III SA/Gl 1635/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant sekretarz sądowy Anna Tymowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] złotych (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika Sp. z o.o. "A" (zwaną dalej między innymi Spółką) utrzymał w mocy postanowienie [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], w sprawie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. na poczet zaległości w tym podatku za marzec 2001 r., wrzesień, październik, listopad 2002 r., styczeń, luty, marzec 2003 r. oraz kwiecień i III kwartał 2004 r. 2. W wyniku uchylenia decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r., określającej Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1999 r. i przekazania temuż organowi sprawy do ponownego rozpoznania postępowanie podatkowe, umorzono ostatecznie w tej postępowanie decyzją z dnia [...]r. 3. W konsekwencji kwota wpłacona na rzecz tego zobowiązania podatkowego wynosząca wraz z oprocentowaniem [...] zł, po odpisaniu z konta podatnika stała się nadpłatą podatkową podlegającą zwrotowi, pod warunkiem nie posiadania zaległości podatkowych przez podatnika .Wobec tego, iż Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. określone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. obowiązkiem organu podatkowego było zastosowanie w sprawie art. 76 § 1 i art. 76a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) i zaliczenie z urzędu nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet istniejących zaległości podatkowych. Na okoliczność zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...] r. na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. wydał postanowienie w dniu [...]r. Postanowienie to następnie będące przedmiotem zażalenia zostało orzeczeniem organu odwoławczego z dnia [...]r. utrzymane w mocy. 4. Wcześniej Spółka nie zgodziła się decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i w dniu [...]r. wniosła odwołanie. 5. Decyzją z dnia [...]r. organ drugiej instancji utrzymał sporne rozstrzygnięcie w mocy. 6. Wskazana ostateczna decyzja organu drugiej instancji stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 4 czerwca 2007 r., III SA/Gl 548/07, uchylił zaskarżoną decyzję. 7. W następstwie wydanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. uchylił własną decyzję z dnia [...]r. wobec czego na koncie Spółki powstała nadpłata w podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł i oprocentowanie od niej w kwocie [...] zł. 8. W związku z figurującymi na koncie podatnika zaległościami w podatku VAT za lata 2001-2004 Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. zaliczył z urzędu wskazaną wyżej kwotę nadpłaty na poczet: zaległości w podatku od towarów i usług i z tytułu dodatkowego zobowiązania za marzec 2001 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług z tytułu zobowiązania podatkowego za miesiące: wrzesień, październik, listopad 2002 r., styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2003 r. 9. Na postanowienie to pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie kwestionując zasadność zaliczenia nadpłaty na poczet przedawnionych - jego zdaniem - zaległości w podatku od i towarów i usług za miesiące marzec 2001 r. oraz wrzesień, październik i listopad 2002 r. i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia było niewystarczającym z powodu braku odzwierciedlenia w jego treści faktu uprzedniego już zaliczenia nadpłaty za październik 2001 r. na zaległość podatkową za marzec 2001 r. Ponadto wskazano, że sporne postanowienie dotyczyło zaliczenia części nadpłaty z dnia [...]r., która to ostatecznym postanowieniem została już zaliczona na poczet zaległości w podatku VAT za czerwiec 2000 r., zatem ta okoliczność winna skutkować nieważnością postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. 10. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu swego orzeczenia organ drugiej instancji podkreślił, że nie może uwzględnić argumentów podatnika zawartych w żaleniu, bowiem uregulowania art. 76 § 1 O.p wyraźnie stanowią, iż nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają m.in. zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Odnosząc się do zarzutów zażalenia w zakresie przedawnienia zaległości podatkowych za marzec 2001 r. i wrzesień - listopad 2002 r. organ stwierdził, że jest on chybiony, gdyż wystąpiło przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania Spółki wskutek zastosowania środków egzekucyjnych. W kwestii nieważności postanowienia z dnia [...]r. organ podniósł, iż uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i umorzenie postępowania w tej sprawie spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia [...]r. na poczet wspomnianej zaległości. Postanowienie tego rodzaju jest bowiem jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych organu podatkowego, które ulegają zmianom z przyczyn obiektywnych. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji wymierzającej podatnikowi zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2000 r. spowodowało, iż środki przeznaczone na zaspokojenie tego zobowiązania stały się nadpłatą. W konsekwencji, wobec istniejących zaległości Spółki w podatku VAT za lata 2001-2004 istniejąca nadpłata musiała zostać obligatoryjnie zadysponowana na ich rzecz, na potwierdzenie czego musiało też być wydane postanowienie, o którym mowa w art. 76 § 5 O.p. 11. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1/ art. 216 O.p poprzez uznanie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych, a nie indywidualnym aktem administracyjnym, 2/ art. 217§ 2 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia, 3/ art. 76 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej pomimo upływu okresu przedawnienia, 4/ art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie nadpłaty, która została uprzednio już zaliczona na poczet zaległości podatkowych innym, ostatecznym postanowieniem. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zasądzenie na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 12. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. 13. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 listopada 2008 r., III SA/Gl 923/08, oddalił skargę Spółki. 13.1. Rozpoznając zarzuty skargi dotyczące przedawnienia Sąd stwierdził, iż nie są one zasadne. Powołując się na pismo Działu Egzekucji [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. wskazał, że stronie doręczono odpisy tytułów wykonawczych za miesiące marzec 2001 r., wrzesień, październik i listopad 2002 r., oraz przystąpiono do czynności egzekucyjnych mających doprowadzić do przymusowego zaspokojenia należności Skarbu Państwa z tytułu zobowiązania podatku VAT za wskazane miesiące. Sąd uznał, że w tej sytuacji zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań został przerwany. 13.2. Sąd podkreślił ponadto, że fakt, iż w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 1237/07 po dacie wydania zaskarżonego w tej sprawie postanowienia co do zaliczenia nadpłaty w podatku VAT na zaległość w tym podatku za czerwiec 2000 r., nastąpiły zmiany w okolicznościach faktycznych sprawy (umorzenie postępowania podatkowego dotyczącego tej zaległości) nie oznacza, że w obrocie prawnym w dalszym ciągu istnieje to postanowienie. WSA w Gliwicach oddalając skargę w tej sprawie potwierdził jedynie, iż na dzień jego wydania odpowiadało ono prawu. 13.2. Za nietrafny uznał Sąd zarzut zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności postanowienia w sprawie nadpłaty, która została uprzednio już zaliczona na poczet zaległości podatkowych innym, ostatecznym postanowieniem. Stwierdził, iż przesłanką stwierdzenia nieważności postanowienia określoną powołanym przepisem jest jego wydanie w sprawie już poprzednio rozstrzygniętej innym postanowieniem ostatecznym. O tożsamości sprawy w rozumieniu zaś art. 247 § 1 pkt 4 O.p. można mówić wtedy, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. W rozpoznawanej sprawie zdaniem Sądu pierwszej instancji ostatnia z wymienionych okoliczności nie została spełniona, gdyż stan faktyczny uległ zmianie w zakresie istnienia zaległości podatkowych obciążających Spółkę, a to na skutek usunięcia z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie określenia zaległości w podatku VAT za czerwiec 2000 r. 13.3. Odnosząc się do okoliczności zaliczenia w przeszłości przez organy nadpłaty na poczet zaległości w podatku VAT za marzec 2001 r. i nie ujęciu tego faktu przez podanie stosownych dat i kwot w uzasadnieniu spornego postanowienia, Sąd stwierdził, iż w sytuacji, gdy w dniu [...]r. i w dniu [...] r. wydano w tym przedmiocie stosowne postanowienia, z których wynika w jaki sposób zaliczono nadpłaty strony na poczet zaległości za marzec 2001 r., a wysokość zaległości w podatku VAT za marzec 2001 r. wynika z treści decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanej w postępowaniu odwoławczym z dnia [...]r., strona posiadała wiedzę jakie zaległości ją z tego tytułu jeszcze obciążały i w konsekwencji jaka kwota do zapłaty pozostała. Wobec tego, zdaniem Sądu, organy nie musiały zaliczeń dokonanych wskazanymi postanowieniami wskazywać ponownie w uzasadnieniu wydanego postanowienia. 13.4. W odniesieniu zaś do braku wskazania w treści spornego postanowienia okoliczności świadczących o przerwaniu biegu przedawnienia zaległości w podatku VAT Sąd zauważył, iż wprawdzie w uzasadnieniu organu drugiej instancji nie odniesiono się do tego w sposób szczegółowy powołując się jedynie na art. 70 § 4 O.p. i wskazując, że wskutek zastosowania środków egzekucyjnych nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, ale zdaniem Sądu było to uchybienie procesowe, które nie miało wpływu na wynik sprawy. 14. Od powyższego wyroku skarżąca Spółka złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 14.1. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145§ 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.) w związku z art. 76a i art. 216 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo błędnej wykładni powołanych wyżej przepisów, dokonanej przez organy, a w konsekwencji uznanie, że postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych jest jedynie formalnym potwierdzeniem działań księgowych, a nie indywidualnym aktem administracyjnym, który należy w odpowiedni sposób wyeliminować z obrotu prawnego w sytuacji, w której uchylono decyzję będącą podstawą istnienia zaległości podatkowych, na poczet których zaliczono nadpłatę (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 2/ art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do stwierdzenie nieważności postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, która została uprzednio już zaliczona na poczet zaległości podatkowych innym, ostatecznym postanowieniem ( art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 3/ art. 170 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2008 r., (III SA/Gl 1237/07), który przesądził, że postanowienie z dnia [...]r., w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. nie wygasło i funkcjonuje w obrocie prawnym, pomimo uchylenia decyzji, będącej podstawą istnienia tej zaległości, i że ewentualne uchylenie tego postanowienia powinno nastąpić w trybie wznowienia postępowania ( art. 174 pkt. 2 p.p.s.a.); 4/ art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej i brak zawarcia należytego, szczegółowego uzasadnienia odnośnie faktu i okoliczności rzekomego przerwania biegu przedawnia zobowiązań podatkowych, ze szczególnym uwzględnieniem analizy przepisów przejściowych związanych ze zmianą przepisów odnośnie przerwania biegu przedawnienia (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.); 5/ art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 2 pkt 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.. w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 O.p. poprzez oddalenie skargi mimo niezastosowania przez organy powołanych wyżej przepisów ordynacji podatkowej i brak zawarcia należytego, szczegółowego uzasadnienia odnośnie sposobu określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towaru i usług za miesiąc marzec 2001 r. i należnych odsetek z uwzględnieniem faktu, że na poczet przedmiotowej zaległości w przeszłości dwukrotnie dokonywano już zaliczenia innych nadpłat (art. 174 pkt. 2 P.p.s.a.). 15. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. 16. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2010 r., I FSK 797/09, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 17. Skarga jest zasadna. 18. W niniejszej sprawie, na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd jest związany oceną prawną i wskazaniami wyrażonymi przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., I FSK 797/09. 18.1. W uzasadnieniu wyroku w pierwszej kolejności NSA zwrócił uwagę na następujące kwestie. Postanowienia są, tak samo jak decyzje, aktami administracyjnymi indywidualnymi z cechami takimi jak jednostronność oraz władczość, wyrażającą się w dopuszczalności przymusowego ich wykonania. Postanowienie wywołuje określone skutki prawne wobec adresata. Jego wydanie obwarowane jest licznymi gwarancjami proceduralnymi. Postanowienia różnią się od decyzji, ale ze względu na jednakowe cechy zasadnicze decyzji i postanowień jako aktów administracyjnych i finansowych przyjmuje się w szeregu kwestii jednakową regulację prawną. Postanowienie musi być wydane w odpowiedniej formie i trybie. Tak samo jak i jego wyeliminowanie z obrotu prawnego na mocy art. 219 O.p. przepisy o stwierdzeniu nieważności decyzji i wznowieniu postępowania stosuje się także do postanowień. 18.2. Według NSA, jak wynika z przepisu art. 76 O.p., organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i celu stworzenia możliwości zweryfikowania, a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. Z tego powodu NSA nie przyjął poglądu organów oraz Sądu pierwszej instancji, iż uchylenie decyzji wymierzającej podatek od towarów i usług za czerwiec 2000 r. i umorzenie postępowania w tej sprawie spowodowało wygaśnięcie z mocy prawa wydanych uprzednio postanowień o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych za czerwiec 2000 r. Sąd uznał, że rację ma skarżący, ponieważ gdyby pogląd organów i Sądu był słuszny i postanowienia organów obu instancji w sprawie zaliczenia nadpłaty z dnia [...]r. na poczet zaległości za czerwiec 2000 r. wygasły z mocy prawa, po umorzeniu postępowania dotyczącego tej zaległości, to postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w sprawie III SA/Gl 1237/07 dotyczącej skargi na postanowienie ostateczne z dnia [...]r. stałoby się bezprzedmiotowe i powinno ulec umorzeniu. Co jednak się nie stało. Wobec NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 170 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez pominięcie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lutego 2008 r., (III SA/Gl 1237/07), który oddalając skargę na postanowienie z dnia [...]r. w sprawie zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. przesądził, że postanowienie to nie wygasło. W związku z tym, że postanowienie to istnieje w obrocie prawnym i wbrew stanowisku organu podatkowego i Sądu, nie wygasło z mocy prawa, to zdaniem Sądu, powinno być wyeliminowane z obrotu w drodze nadzwyczajnego trybu – wznowienia postępowania, (art. 240 § 1 pkt. 7 O.p w zw. z art. 219 O.p.), a to z uwagi na uchylenie decyzji, która była podstawą wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...]r. Za błędne uznał działanie organu, że zamiast uchylić poprzednie postanowienia o zaliczeniu nadpłaty z dnia [...]r., w trybie wznowienia postanowienia, wydał nowe postanowienie o zaliczeniu tej samej nadpłaty. W wyniku tego doszło do sytuacji, w której kwota jednej nadpłaty została dwoma, odrębnymi postanowieniami zaliczona na poczet zupełnie różnych zaległości podatkowych, co powinno zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. skutkować stwierdzeniem nieważności zaskarżonego postanowienia. W związku z tym za zasadny uznał zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 O.p. 18.3. Według NSA zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 O.p. Sąd przyznał rację stronie skarżącej, że postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych tak jak każde uzasadnienie powinno zawierać szczegółowe dokładne uzasadnienie, wskazujące w sposób precyzyjny i wyczerpujący wszelkie dane i informacje mające wpływ na dopuszczalność oraz wielkość dokonanego zaliczenia, tym bardziej w przypadku, tak jak w niniejszej sprawie, skomplikowanego stanu faktycznego i prawnego związanego z wystąpieniem nadpłaty i poszczególnych zaległości. W kontekście powyższych rozważań podzielił podniesiony w skardze zarzut błędnego uzasadnienia faktycznego zaskarżonego postanowienia. Podkreślono, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić czy organ podatkowy zastosował właściwy przepis prawa. W związku z powyższym należy uznać, że jeżeli organy podatkowe uważają, że określone zobowiązanie, pomimo upływu stosownego czasu, nie uległo przedawnieniu i na jego poczet może być zaliczona nadpłata, mają obowiązek wskazać zdarzenia, z których takie wnioski wysnuwają i dowody na ich wystąpienie, a nie przerzucać w tym zakresie obowiązki na podatnika. Powyższe uwagi dotyczą również uzasadnienia postanowienia w części dotyczącej zaliczenia innych nadpłat na zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec 2001 r. Organy podatkowe ograniczyły się jedynie do stwierdzenia, że nie spowodowało to zaspokojenia tego zobowiązania w całości. W związku z tym NSA podzielił stanowisko skarżącej, iż skoro organy dysponowały pełną wiedzą odnośnie dat i kwot dokonywanych uprzednio zaliczeń, powinny poczynić stosowne rachunki i rozliczenia w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, niezależnie od tego, że w tej sprawie wydano stosowne postanowienia o zaliczeniu nadpłaty. Obowiązek należytego uzasadnienia nie może się bowiem ograniczyć do odsyłania do innych rozstrzygnięć. W konsekwencji uznał, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie spełniało wymogów stawianych przez art. 121 § 1, art. 217 § 2 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. 19. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia [...]r. naruszył prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 76a i art. 216 O.p. przez przyjęcie, że z mocy prawa wygasło postanowienie z dnia [...]r. o zaliczeniu określonej nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji, gdyż zostało wydane ponownie w sprawie tej samej nadpłaty. Organ odwoławczy naruszył też przepisy procesowe (art. 217 § 2 i art. 124 O.p.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy nie w pełni uzasadnił element przedawnienia zobowiązań podatkowych i sposób powstania zaległości podatkowej za marzec 2001 r. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 O.p., winien uchylić postanowienie organu pierwszej instancji w całości i umorzyć postępowanie w sprawie. Poza tym podjąć działania w celu uchylenia ostatecznego postanowienia z dnia [...]r. w trybie wznowienia postępowania. Dopiero po ostatecznym zakończeniu tego postępowania nadzwyczajnego może być przeprowadzone postępowanie w zakresie zaliczenia stosownej nadpłaty na dane zaległości podatkowe, jeśli będą zachodziły ku temu podstawy prawne i faktyczne. 20. W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. Natomiast koszty postępowania zasądził w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w kwocie [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – koszty zastępstwa procesowego, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa). Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nastąpiło stosownie do art. 152 P.p.s.a.