III SA/Gl 1630/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Gabriela Jyż, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 kwietnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, ze zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą J.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w z3wiązku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 2, art. 15 ust. 1 i 7, art. 34 ust. 1, art. 35, art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 2 ust. 1 pkt 1 i 3, § 7 ust. 1-3, § 12 ust. 1 pkt 5, § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny i uzasadnienie prawne. W dniach od [...] r. do [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie J.K. "A" z siedzibą w W., która obejmowała prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] r. Przedmiotem działalności tego podmiotu w okresie objętym kontrolą był import i sprzedaż na terytorium kraju samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju. W trakcie kontroli ustalono, iż podatnik złożył deklarację AKC-2 wraz z załącznikiem AKC-2/E dla podatku akcyzowego do Urzędu Skarbowego w Ż., deklarując zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł. Z ustaleń kontroli wynikało, iż w [...] r. podatnik nie dokonał importu samochodów osobowych. Natomiast dokonał sprzedaży komisowej samochodu osobowego marki [...], rok produkcji [...], pojemność silnika – [...] cm3, za kwotę sprzedaży brutto [...] zł (faktura VAT komis nr [...] z dnia [...] r.), przed jego pierwszą rejestracja na terytorium kraju, przyjętego do komisu na podstawie umowy komisowej. Samochód ten pierwotnie był przedmiotem importu. W związku z tymi ustaleniami kontrolnymi Naczelnik Urzędu Celnego w B., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r., po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił podatnikowi – J.K. ("A") – wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie akcyzy na kwotę [...] zł. W podstawach prawnych decyzji pierwszoinstancyjnej powołano art. 13 § 1, art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 207 § 1 i § 2 O.p., art. 2 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 3, art. 36 ust. 1 i ust. 4, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), a także § 2 ust. 1 pkt 1, pkt 3, § 7 ust. 1 , ust. 3, § 12 ust. 1 pkt 5, § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz.269 ze zm.; dalej powoływane jako rozporz. MF z 22.03.2002 r.). Naczelnik Urzędu Celnego w B., w uzasadnieniu swojej decyzji, stwierdził, iż zgodnie z art. 35 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży m.in. na: producencie, importerze, sprzedawcy wyrobów akcyzowych, a także nabywcy tych wyrobów, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, na podmiocie posiadający importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano tego podatku lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Wynika z tego, w ocenie tego organu, iż każdy sprzedawca samochodu osobowego jest podatnikiem podatku akcyzowego. Jak podniósł organ na mocy § 12 ust. 1 pkt 5 rozporz. MF z 22.03.2002 r. z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni zostali wszyscy podatnicy będący sprzedawcami samochodów osobowych za wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w trybie, jak stanowi § 7 tegoż rozporządzenia, określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Zdaniem organu ponieważ przepisy ustawy o VAT z 1993 r. nie definiują pojęcia podmiotu dokonującego sprzedaży, to należy skorzystać z norm zawartych w art. 765 k.c., z których wynika, że komisant – przyjmujący zlecenie (prowadzący komis), pomimo iż działa na rachunek komitenta, zawsze występuje w imieniu własnym. W związku z tym komisanta obciążają obowiązki oraz przysługują mu uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Z tego organ wywiódł wniosek, iż na komisancie ciąży obowiązek zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży. W dalszej części organ I instancji stwierdził, iż dla samochodów sprzedawanych w kraju przed ich pierwszą rejestracją podstawa opodatkowania zgodnie z art. 36 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. jest obrót wyrobami akcyzowymi, którym w rozumieniu tej ustawy jest kwota należna (jaką kupujący jest obowiązany zapłacić) z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o kwotę należnego podatku od towarów i usług (wartość netto). W przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Obrót to kwota należna obejmująca całość świadczenia, które podatnik otrzymał z tytułu dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu. Tak więc prowizja komisanta również podlega opodatkowaniu. Organ I instancji stwierdził, że (cyt. k. 21 akt adm.): "W przedmiotowej sprawie w okresie rozliczeniowym za jaki należy określić zobowiązanie podatkowe tj. miesiąc [...] r., podatnik złożył deklarację akcyzową, ale nie zadeklarował zobowiązania w podatku akcyzowym. Prawidłowa kwota obliczonego podatku akcyzowego (...) wyniosła [...] zł. Kwota [...] zł nie uległa pomniejszeniu z uwagi na brak akcyzy zapłaconej od importu.". W odwołaniu z dnia [...] r. J.K. zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporz. RM z 22.03.2002 r. Stwierdził, że "...podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym i dlatego cena netto sprowadzanych samochodów zawiera już podatek akcyzowy, a zatem przyjęcie tej ceny jako podstawy naliczenia podatku jest błędne.." Na poparcie swego stanowiska powołał się na opinię Urzędu Skarbowego w P. Nadto zarzucił decyzji, iż nie uwzględniono w niej kwoty podatku akcyzowego zapłaconego przy wwozie przedmiotowego samochodu osobowego na terytorium RP, co ma odzwierciedlenie w dokumentach odprawy celnej. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr jak wyżej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł, uwzględniając odliczenie podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu przedmiotowego pojazdu w wysokości [...] zł. Zaakcentował przy tym, że (cyt. k. 40 akt adm.): "W sytuacji, gdy przedmiotem transakcji jest samochód osobowy należy pamiętać, że opodatkowaniu akcyzą będzie podlegać każda transakcja sprzedaży, której przedmiotem będzie samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracja. W rezultacie, w przypadku obrotu samochodami osobowymi zastosowania nie ma jedna z podstawowych cech podatku akcyzowego, jaką jest jednofazowość opodatkowania. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, m.in. VAT, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowy charakter przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu np. w ramach pierwszej transakcji sprzedaży. Zasada ta doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych." Powołując się na brzmienie § 7 ust. 1 rozporz. MF z 22.03.2002 r. organ odwoławczy stwierdził, iż: "...w rezultacie, w przypadku samochodów osobowych, każdy z podmiotów dokonujących transakcji, których przedmiotem są samochody osobowe przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju jest podatnikiem akcyzy". Decyzja ta stała się przedmiotem skargi J.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej skarżący wniósł o uznanie, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił przy tym zawyżenie kwoty podatku akcyzowego należnego od sprzedaży samochodu o [...] zł poprzez błędne ustalenie podstawy opodatkowania, W uzasadnieniu dokonał własnej wykładni art. 36 ust.1, art. 15 ust. 1 i ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. i powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000. Ponownie wskazał na argumenty sformułowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna, aczkolwiek z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako p.p.s.a.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. przewiduje, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z brzmieniem w [...] r., za który to miesiąc skarżącemu J.K. – jako komisantowi – określono podatek akcyzowy, art. 35 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowił, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć tutaj należy, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. w pojęciu sprzedaży towarów, o którym mowa jest w art. 2 tej ustawy, mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 kodeksu cywilnego. Pojęcie to ma szersze znaczenie – obejmuje swoją treścią, zdaniem Sądu, także zbycie towaru przez komitenta, za pośrednictwem komisanta, nabywcy. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu normatywnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną, a żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Pogląd ten opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania ustawodawcy. Stąd też w większości opracowań z zakresu teorii prawa wśród podstawowych rodzajów wykładni prawa, prócz wykładni językowej, wyróżnia się tzw. wykładnię systemową lub systematyczną (por.: K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa. Warszawa 1969, s. 248 i nast.; J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 1993, s.196; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21; uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2). Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, iż dokonując wykładni art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należy mieć na uwadze treść całej ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta – kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Z przepisu tego, jednoznacznie wynika, iż zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 2 tejże ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tak jak art. 33 tej ustawy. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., inaczej nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. Nie do przyjęcia, w świetle obowiązujących reguł wykładni prawa, byłby także pogląd, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest przepisem zbędnym. W doktrynie i judykaturze przyjęła się teza, wynikająca z dyrektyw interpretacyjnych wykładni prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który powodowałby, że pewne jego fragmenty okazały się zbędne. Dyrektywa ta zakładając pewne minimum poprawności techniki prawodawczej, podkreśla wagę wszystkich elementów interpretowanego przepisu prawa (por.: postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 – nie publ.; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99 – nie publ.; Z. Ziembiński: Teoria prawa. Warszawa 1978, s.106-123). Należy także przywołać tezę sformułowaną w orzecznictwie NSA, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por.: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 nie publ.; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Dlatego też dokonując interpretacji art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie można pominąć normatywnej treści art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Skoro zatem w tym przepisie zawarta jest sporna czynność, to przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, o ile jej przedmiotem jest wyrób akcyzowy, w niniejszej sprawie samochód osobowy. Zgodnie bowiem z art. 34 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy. Reasumując dotychczasowe spostrzeżenia, zaznaczyć trzeba, że Sąd orzekający w niniejszym składzie, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 (LEX nr 202171), iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., a ta nie mieści się w powołanym przepisie (por. także: wyrok WSA w Gorzowie Wielkp. z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 773/06 – nie publ.). Odnosząc się do argumentów organu II instancji zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, a opartych na konstrukcjach cywilnoprawnych, należy zaakcentować, iż prawo podatkowe, co znalazło wyraz doktrynie i orzecznictwie NSA, posiada autonomię, a zatem tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy prawa gospodarczego (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2693/95 – POP 1997/6/184; wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 – LEX nr 202171). Reasumując te rozważania należy zaakcentować, iż zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega na podstawie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. Dlatego też stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. W świetne tych ustaleń bezprzedmiotowe byłyby rozważania Sądu dotyczące zarzutu skargi odnoszącego się do zawyżenia kwoty podatku akcyzowego należnego od komisanta. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego stało się podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tejże ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.