III SA/Gl 1635/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant Starszy referent Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja indywidualna) oddala skargę. Wnioskiem z [...] 2009 r. "A" Sp. z o.o. w K. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w K. o wydanie interpretacji indywidualnej art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) prezentując stanowisko, iż w przypadkach: 1. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską; 2. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórka lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami ma zastosowanie stawka podatku 7%. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wezwał stronę do uzupełnienia wniosku. Pismem z [...] 2009 r. spółka "A" uzupełniła wniosek oświadczając, iż elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postępowaniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. W dniu [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów, powołując się na art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając stanowisko strony za nieprawidłowe, co do sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórka lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami. Tę interpretację nadaną przesyłką poleconą [...] 2009 r. strona odebrała [...] 2009 r. Następnie pismem z [...] 2009 r. spółka "A" wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w K. do usunięcia naruszenia prawa zarzucając naruszenie: - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali; - art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie argumentując przy tym: Dyrektor Izby Skarbowej w K. zamiennie posłuży się pojęciami garaż oraz miejsce postojowe uznając je za synonimy i wyprowadził wniosek, że sprzedaż miejsca postojowego opodatkowana jest stawką 22%. Tymczasem w przypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami ma zastosowanie stawka podatku 7%, ponieważ ustanawiana jest odrębna własność lokalu mieszkalnego obejmująca również przynależne do tego lokalu pomieszczenia dodatkowe. Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, pomieszczenia te stanowią część składową lokalu, ponieważ do lokalu mogą przynależeć, jako części składowe pomieszczenia, które do niego nie przylegają lub są położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż, zwane "pomieszczeniami przynależnymi". Wobec tego, te lokale wraz z pomieszczeniami przynależnymi (komórkami lokatorskimi, miejscami parkingowymi) stanowią jedną rzecz i z tego też powodu nie mogą być traktowane jako osobny towar zbywany w ramach jednej umowy sprzedaży. Wskazana ustawa w art. 2 ust. 2 definiuje samodzielny lokal mieszkalny, a w art. 2 ust. 4 wskazuje części składowe lokalu mieszkalnego. Ponadto, zgodnie z § 18 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, jednym z warunków uzyskania pozwolenia budowlanego jest zagwarantowanie wybudowania miejsc postojowych, które w istotnym stopniu przyczynia się do zaspokajania celów mieszkaniowych. Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano lokalu mieszkalnego, ani przynależności do tego lokalu, to uzasadnionym jest przyjęcie definicji z art. 2 ustawy o własności lokali. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w K. błędnie przyjął definicję lokalu użytkowego z § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, gdzie uznaje się za lokal użytkowy pomieszczenia lub zespół pomieszczeń wydzielonych stałymi przegrodami budowlanymi. Tymczasem podatnik sprzedaje miejsca postojowe nie wyodrębnione trwałymi ścianami i drzwiami. Pomimo braku przepisów przewidujących odrębne opodatkowanie składników określonej dostawy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaprezentował jednak takie stanowisko. Skoro art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził preferencyjną stawkę 7% do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a nie wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych, to przynależność do lokalu mieszkalnego winna być traktowana tak samo jak lokal mieszkalny. Również racjonalność ustawodawcy oraz zasada zakazu rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika przemawiają za zastosowaniem w tym wypadku stawki 7%. Takie stanowisko zaprezentowały sądu administracyjne w sprawach: FSK 2581/2004, III SA/Wa 2516/05, I FSK 1512/07, I SA/Łd 152/09, I SA/Po 1505/08, I SA/Po 1442/08., tymczasem organ dokonujący interpretacji zignorował te orzeczenia. Pogląd, że miejsce parkingowe stanowi odrębny lokal użytkowy objęty stawką 22% jest błędny, ponieważ w budynku wielorodzinnym, w którym wszystkie miejsca parkingowe w garażu podziemnym stanowić mają własność właścicieli lokali, nie można traktować miejsca parkingowego jako odrębny przedmiot własności. Odpowiadając na te zarzuty pismem z [...] 2009 r. nr [...] organ upoważniony do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany interpretacji indywidualnej z [...] 2009 r. odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia przepisów art. 122, art. 124, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Stwierdził zatem, że według art. 14h tej ustawy wskazane przepisy nie miały bezpośredniego zastosowania w sprawie. Natomiast w nie zmienionej interpretacji indywidualnej z [...] 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaprezentował następujące stanowisko: Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na realizacji obiektów budowlanych przedsięwzięć deweloperskich, w tym sprzedaży mieszkań w obiektach wielorodzinnych. W tych ramach podatnik buduje obiekty mieszkaniowe, które składają się z określonej liczby lokali mieszkalnych, których integralną część jako przynależności stanowią pomieszczenia pomocnicze w postaci komórki lokatorskiej lub miejsca parkingowego w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami. Podatnik sprzedaje lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi, w zależności od okoliczności sprzedaży w konfiguracjach: 1.lokal mieszkalny wraz z komórka lokatorską; 2. lokal mieszkalny wraz z komórka lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami. Spółka zadała następujące pytanie: Czy w przedstawionych konfiguracjach podatnik może zastosować jednolitą stawkę 7% podatku VAT dla sprzedawanych lokali mieszkalnych i pomieszczeń przynależnych?. W ocenie spółki, komórki lokatorskie i miejsca postojowe przeznaczone do zbycia stanowią części składowe sprzedawanych lokali mieszkalnych. Lokal mieszkalny składa się z części składowych, które funkcjonalnie stanowią jedną całość przeznaczoną na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych nabywcy. Do zbywanych lokali wraz z przynależnościami za każdym razem ustanawia się odrębną własność lokalu mieszkalnego obejmującą przynależne pomieszczenia dodatkowe. Taki sposób wyodrębnienia lokali jest zgodny z art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, który stanowi, że do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej pomieszczeniami przynależnymi. Wobec tego, te lokale wraz z pomieszczeniami przynależnymi stanowią jedną rzecz i nie mogą być traktowane jako osobny towar, tym bardziej, że nie ma możliwości zbycia ich jako odrębny lokal. Spółka podkreśliła, że skoro art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził preferencyjną stawkę 7% do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, a nie wyłącznie do sprzedaży lokali mieszkalnych, to przynależność do lokalu mieszkalnego winna być traktowana tak samo jak lokal mieszkalny. Swoje stanowisko podatnik uzasadnił powołując się na: wyrok NSA z 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; wyrok NSA z 22 czerwca 2005 r. sygn. akt I FSK 103/05; wyrok NSA z 20 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1512/07; wyrok WSA w Warszawie z 9 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2516/05 oraz stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaprezentowane [...] 2009 r. w innej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do argumentacji strony wskazał na przepisy art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów, przez którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Według art. 41 ust. 1 tej ustawy, stawka podatku wynosi 22 % (...). W myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Z kolei, według art. 2 pkt 12, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2007 r., przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazany art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2007 r., co spowodowało, że od 1 stycznia 2008 r. art. 41 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług otrzymał brzmienie: stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast według art. 41 ust. 2, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust. 12 i 12a, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei, art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. Przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2007 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 249, poz. 1861) do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 979) w § 5 tego ostatniego rozporządzenia po ust. 1 dodano ust. 1a pkt 2 stanowiący, że stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12 w zakresie w jakim obiekty lub ich części oraz lokale nie sa objęte stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy. Od 1 grudnia 2008 r. wskazane uregulowanie znajduje się w § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Wskazując zatem na te przepisy, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził że 7% stawka podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2008 r. ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Następnie powołując się na wyrok SN z 4 lutego 1994 r., sygn. akt III ARN 84/93, OSNC 1994/10/96 wyjaśnił, że skoro ustawodawca w ustawie o VAT nie zdefiniował pojęcia lokal mieszkalny, jak i pojęcia lokal użytkowy, to zgodnie z wykładnią systemową należy sięgnąć do uregulowań innych aktów prawnych. Takim aktem jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316), w którym dokonano podziału na budynki mieszkalne i niemieszkalne. W objaśnieniach wstępnych wskazano tam, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził dalej pogląd, że pomimo niewymienienia w PKOB komórki lokatorskiej, należy uwzględnić podobieństwo znaczeniowe pomiędzy komórką lokatorską, a piwnicą i traktować ją jako część "mieszkaniową budynku" akcentując przy tym, iż w PKOB nie wymieniono garaży. Zakresu pojęcia garaż należy zatem poszukiwać w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Według § 3 pkt 9 tego rozporządzenia, przez mieszkanie należy rozumieć zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Natomiast według § 3 pkt 10, przez pomieszczenie mieszkalne należy rozumieć pokoje w mieszkaniu, a także sypialnie i pomieszczenia do dziennego pobytu ludzi w budynku zamieszkania zbiorowego. Z kolei, § 3 pkt 11, 12, 13 i 14 zawierają następujące definicje: - przez pomieszczenie pomocnicze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się w obrębie mieszkania lub lokalu użytkowego służące do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, z wyjątkiem kuchni zakładów żywienia zbiorowego, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności; - przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku; - przez pomieszczenie gospodarcze należy rozumieć pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych, - przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Przenosząc te regulacje prawne na grunt rozpoznawanej sprawy, organ uznał, że komórka lokatorska w przeciwieństwie do garażu, jest pomieszczeniem gospodarczym nie będącym jednak lokalem użytkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził następujące stanowisko: 1. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórką lokatorską będzie podlegała opodatkowaniu stawką 7%; 2. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórka lokatorską oraz miejscem parkingowym w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami, sprzedaż garażu będzie podlegała opodatkowaniu stawką 22%, natomiast sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z komórka lokatorską stawką 7%. Na końcu, organ stwierdził, że skoro jest możliwe wyodrębnienie w ramach jednej dostawy określonych jej składników, to możliwe jest oddzielne opodatkowanie oddzielnych składników. Nie ma przy tym znaczenia również to, czy przeniesienie prawa do korzystania z miejsca parkingowego w garażu podziemnym, stanowiącym odrębny lokal składający się z wyodrębnionych miejsc postojowych bez wyodrębnienia ich trwałymi ścianami i drzwiami następuje w odrębnym akcie notarialnym, czy też odbywa się to kompleksowo wraz ze sprzedażą lokalu mieszkalnego z komórką lokatorską. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 listopada 2009 r. spółka "A" wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie: - art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; - art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali; - art. 122, art. 124, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej; - § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. Uzasadniając te zarzuty zaprezentowano argumentację zawartą w przedstawionym już wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując równocześnie swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt.4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Z kolei, art. 146 § 1 tej ustawy stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, sąd administracyjny sprawując kontrolę w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy Ordynacja podatkowa – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zaskarżoną tutaj interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydano bez zbędnej zwłoki i nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, co oznacza, że w zgodzie z art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z regulacją prawną zawartą w Ordynacji podatkowej: Rozdział 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego (art. 14a - art.14p): Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, kto się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę. To przypomnienie miało na celu wykazanie istotę omawianej instytucji oraz wskazanie celu, któremu ona służy. Z woli ustawodawcy, z inicjatywy podatnika organ podatkowy ma dokonać prawnej oceny jego stanowiska w zakresie zaistniałej lub przyszłej sytuacji prawno podatkowej, to postępowanie nie może toczyć się z urzędu. W rozpoznawanej sprawie z wniosku strony wynika, iż organ miał dokonać prawnej oceny jej stanowiska w zakresie zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując interpretacji prawa podatkowego ocenił stanowisko wnioskodawcy negatywnie wskazując przy tym prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Na wstępie należy podnieść, iż podstawą materialnoprawną rozstrzyganej tu sprawy był art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, bowiem ta podstawa prawna ma zastosowanie, kiedy strona złoży wniosek według wzoru, o którym mowa w art. 14b § 7 tej ustawy. Tak więc, żądanie strony zawarte we wniosku z 29 czerwca 2009 r. wyznaczyło przedmiot postępowania, strona wyraźnie przy tym przedstawiła wyczerpująco w trybie art. 14b § 3 tej ustawy zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, której elementy stanu faktycznego nie były przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej, sprawy która nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Organ upoważniony przez Ministra Finansów do wydania interpretacji - Dyrektor Izby Skarbowej w K. w ramach interpretacji zawarł swoją ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, udzieloną w trybie art. 14c Ordynacji podatkowej, nie dokonując przy tym ustaleń w zakresie stanu faktycznego - do czego prawnie nie jest umocowany. Z kolei, rozpoznając wezwanie do usunięcia naruszenia prawa na tę interpretację organ obowiązany był ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą 22 września 2009 r., rozpoznać ją ponownie merytorycznie w jej całokształcie, co oznacza, że miał obowiązek rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Zakres ponownego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej wyznaczony został bowiem zakresem rozstrzygnięcia sprawy aktem z 22 września 2009 r., organ nie mógł zmieniać rodzaju sprawy, co oznacza, że w ponownym postępowaniu mógł rozpoznać i rozstrzygnąć wyłącznie tożsamą pod względem podmiotowym i przedmiotowym sprawę, organ nie mógł również zmieniać jej zakresu i nie mógł orzekać w zakresie innym niż to uczynił wcześniej. Wydane w wyniku wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa rozstrzygnięcie organu, w tym wypadku odmawiające zmiany interpretacji - podobnie, jak zaskarżona interpretacja nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis. Również bowiem w tym przypadku organ ponownie rozpoznając sprawę jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej we wniosku sprawy indywidualnej. W ocenie Sądu, zaskarżona tutaj interpretacji prawa podatkowego jest prawidłowa i zawiera wszechstronne uzasadnienie prawne odnoszące się do stanu prawnego obowiązującego we wrześniu 2009 r. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem interpretacji były obowiązujące w 2009 r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a nie przepis art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b tej ustawy, który utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2007 r. Z dniem 31 grudnia 2007 r. z mocy art. 1 ustawy z dnia 19 września 2007 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 192, poz. 1382) dokonano między innymi zmian w art. 2 pkt 12 i art. 41 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w uzasadnieniu interpretacji szeroko przedstawił i omówił te zmiany w zakresie stosowania obniżonej 7% stawki podatku w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT (budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11). Uregulowanie w tym zakresie zawarte było również w § 6 ust. 2 pkt 2 obowiązującego do końca 2009 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) zgodnie z którym, stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12. Skoro we wskazanym już art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł definicję budownictwa mieszkaniowego, przez które rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania i posłużył się odesłaniem do klasyfikacji Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, to tym samym dokonując wykładni pojęcia lokal mieszkalny oraz pojęcia lokal użytkowy uprawnionym jest posiłkowanie się na gruncie prawa podatkowego definicjami tam zawartymi. Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316) zawiera takie definicje w objaśnieniach wstępnych, gdzie wskazano, że budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. Budynki niemieszkalne są to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych. W przypadku, gdy co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych, budynek klasyfikowany jest jako budynek mieszkalny. Część "mieszkaniowa'' budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie). Skoro wskazany akt prawny nie posługuje się pojęciem garaż, to zasadnym również jest poszukiwanie jego zakresu w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Jednakże również ten akt prawny nie zawiera definicji garażu, jak również definicji miejsca parkingowego w garażu podziemnym usytuowanym w budynku mieszkalnym. Według § 3 pkt 14 rozporządzenia, przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Bezspornym jest, że garaż wolnostojący usytuowany poza budynkiem mieszkalnym jest lokalem użytkowym w rozumieniu wskazanej już definicji. W świetle tej definicji za lokal użytkowy należy również uznać pomieszczenie wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi usytuowane w budynku mieszkalnym, bez względu na kondygnację, które ze względu na swoje przeznaczenie służy jako miejsca postojowe dla pojazdów samochodowych, motocykli, skuterów, motorowerów itp., i to bez względu na to, czy korzystającym z tak zlokalizowanego miejsca postojowego jest właściciel lokalu mieszkalnego, najemca, czy też osoba nie mająca żadnego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego usytuowanego w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym. Garaż jest uznawany za lokal użytkowy również na gruncie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (tekst jednolity Dz. U. z 2003 r., Nr 119, poz. 116 ze zm.). Chodzi tu o przepisy art. 39 ust. 1 (na pisemne żądanie najemcy lokalu użytkowego, w tym garażu ...) i art. 45 ust. 1 (... spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, w tym spółdzielcze prawo do garażu) tej ustawy. Usytuowane w budynku mieszkalnym wielomieszkaniowym pomieszczenie wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, pomieszczenie usytuowane w podziemiu, czy też na dowolnej kondygnacji, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym, wykorzystywane tylko i wyłącznie jako miejsca postojowe dla pojazdów, bez względu na ilość tych miejsc jest garażem, a tym samym lokalem użytkowym w rozumieniu § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336) wyłączonym z zastosowania stawki obniżonej 7% Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się na obowiązujący w 2009 r. porządek prawny zasadnie negatywnie ocenił stanowisko wnioskodawcy wskazując w interpretacji indywidualnej prawidłowe stanowisko. Dodatkowo jeszcze można podnieść, że jeśli sprzedaż garażu nie jest objęta obniżoną stawką, to również sprzedaż praw do miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, a co było przedmiotem interpretacji w niniejszej sprawie, nie może być opodatkowana taką stawką. Poza tym należy zwrócić uwagę, że prawo korzystania z miejsca postojowego wynika z prawa udziału we współwłasności przysługującego poszczególnym właścicielom lokali mieszkalnych w ramach podziału rzeczy wspólnej do używania quo ad usum (G. Bieniek, Ustawa o własności lokali w praktyce notarialnej, NPN 2000/5-6/35). Tym samym nie dochodzi tu do sprzedaży towaru w postaci części budynku, tylko tak określonego prawa do wyłącznego, bezterminowego korzystania z jednego lub więcej miejsc parkingowych w ramach wspólnych części budynku – powierzchni garażu podziemnego (lub usytuowanego na dowolnej kondygnacji). Rozstrzygając zatem tę sprawę co do jej istoty organ administracji załatwił ją według czteroetapowego modelu stosowania prawa: ustalenie normy obowiązującej dla potrzeb rozstrzygnięcia, uznanie za udowodniony faktu na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, subsumcja faktu pod stosowaną normę prawną, wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosowanej normy prawnej (Wróblewski J., Sądowe stosowanie prawa, PWN, Warszawa 1972 r. str. 52). Opisany model stosowania prawa został dostosowany do szczególnego charakteru tej sprawy – sprawy co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, która nie zastępuje ewentualnego postępowania podatkowego. W omawianej sprawie organ dokonujący interpretacji nie dokonywał bowiem ustaleń faktycznych na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, jak również nie stosował w sprawie interpretowanych przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Działający w tych ramach organ dokonujący interpretacji uznał ostatecznie, że stanowisko podatnika nie jest prawidłowe wyrażając przy tym ocenę prawną tego stanowiska poprzez pryzmat obowiązującego porządku prawnego. W uzasadnieniu szczegółowo uzasadnił, dlaczego stanowisko prezentowane przez stronę skarżącą jest nieprawidłowe. Skoro z przedstawionego przez podatnika zdarzenia przyszłego wynikało, że przedmiotem sprzedaży będzie lokal użytkowy, w rozumieniu § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wyłączony z zastosowania stawki obniżonej 7%, , to tym samym stanowisko podatnika za prawidłowe nie mogło zostać uznane. Odnosząc się do zarzutów skargi należy tutaj przypomnieć, że w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego w orzecznictwie sądowym zaprezentowano między innymi, następujące poglądy: Wydane rozstrzygnięcie organu w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest aktem, w którym organ podatkowy stosuje interpretowany przepis, w tym przypadku organ jedynie wyraża swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej; Rozstrzygnięcie wydane w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego, może być przez sąd administracyjny uznane za naruszające prawo tylko wtedy, gdy narusza przepisy normujące wydawanie tego typu aktów administracyjnych. To z kolei wyznacza granicę sądowej kontroli tego typu decyzji. Sama interpretacja przepisów prawa, nawet jeżeli jest błędna, to bez ich zastosowania w konkretnej sprawie nie stanowi naruszenia tych przepisów. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa; Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy jest niezgodna z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje. Podobne stanowisko zaprezentował B. Brzeziński w artykule Monitor Podatkowy, 2005/4/11, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej: Wydając interpretację organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nadanie interpretacji formy pisemnej nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem stosowania prawa. Odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że nie został naruszony przepis art.146 ust. 1 pkt 2 lit b tej ustawy, który utracił moc obowiązującą 31 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie naruszył również art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali, ponieważ nie powołał się na tę regulację prawną w uzasadnieniu interpretacji. Nie naruszono również wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, które z mocy art. 14h Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej mają odpowiednie zastosowanie. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Chodzi o to, że ustawodawca nie formułuje dla pewnych sytuacji odrębnych przepisów, lecz odsyła do przepisów już obowiązujących. Przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ stosujący prawo, jak w każdej innej sprawie administracyjnej obowiązany jest działać legalnie i praworządnie, a tak było w tej sprawie. Zgodnie z art. 122 i art.14b§ 2 i 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor izby Skarbowej w K. w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu uwzględnienia zdarzenia przyszłego uwzględniając przy tym przedstawienie tego zdarzenia przez składającego wniosek o interpretację. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska podatnika, które w części uznano za prawidłowe, w pozostałej części organ wskazał prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponieważ w tej sprawie nie doszło do naruszenia prawa, skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).