grupowania PKWiU, do którego zalicza się określony produkt, należy kierować się zasadami budowy i logiki struktury samego PKWiU. W żadnym przypadku, o takim lub innym zaliczeniu produktu nie mogą decydować przesłanki sprzeczne z zasadami PKWiU. Szczególnie niedopuszczalne jest kierowanie się korzyściami materialnymi, względnie innymi przywilejami wynikającymi z takiego lub innego zaklasyfikowania produktu. Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania należy posługiwać się: 1. Zasadami metodycznymi PKWiU, 2. Nazwami grupowań końcowych PKWiU, 3. Uwagami zamieszczonymi prze tablicami klasyfikacyjnymi poszczególnych działów PKWiU, 4. Nazwami odpowiednich grupowań końcowych PSNTHZ (obecnie CN), 5. wyjaśnieniami i wskazówkami zawartymi w osobnym wydawnictwie "Uwagi Wyjaśniające do SNTHZ" (obecnie Wyjaśnienia do Taryfy Celnej), 6. Ogólnymi regułami interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (obecnie CN). Stosownie do punktu 5.1.6 Zasad metodycznych PKWiU "usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię: – w zakresie wyrobów: – – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), – – kryterium surowcowe, – – kryterium technologii wytwarzania, – – kryterium konstrukcji wyrobu, – – kryterium przeznaczenia. - (...). (dot. usług – przyp. Sądu). Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4). (...). W odniesieniu do kryterium przeznaczenia należy podkreślić, że dotyczy ono zasadniczego przeznaczenia wyrobu określonego przez jego producenta (konstruktora, projektanta) i wynikającego z określonych parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Np. tkaninę zaprojektowaną na zasłony (tkanina zasłonowa), z której uszyte zostaną sukienki zalicza się zawsze do tkanin zasłonowych, a nie do tkanin sukienkowych." Powracając do analizy Zasad metodycznych PKWiU zauważyć trzeba, że stosownie do ich punktu 7.3 zaliczenie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (usługodawcy), co wynika z faktu, że posiada on wszelkie informacje niezbędne do zaliczenia go do właściwego grupowania PKWiU tj. dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Z powyższego zdaniem Sądu wynika, że zasady budowy PKWiU oraz CN były odmienne. O ile klasyfikacja wg kodów CN odbywa się na podstawie przeznaczenia danego wyrobu, o tyle w PKWiU z 1997 r. następuje według kryteriów pochodzenia wytwórczego, a następnie rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Zatem przeznaczenie wyrobu jest dopiero 5. spośród kryteriów klasyfikacji, a nie jedynym czy choćby najważniejszym. Natomiast odniesienie tych zapisów i wynikającego z nich kryterium pochodzenia wytwórczego oraz surowcowego i konstrukcyjnego do stanu faktycznego sprawy prowadzi do wniosku, że kwalifikacja przyjęta przez skarżącego jest prawidłowa. Po pierwsze, nawiązując do kryterium pochodzenia wytwórczego i kodów działalności w PKD skarżący w odwołaniu stwierdził, że "pod pozycją PKD 1997- 34.10.E ujęto "produkcja pojazdów samochodowych przeznaczonych do celów specjalnych" a pozycja ta znajduje odzwierciedlenie w podstawowym przedmiocie działalności odwołującego tiret 25 wypisu z ewidencji działalności gospodarczej właściwego dla okresu objętego decyzją podatkową" (karta 92 odwrót akt administracyjnych) – a organ tego stwierdzenia nie zanegował. Odnośnie kryterium surowcowego nie sposób nie zauważyć, że [...] jako samochód bazowy do produkcji spornego pojazdu został zaprojektowany i wyprodukowany jako ciężarowy, a nie osobowy. Następnie surowce użyte do przetworzenia go na pojazd sanitarny stanowiły specjalistyczne instalacje, urządzenia i materiały wykończeniowe (przy czym nie chodzi tutaj o sprzęt medyczny) - o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia – co wskazuje, iż powstały pojazd jest samochodem służby zdrowia na podwoziu samochodu ciężarowego. Również jego konstrukcja wskazuje na przeznaczenie pojazdu zbudowanego na podwoziu samochodu ciężarowego dla służby zdrowia. Nie zawiera bowiem w części przeznaczonej do przewozu pacjenta wykończenia zwykle kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną do przewozu osób tak jak to dzieje się w przypadku samochodów osobowych – wykończenia wnętrza wykładziną materiałową lub skórą, przeszklonych i przezroczystych okien, miejsc do mocowania pasów bezpieczeństwa, popielniczek, lecz konstrukcyjnie jest przystosowany do udzielania świadczeń medycznych przez zespół ratownictwa medycznego w pozycji stojącej, a wykończenie jest określone przepisami szczególnymi, wskazującymi wymagany sposób wykończenia wnętrza pojazdu sanitarnego. Natomiast kryterium przeznaczenia wyrobu, zdaniem Sądu orzekającego, wskazuje, że jest to pojazd przeznaczony do udzielania świadczeń medycznych w warunkach pozaszpitalnych. Pogląd ten zostanie szczegółowo umotywowany w części uzasadnienia poświęconej analizie kwalifikacji przedmiotowego towaru do pozycji CN. Reasumując powyższe Sąd orzekający wyraża pogląd, iż sporne pojazdy prawidłowo zostały zaklasyfikowane do dziesięciocyfrówki 34.10.54-90.10, a jeśli tak jest, to nie mogą być kwalifikowane jako samochody osobowe nowe, specjalizowane (...) sanitarki, o których mowa w opisie dziesięciocyfrówki 34.10.23-30.41, gdyż dany wyrób albo usługa może być zaklasyfikowana tylko do jednej pozycji PKWiU. Po pierwsze, zauważyć trzeba, że "sanitarki" nie zostały w żaden sposób zdefiniowane na użytek PKWiU, nie wiadomo więc jakiego rodzaju pojazdy ustawodawca umieścił w tej pozycji. Po wtóre wymienione tam pojazdy są samochodami osobowymi specjalizowanymi. W przedmiotowym zakresie jest bezsporne, że sprzedaż ambulansów budowanych na samochodach osobowych, a przeznaczonych wyłącznie do transportu pacjentów ( typ A) podlegała i wciąż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Specjalizacja tych pojazdów nie polega na nieodwracalnej zmianie typu pojazdu osobowego, nie czyni z nich zatem odrębnego typu pojazdu. Innymi słowy w ocenie Sądu kodem tym objęte są tylko takie sanitarki, które są jednocześnie samochodami osobowymi, a nie odwrotnie – wszystkie pojazdy sanitarne nie stają się sanitarkami klasyfikowanymi w omawianym kodzie tylko poprzez objęcie ich tym nieostrym i nie zdefiniowanym pojęciem z pominięciem kryterium pochodzenia wytwórczego, użytych surowców i cech konstrukcyjnych pojazdów. Również w Klasyfikacji Środków trwałych w rodzaju 743 wskazano "samochody specjalne. Rodzaj 743 obejmuje samochody sanitarne, w tym karetki reanimacyjne oraz pojazdy samochodowe, które ze względu na swą konstrukcję przeznaczone są do wykonywania innych prac niż przewóz ładunków lub osób", a rodzaj ten powiązany jest z kodem 34.10.5x PKWiU, co odpowiada "pojazdom mechanicznym przeznaczonym do celów specjalnych" i obejmuje PKWiU 34.10.54-90.10 "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych". Prawidłowość powyższych ustaleń potwierdza analiza rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z 23.07.1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę a o ujęciu towaru w danym kodzie decydują cechy charakteryzujące go w sposób najbardziej szczegółowy. Zatem do każdego towaru przypisano odpowiedni kod taryfy. Dokonując klasyfikacji taryfowej każdego towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) zamieszczonymi w części I Taryfy celnej oraz wymogami do poszczególnych działów i sekcji, które decydują jak należy taryfikować towary. Najważniejszą regułą jest reguła 1, która informuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działu i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy kolejno korzystać z następnych reguł, tj. od 2 do 6. Nomenklatura Scalona jest 8-znakowym rozwinięciem systemu zharmonizowanego (HS), a powołane wyżej ogólne reguły interpretacji i uwagi do sekcji i działów pochodzą z systemu zharmonizowanego. Uwagi do sekcji i działów zawierają szczegółowe informacje co do zakresu poszczególnych pozycji lub podpozycji, podają listę towarów włączonych lub wyłączonych, wraz z technicznym opisem i praktycznymi wskazówkami dla ich identyfikacji. W celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, na podstawie art.12 ustawy z dnia 19 marca 2004r. - Prawo celne Minister Finansów ogłosił Wyjaśnienia do taryfy celnej obejmujące noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).Działu 87 Wspólnej Taryfy celnej, który obejmuje: "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria", a następnie ustalić prawidłową pozycję CN. W Dziale 87 Wspólnej Taryfy celnej klasyfikowane są min.: pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8702) albo zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (pozycja 8703), pojazdy mechaniczne do transportu towarów (pozycja 8704) oraz pojazdy specjalistyczne (pozycja 8705). Poza sporem jest, że samochody sanitarne nie są objęte pozycją CN 8702, bowiem obejmuje ona: "Pojazdy mechaniczne do przewozu 10 lub więcej osób razem z kierowcą". Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również: - Samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe), - Specjalistyczne pojazdy transportowej takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, - Samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.), - Pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy, - Czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana). W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. W pozycji CN 8704 klasyfikowane są pojazdy samochodowe do transportu towarowego i również poza sporem pozostaje, że kod ten nie znajduje zastosowania do spornych pojazdów sanitarnych. Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne). Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja ta obejmuje: (1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów. (2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze). (3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji. (4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb). (5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem. Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 84301 nawet zamontowane na pojeździe. (6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp. (7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704). (8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia). (9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładujących, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704). (10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu. (11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem. (12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego). (13) Ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną. (14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu. (15) Radiowe wozy transmisyjne. (16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne. (17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych. (18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych). (19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących. (20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe. (21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp. (22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe." Należy jednak wskazać, że pozycja 8705 90 obejmuje kategorię ˝pozostałe˝, a zatem powinny się tu znaleźć wszystkie niesklasyfikowane gdzie indziej pojazdy samochodowe, których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów. Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że i ruchome przychodnie rentgenowskie i przychodnie dentystyczne, które klasyfikowane są do kodu 8705 - tj. samochodów specjalnych służą do udzielania w nich świadczeń medycznych i brak jest uzasadnienia dla pominięcia tej funkcji w przypadku pojazdów sanitarnych tylko z tego powodu, że mogą służyć również do przewozu osób w sytuacji, gdy funkcja transportowa nie jest ich przeznaczeniem zasadniczym. Fakt, że w przychodniach rentgenowskich lub dentystycznych nie realizuje się funkcji transportowej wynika bowiem tylko z tego powodu, że stan zdrowia osób korzystających z tych świadczeń i rodzaj koniecznych świadczeń jest tego rodzaju, że nie wymaga wykonania transportu. Nielogicznym byłoby uznanie za samochody osobowe pojazdów, w których również udziela się świadczeń zdrowotnych, często o wyższym stopniu zaawansowania i złożoności (restytucja krążenia i oddechu w porównaniu do wykonania zdjęcia rentgenowskiego) tylko z tego powodu, że do przychodni rentgenowskiej pacjenci mogą dotrzeć samodzielnie, a w przypadku osób ciężej chorych to pojazd ratownictwa medycznego musi dotrzeć do nich. Analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi zaś do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu tego klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportowej nie jest sam w sobie wystarczający do uznania pojazdu za osobowy. Jest tak tylko wówczas, gdy funkcja transportowa jest zasadnicza, a więc dominująca, główna, a tak nie jest w przypadku pojazdów sanitarnych, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest udzielanie świadczeń medycznych osobom znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, zaś zdolność do poruszania się jest konieczna w celu dotarcia do osoby chorej lub rannej, a czasem – również do jej przewiezienia do placówki stacjonarnej. Dominacja owej funkcji medycznej jest widoczna szczególnie wyraźnie w sytuacji, gdy zespół ratownictwa medycznego udziela pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportuje. Natomiast fakt, że pojazdem poruszają się osoby wchodzące w skład zespołu ratownictwa medycznego nie jest w żaden sposób przesądzający o funkcji pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób. Jest to bowiem grupa ludzi przemieszczających się w celu wykonania zadań na miejscu zdarzenia lub również później w czasie przewozu pacjenta. Gdyby uznać, że ich przewóz stanowi realizację funkcji transportowej, za samochody osobowe należałoby uznać również pojazdy straży pożarnej przewożące strażaków, pogotowia technicznego i ekip transmisyjnych przewożące pracowników w celu wykonania zadań w oddaleniu. Odnosząc się do faktu, że w opisie pozycji 8703 wprost wskazano na ambulanse, Sąd stwierdza, że również analizowane rozporządzenie Rady nie definiuje pojęcia ambulansu, które może wszak obejmować różne desygnaty - ambulanse pocztowe, medyczne a nawet policyjne. Po wtóre zauważyć trzeba, że skarżący dokonał zbycia nie ambulansów, lecz samochodów sanitarnych. Obydwie te okoliczności – wobec braku definicji w omawianym rozporządzeniu – nie pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy w istocie w obu przypadkach chodzi o ten sam towar, czy też inny. Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do wniosku, że pojazdy sanitarne typu B i C winny być kwalifikowane do kodu CN 8705. Wymienione wraz z ambulansem pojazdy - więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą bowiem tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego z punktu A do B bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku pojazdów produkowanych przez skarżącego niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – zdaniem Sądu – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy. Gdyby bowiem dominującą była funkcja transportowa, to jaki byłby sens wyposażania pojazdów w kosztowny i specjalistyczny sprzęt medyczny obsługiwany przez wieloosobowy, wysoko wykwalifikowany zespół. W takim przypadku wystarczająco wyposażonym pojazdem byłby zwykły samochód osobowy, jakie powszechnie poruszają się po drogach publicznych, ewentualnie wyposażony w nosze. Fakt ten wskazuje na podobieństwo pojazdów sanitarnych do np. samochodów strażackich czy ekip pogotowia technicznego, w przypadku których wykonywanie funkcji nietransportowych ma charakter zasadniczy, podobnie jak w przypadku pojazdów sanitarnych. Zdaniem Sądu sporne pojazdy odpowiadają opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Są to bowiem pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych). Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego). Odpowiadając na podstawowe dla klasyfikacji taryfowej pytanie, jakie jest zasadnicze przeznaczenie towaru trzeba zbadać do realizacji jakich zadań zostały one wyprodukowane. W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie zagadnienia związane z przewozem pacjentów tak jak rozumie to organ podatkowy (tzn. również podczas udzielania świadczeń medycznych) regulowały dwa akty prawne: ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t.Dz.U.2007.14.89).i ustawa z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (j. t. Dz.U.2013.757) – dalej powoływana jako ustawa o PRM. W myśl art. 70a. ust.1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu. 2. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu samochodowego i lotniczego. 3. Transport sanitarny wykonują kolumny transportu sanitarnego, z zastrzeżeniem ust. 6. 4. Kolumnę transportu sanitarnego tworzy, przekształca i likwiduje organ założycielski, którym jest sejmik województwa. 5. (uchylony). 6. Usługi transportu sanitarnego mogą wykonywać środkami transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, także inne podmioty. 7. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, muszą spełniać wymagania sanitarne i techniczne. Inaczej określa zadania związane z przewozem ustawa o PRM. Zgodne z art. 1 ustawy o PRM, w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej "systemem". W art. 3 pkt 10 ustawy o PRM zawarto definicję zespołu ratownictwa medycznego, którym jest jednostka systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, podejmująca medyczne czynności ratunkowe w warunkach pozaszpitalnych, spełniająca wymagania określone w ustawie; Medyczne czynności ratunkowe zdefiniowano zaś w pkt 4 omawianego artykułu wskazując, iż są to świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Z kolei w art. 3 pkt 8 ustawy ustawodawca zawarł definicje pojęcia "stan nagłego zagrożenia zdrowotnego" i wskazał, że jest to stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia. Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o PRM zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na: 1) zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny; 2) zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny. 2. Zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane. Wymagania kwalifikacyjne członków zespołu ratownictwa medycznego również określa art. 3, gdzie pkt 3 wskazuje, ze lekarz systemu to lekarz posiadający tytuł specjalisty w dziedzinie medycyny ratunkowej albo lekarz, który ukończył co najmniej drugi rok specjalizacji w dziedzinie medycyny ratunkowej, z zastrzeżeniem art. 57;pkt 6 stanowi zaś, że pielęgniarka systemu to pielęgniarka posiadająca tytuł specjalisty lub specjalizująca się w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii, a także pielęgniarka posiadającą ukończony kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii oraz posiadająca co najmniej 3-letni staż pracy w oddziałach tych specjalności, oddziałach pomocy doraźnej, izbach przyjęć lub pogotowiu ratunkowym. Kwalifikacji ratowników medycznych dotyczy art. 13 ust.1 ustawy. Oczywistym jest dla Sądu, że ponoszenie kosztów pracy wieloosobowych i wyspecjalizowanych załóg pojazdów sanitarnych tylko dla celów transportu pacjenta byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nie uzasadnione, gdyż dla wykonania tej funkcji wystarczającą obsadę kadrową stanowiłby kierowca posiadający prawo jazdy właściwej kategorii. Z analizy przepisów ustawy o PRM wynika, że jest to odrębna jednostka państwowa, służąca realizacji zadań państwa, tworząca odrębny system. W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PRM jednostkami systemu są: 1) szpitalne oddziały ratunkowe, 2) zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa medycznego - zwane dalej "jednostkami systemu", na których świadczenia zawarto umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej. 2. Z systemem współpracują centra urazowe oraz jednostki organizacyjne szpitali wyspecjalizowane w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego, które zostały ujęte w planie systemu. Z zestawienia zapisów zawartych w obu powołanych ustawach wynika, że stanowią one dwa niezależne systemy, w toku działania których istotnie może dochodzić do przewozu osób, jednak są one zupełnie odmienne i realizują odmienne zadania. Podobnie odmienne jest przeznaczenie sprzętu, jaki służy do ich realizacji. W szczególności transport medyczny, uregulowany ustawą o zakładach opieki zdrowotnej istotnie służy jedynie przewozowi osób lub materiałów używanych do udzielania świadczeń medycznych. Jest on specjalistyczny w tym znaczeniu, że wymaga umożliwienia transportu np. krwi, preparatów krwiopochodnych lub organów ludzkich w odpowiednich warunkach albo pacjenta leżącego, a więc takiego przystosowania pojazdu, aby było to możliwe. W żadnym jednak zakresie sam w sobie nie służy udzielaniu świadczeń medycznych. Organem założycielskim kolumny transportu sanitarnego jest sejmik województwa, choć może to być każdy inny podmiot. Natomiast celem utworzenia systemu Państwowego Ratownictwa Medycznego jest zapewnienie pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, który to stan wymaga leczenia i podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych (czyli świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w warunkach pozaszpitalnych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego) przez wysoko wykwalifikowany zespół, a nie ich przewóz do jednostki, gdzie taka pomoc będzie im dopiero udzielona. Fakt, że ust. 2 cytowanego artykułu posługuje się pojęciem "środek transportu" nie jest sam w sobie przesądzający o przeznaczeniu tego pojazdu i nie obala powyższego wniosku jeśli zważyć, że słowniczek zawarty w ustawie pojęcia tego nie definiuje, co oznacza, że określenie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Natomiast dalsze rozwinięcie i uszczegółowienie sformułowania "specjalistyczny środek transportu" zawiera polska norma. Wyposażenie takich pojazdów w Unii Europejskiej regulowane jest przepisami zawartymi w normie EN 1789:2007. Norma ta na mocy traktatu akcesyjnego została przeniesiona na grunt polski i po otrzymaniu przedrostka PN oraz po uzupełnieniu informacji o roku aktualizacji związanej z tłumaczeniem na język polski zyskała ostateczną nazwę PN EN 1789:2008"Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe." W niniejszej Normie określone zostały wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami oraz wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Określa ona wymagania dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Jednostką odpowiedzialną za implementowanie norm jest Polski Komitet Normalizacyjny. Są to następujące typy ambulansów drogowych: Typ A: ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Istnieją dwa typy ambulansów do transportu pacjentów: typ A1): odpowiedni do transportu jednego pacjenta; typ A2): odpowiedni do transportu jednego pacjenta lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu (-ach)); Typ B: ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów; Typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów. Na to rozróżnienie zwrócił uwagę WSA w Olsztynie, który w wyroku z 23.05.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 173/13 uchylił decyzję organu, albowiem stwierdził, że ambulanse produkowane są wg wyżej wskazanych różnych typów, zaś "organ wychodził z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703", a Sąd orzekający pogląd ten podziela. W kwestii rodzajów pojazdów sanitarnych w kontekście wzrastającego poziomu leczenia zwrócić trzeba uwagę, że na stronie internetowej Narodowego Funduszu zdrowia (www.nfz.gov.pl) opublikowano komunikat w sprawie warunków zawierania i realizacji umów w rodzaju ratownictwo medyczne. Wskazano w nim, że: "Mając na uwadze zapewnienie stosowania Normy PN EN 1789 oraz zapewnienie wykonywania w pełnym zakresie medycznych czynności ratunkowych Ministerstwo Zdrowia dokonało uszczegółowienia zapisów Normy na potrzeby wykonywania zadań zespołów ratownictwa medycznego na terenie całej Polski. Zgodnie z przedstawioną przez Ministerstwo Zdrowia opinią zachowując wytyczne Normy, środki transportu sanitarnego będące na wyposażeniu podstawowych i specjalistycznych zespołów ratownictwa medycznego, w zakresie wymagań technicznych powinny spełniać minimalne wymagania dla ambulansu typu B. Również w zakresie wyposażenia podstawowe i specjalistyczne zespoły ratownictwa medycznego dla ambulansu typu B powinny spełniać wymagania określone w załączniku nr 1 do niniejszego komunikatu. Natomiast specjalistyczne zespoły ratownictwa medycznego mogą być również wyposażone w ambulanse drogowe spełniające wymagania techniczne określone dla ambulansu typu C, a także posiadać wyposażenie określone dla ambulansu typu C zgodnie ze schematem określonym w załączniku nr 2 do niniejszego komunikatu. Wśród wymaganego wyposażenia wskazano m.in.: worek samorozprężalny z wlotem dla tlenu, maskami i rurkami do udrożnienia dróg oddechowych dla wszystkich grup wiekowych oraz rezerwuarem tlenu, mechaniczne urządzenie do odsysania o minimalnym ciśnieniu 65 kPa i minimalnej pojemności, przenośne urządzenie do odsysania, zestaw porodowy. Wśród wyposażenia do postępowania w nagłych stanach zagrożenia zdrowotnego wymieniono m.in.: defibrylator z rejestratorem rytmu i danych pacjenta, monitor kardiologiczny, kardiostymulator zewnętrzny, przenośny zestaw rurek do udrażniania dróg oddechowych (p.a.c.s.), worek samorozprężalny ręczny, maska z ustnikiem do wentylacji z wlotem dla tlenu, rurki ustno- i nosowo-gardłowe, ssak. Ów wywód co do rodzajów, sposobu wykorzystania i wyposażenia pojazdów sanitarnych był – zdaniem Sądu - konieczny do wykazania, że nie wszystkie pojazdy służby zdrowia są identyczne i służą takim samym celom mimo, że stosuje się do nich potocznie takie samo nazewnictwo. Był on konieczny także do wskazania ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodów poszczególnych typów. Sąd orzekający ma świadomość faktu, że powołane przepisy i normy nie mają charakteru wiążącego dla klasyfikacji taryfowej, ale pozwalają ustalić zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Natomiast owo zasadnicze przeznaczenie tę klasyfikację determinuje. Zgodnie z orzeczeniem ETS główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6.12.2007r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.). Zdaniem Sądu wynika z niego, że zadania transportowe realizują ambulanse typu A. Natomiast analiza koniecznego wyposażenia ambulansów typu B i C wskazuje, iż ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz pacjenta, lecz udzielanie świadczeń zdrowotnych, co koresponduje z wynikami wykładni przepisów ustawy o PRM. Wykonywanie funkcji innych niż transportowe przez służby zajmujące się udzielaniem pomocy medycznej było niewątpliwe dla TSUE, który wyroku z 5.10.2004r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C403/01 przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, Kreisverband WaldshuteV stwierdził: "69. Niemniej jednak, trudno jest utrzymywać, że działalność Deutsches Rotes Kreuz zalicza się do sektora transportu drogowego, jeśli świadczy usługi ratownictwa medycznego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym. 70. Fakt, że działalność ta opiera się w części na używaniu pojazdu ratowniczego i przebywaniu pacjentem podczas przejazdu do szpitala nie jest rozstrzygający, gdyż jej głównym przedmiotem jest udzielanie pierwszej pomocy medycznej osobie chorej lub rannej, a nie wykonywanie zadań z zakresu sektora transportu drogowego." Sąd ma świadomość faktu, że orzeczenie to w większym stopniu dotyczy rodzaju działalności służby medycznej, niż pojazdu, który jest do tego wykorzystywany. Tym niemniej uogólniając wynikające z niego wnioski można stwierdzić, że skoro zdaniem TSUE służba ta realizuje zadania medyczne przy pomocy tych pojazdów, to tym samym głównie służą one celom medycznym, a nie transportowym. Medyczne – a nie przewozowe – przeznaczenie pojazdów sanitarnych wynika również ze sposobu ich wykończenia i wyposażenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona wskazała, jakie jest wykończenie pojazdu medycznego, wskazując, że jest to ambulans reanimacyjny, Zdaniem Sądu taki rodzaj i sposób wykończenia jest bardzo istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i również wskazuje, że jest to przeznaczenie medyczne, a nie transportowe, gdyż dla wykonania funkcji przewozowej wyposażenie pojazdu jako ambulansu reanimacyjnego jest zbędne. Zauważyć przyjdzie, że z cytowanej już ustawy o PRM wynika, że zadaniem tej służby jest podejmowanie medycznych czynności ratunkowych, a więc świadczeń opieki zdrowotnej, a nie transportu ( art. 1 i art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 4 ustawy o PRM). Sąd podkreśla, że zdaje sobie sprawę, iż z racji braku wiedzy specjalnej nie może wyczerpująco odnieść się kwestii porównania funkcji transportowych i medycznych pojazdu sanitarnego. Tym niemniej zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną. Zdaniem Sądu zaś wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi taka ocena jest dowolna i wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego. W tym stanie rzeczy stwierdzić przyjdzie, że w rozpoznawanej sprawie doszło do niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, poprzez brak przeprowadzenia oględzin spornego pojazdu dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania wyrobów dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym i dokonania klasyfikacji stosownie do reguł przewidzianych w PKWiU z 1997 r. tj. według kryterium wytwórczego i innych kryteriów wskazanych w Zasadach metodycznych PKWiU. Cechy wyrobu z tego punktu widzenia są niesporne – organ nie kwestionuje bowiem, że sporny pojazd jest pojazdem dla służby zdrowia wykonanym na podwoziu samochodu ciężarowego tylko kwestię tę całkowicie pomija przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej. Sąd podkreśla, że nie kwestionuje uprawnień Służby Celnej do dokonywania klasyfikacji towarów, których przeznaczenie jest ustalone albo nie kwestionowane. Nie można jednak wykluczyć sytuacji – i tak zdaniem Sądu jest w niniejszej sprawie – że powstaje spór co do przeznaczenia towaru, a zatem okoliczności fatycznej, gdyż przedmiot klasyfikacji jest tak specjalistyczny i skomplikowany, że bez wiedzy specjalnej nie będzie możliwe jednoznaczne określenie jego przeznaczenia, a to określenie jest warunkiem wstępnym do dokonania prawidłowej klasyfikacji. Przenosząc tę uwagę na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wyraża pogląd, że co najmniej bez dokonania oględzin i przesłuchania strony, a być może także powołania biegłego może nie być możliwe ustalenie jakie jest zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu sanitarnego – czy uwzględniając rodzaj wyposażenia medycznego lub jego brak jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też z racji wyposażenia jego zasadnicze przeznaczenie ulega zmianie i staje się on pojazdem specjalnym, zasadniczo przeznaczonym do innych celów – udzielania świadczeń medycznych. Zatem w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 187 i 122 O.p. i błędnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 O.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Odnosząc się do orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego omawianej kwestii Sąd orzekający stwierdza, że znane są mu wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, wyrażające w kwestii opodatkowania pojazdów sanitarnych podatkiem akcyzowym stanowisko przeciwne do zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu, np. wyrok WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/458/13, w którym Sąd ten uznaje odmienne opodatkowanie transakcji w obrocie krajowym i wewnątrzwspólnotowym za niedopuszczalne. Podzielając co do zasady tę ogólną ocenę, że jest to stan niepożądany Sąd orzekający uważa, iż nie może ona prowadzić do skutków niekorzystnych dla strony, która w zaufaniu do Państwa i stanowionego przez nie prawa zastosowała się do przepisu krajowego. Odnosząc się do podnoszonej w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych kwestii klasyfikacji towarów do kodów CN i PKWiU, rozważenia wymaga kwestia prawidłowości zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni przepisów krajowych w kontekście art. 110 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90 poz.864/2) stanowiącego, że: Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Analiza ta jest o tyle zasadna, że spotkać się można z poglądami, z których wynika, że gdyby analogiczne pojazdy nabywane wewnątrzwspólnotowo uznać za towary zasadniczo przeznaczone do przewozu osób w rozumieniu klasyfikacji taryfowej i statystycznej i wspólnej taryfy celnej, objęte pozycją 8703 czyli towary akcyzowe a pojazdy skarżącego uznać za samochody służby zdrowia na podwoziu samochodów ciężarowych, powiązane z kodem 8705, skutkowałoby to różnym opodatkowaniem podatkiem akcyzowym takich samych produktów w zależności od tego, czy są to transakcje krajowe czy transgraniczne. Na wstępie zauważyć trzeba, że rozważania te mają charakter czysto hipotetyczny, jako że transakcje sprzedaży pojazdów, których opodatkowanie stanowi przedmiot sporu w sprawie miały charakter wyłącznie krajowy. Sprowadzają się one zatem do analizy "co by było gdyby" porównać je z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi, które nie są przedmiotem rozpoznania. Ponadto należy zauważyć, że zawarte w przepisach krajowych odesłanie do kodów PKWiU co do obrotu krajowego i kodów CN w obrocie transgranicznym jest zabiegiem wyraźnym i - przy uwzględnieniu zasady racjonalności ustawodawcy - musi być uznane za celowe. Nie jest zatem rzeczą podatnika analiza jakie motywy przyświecały ustawodawcy przy takiej konstrukcji przepisów, ani czy rozwiązanie takie jest zgodne z zasadami prawa wspólnotowego – podatnik ma bowiem po prostu stosować obowiązujące go przepisy krajowe i tak też postąpił skarżący dokonując klasyfikacji swych wyrobów w oparciu o obowiązującą go klasyfikację PKWiU. Sąd orzekający podziela w tym względzie pogląd wyrażony przez Sędziego NSA Adama Bącala w zdaniu odrębnym, wyrażonym w sprawie o sygn. akt I FSK 810/10, z którego wynika, że "Adresatami norm zawartych w przepisach prawa podatkowego są co do zasady podatnicy, a nie pracownicy aparatu podatkowego, naukowcy czy sędziowie. Uważam, że nie można wymagać od przeciętnego podatnika podatku VAT takiej znajomości prawa podatkowego, która zakłada umiejętność jednoczesnego uwzględniania starego i nowego prawa, i to na tle pojęć wykształconych na gruncie prawa wspólnotowego /klauzula standstil/. Przywołać w tym miejscu trzeba pogląd wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2009 r. sygn.. akt I FPS 3/09, w której stwierdzono, że mając na uwadze zasadę zaufania obywateli do organów państwa i stanowionego przezeń prawa trudno wymagać od podatników umiejętności takiej jego interpretacji, która wymaga uwzględnienia przepisów już nieobowiązujących i zasad prawa unijnego." Faktem jest, że powyższy wywód dotyczy podatku VAT i klauzuli stand still, to jednak można na podstawie tej głównej myśli sformułować wniosek bardziej ogólny i znajdujący zastosowanie także i w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu orzekającego na jej bazie należy sformułować pogląd, że podatnik nie ma obowiązku analizowania przepisów krajowych pod kątem ich zgodności z prawem unijnym i może kształtować stosunki prawne, których jest stroną w oparciu o prawo krajowe w zaufaniu do Państwa i prawa, jakie ono stanowi. Jeśli zaś z jasnego, bezwarunkowego i nadającego się do bezpośredniego stosowania przepisu dyrektywy wynikają dla obywatela korzystniejsze unormowania, niż przewidziane w prawie krajowym, ma on prawo powołać się na nie przed instytucjami krajowymi. Po wtóre zauważyć trzeba, że adresatami normy z art. 110 Traktatu nie są jednostki, lecz Państwa Członkowskie. Jeśli zatem przez fakt nieobjęcia podatkiem akcyzowym krajowych pojazdów sanitarnych doszło do uprzywilejowania towarów krajowych w stosunku do towarów pochodzących z innych Państw Członkowskich może to być jedynie podstawą odpowiedzialności Państwa za takie naruszenie, ale nie może działać w drugą stronę i być źródłem nałożenia obowiązków w zakresie podatku akcyzowego na jednostki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni jako właściwą klasyfikację produkowanych przez skarżącego pojazdów w oparciu o PKWiU z 1997r. jako znajdującą zastosowanie do transakcji krajowych w zakresie podatku akcyzowego na mocy przepisu szczególnego - § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 6.04.2004r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89 poz. 844). Uwzględni, że klasyfikacja ta winna być dokonana z zastosowaniem Zasad metodycznych PKWiU i hierarchii kryteriów klasyfikacyjnych (pkt 5.1.6), z których wynika, że w zakresie wyrobów w kolejności są to : – – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), – – kryterium surowcowe, – – kryterium technologii wytwarzania, – – kryterium konstrukcji wyrobu, – – kryterium przeznaczenia, które wskazują, że klasyfikacja dokonana przez skarżącego do kodu 34.10.54-90.10 jest właściwa z uwagi na technologię wytworzenia – przez przebudowę samochodu ciężarowego i konstrukcję wyrobu na bazie samochodu ciężarowego, a nie przez specjalizowanie samochodu osobowego. Skoro zaś skarżący prawidłowo zastosował kod PKWiU powiązany z opisem: "samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych", to zasadnym jest uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Reasumując powyższe, zasadne są zarówno zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego jak i postępowania, przy czym naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 p.p.s.a.