III SA/Gl 548/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Karpińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik,, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącego kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "A" w C. (uprzednio "C"), utrzymała w mocy swoją decyzję z dnia [...]r. nr [...], wydaną po wznowieniu postępowania, w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. zobowiązania podatkowego w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołała art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 19 ust. 2 i 3 lit. a, art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Przedstawiając stan faktyczny podała, iż [...] Urząd Skarbowy w C. decyzją nr [...] z dnia [...] r. określił zobowiązanie Spółki za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł, uwzględniając zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] 2000 r. W postępowaniu odwoławczym decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] r., która – wobec nie złożenia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego – stała się decyzją ostateczną. W 2002 r. została przeprowadzona w skarżącej Spółce kontrola skarbowa, w wyniku której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za [...] 2000 r. w kwocie odmiennej od zadeklarowanej, co spowodowało konieczność skorygowania rozliczeń Spółki za następne miesiące 2000 r. Ponieważ odnośnie rozliczeń za [...],[...],[...] i [...] 2000 r. zostały wydane decyzje podatkowe, [...] Urząd Skarbowy w C. wznowił postępowanie w odniesieniu do rozliczeń za [...] i [...] 2000 r., w wyniku którego wydał decyzje z dnia [...] r. Decyzje te nie były kwestionowane przez stronę postępowania i stały się decyzjami ostatecznymi. W tym stanie sprawy Izba Skarbowa postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowiła postępowanie w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. i z dnia [...] r. w przedmiocie tego podatku za [...] 2000 r. Jako podstawę wznowienia postępowań w wyżej wymienionych sprawach powołała art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa. W wydanej decyzji z dnia [...] r. Izba Skarbowa wskazała, że w swojej decyzji z tej samej daty określiła za [...] 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na [...], jednak nie była to jedyna okoliczność faktyczna uzasadniająca wznowienie postępowania. Podała więc, że w toku kontroli skarbowej zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT ZPChr nr [...] z [...] r. wystawionej przez "B" S.A. w C. za "doradztwo przy realizacji inwestycji – [...]". Następnie przedstawiła dowody uzasadniające tezę, że usługi te nie zostały wykonane, co pozwoliło na zastosowanie w sprawie § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.. Pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł odwołanie, zarzucając wydanie decyzji w oparciu o wadliwie zebrany materiał dowodowy. Podał przy tym, iż organ podatkowy błędnie ocenił skutki umowy zawartej w dniu [...] r. z "B" S.A. jako zleceniobiorcą w zakresie udokumentowanym sporną fakturą. Zaakcentował, iż rezultat działań miał charakter niematerialny i ustalenia co do wykonania usługi winny być dokonane u zleceniobiorcy. Wyjaśnił też, że usługa została wykonana, jednak jej rezultat nie był zadawalający, a dochodzenie roszczeń z nienależytego wykonania umowy mieści się w zakresie swobody kontraktowej stron i nie może być przedmiotem badania przez organ podatkowy. Organ odwoławczy nie uznał argumentów odwołania i decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy swoje poprzednie rozstrzygnięcie, powtarzając uzasadnienie z poprzedniej decyzji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez odmowę uznania, że sporna faktura stwierdza wykonanie wskazanej w niej usługi. Nadto zarzucił naruszenie art. 24a Ordynacji podatkowej oraz zasad ogólnych postępowania sformułowanych w art. 122, 123, 124 i 125 tej ustawy oraz wydanie decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Dodał, że skarżąca Spółka była zobligowana do spełnienia świadczenia pieniężnego, a charakter czynności, jak również brak żądanych dokumentów tj. biznes-plan, koncepcja finansowania inwestycji, oferty przetargowe w świetle braku rezultatu niektórych czynności nie mogą stanowić podstawy do wyprowadzenia wniosku o niewykonaniu usługi. Z kolei przedłożona koncepcja finansowania oraz biznes-plan [...] potwierdzają wykonanie spornych usług. Wyrokiem z 23 sierpnia 2004 r. sygn. akt I S.A./Ka 1310/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji nie istniała nowa okoliczność faktyczna, stanowiąca przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w postaci odmiennej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do przeniesienia na następny miesiąc, gdyż przedmiotową nadwyżkę określiła dopiero decyzja tego samego organu wydana [...] r. Tym samym przyznano zasadność zarzutu o braku istnienia podstaw faktycznych wznowienia postępowania w dacie wydania postanowienia o jego wszczęciu. W następstwie przeprowadzonego ponownie postępowania co do przesłanek wznowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z [...] r. nr [...], a orzekając co do istoty sprawy uchylił decyzję [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. i określił zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołano art. 240 § 1 pkt 5 i art. 245 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 2 i ust. 3 lit. a oraz art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że jej wydanie poprzedziło wydanie [...] r. decyzji nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r., w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, która została skutecznie doręczona stronie [...] r. Przyznano też, że aczkolwiek [...] r. czyli w dacie wznowienia postępowania nie istniała powołana przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, to istniała ona [...] r. czyli w dacie wydania decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. Odwołano się również do uzasadnienia wyroku sądowego, w szczególności faktu, że w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania istniała inna okoliczność faktyczna stanowiąca przesłankę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej w postaci ustaleń kontroli opisanych w "Wyniku kontroli" z [...] r., skutkujących zakwestionowaniem prawa Spółki do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. na podstawie faktury VAT ZPChr nr [...] z [...] r. wystawionej przez "B" S.A. w C.. Podstawą wystawienia spornej faktury była umowa z [...] r. zawarta pomiędzy wystawcą faktury a Spółką z o.o. "C" (jej następcą prawnym jest skarżąca) o świadczenie usług w zakresie określonym w § [...] umowy obejmującym m.in. przygotowania i organizacji procesu inwestycyjnego, doradztwa i pomocy w wyborze wykonawców poszczególnych etapów inwestycji, nadzór nad kosztami inwestycji (...). W § [...] ust. [...] uściślono zadania, które muszą zostać wykonane do [...] r., a które uprawniają do wystawienia faktury, a więc przed wykonaniem zadań w pełnym zakresie. Dalej organ podatkowy wyjaśnił, że w dacie wystawienia spornej faktury Spółka nie wykonała w pełnym zakresie zleconych jej umową usług, tym samym dokonując obniżenia kwoty podatku należnego za [...] 2000 r. o kwotę podatku naliczonego wynikającą z przedmiotowej faktury naruszyła art. 19 ust. 3 lit a ustawy o VAT, gdyż powyższa faktura stwierdza czynność, która nie została dokonana. Tym samym na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia pozbawiono Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. o podatek naliczony w kwocie [...] zł. Decyzja powyższa została zaskarżona przez pełnomocnika Spółki, który wnosząc o jej uchylenie nie zgodził się z uznaniem za nowe okoliczności faktyczne ustaleń z Wyniku kontroli z [...] r. skutkujących zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r., stanowiące przesłankę wznowienia określoną w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Wskazał, że sporna faktura była przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez pracowników organów skarbowych [...] r., na podstawie której określono zobowiązanie podatkowe za [...] 2000 r. w kwocie [...] zł. Nie stwierdzono wówczas żadnych nieprawidłowości co do jej wydania, a sprzedawca usługi dopełnił obowiązku podatkowego (łącznie z zapłatą podatku). W konkluzji Spółka stwierdziła, że brak było podstaw do wznowienia postępowania, jak i pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury. W uzupełnieniu odwołania podniesiono, że decyzja organu odwoławczego została wydana bez zapoznania się z pełnymi aktami postępowania administracyjnego oraz przed upływem terminu do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. Organ odwoławczy nie podzielił zasadności argumentacji odwołania i zaskarżoną tu decyzja z [...] r. utrzymał w mocy decyzję z [...] r. W uzasadnieniu podkreślono, że w niniejszej sprawie przed wznowieniem postępowania nie doszło do błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, co podnosi skarżąca, ale do błędnego ustalenia tego stanu. Wyjście na jaw "istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych" istniejących w dniu wydania decyzji, nie znanych organowi, który wydał decyzję z powodu błędnego ustalenia stanu faktycznego, stanowi podstawę wznowienia postępowania. Sporne okoliczności faktyczne zostały ujawnione w toku kontroli przeprowadzonej w 2002 r. czyli po wydaniu skasowanej decyzji ostatecznej z [...] r., a zapłata podatku przez sprzedawcę usługi nie może decydować o nabyciu przez Spółkę prawa do odliczenia tego podatku jako naliczonego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji ostatecznej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ordynacji podatkowej w zw. z art. 170 oraz art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270, w skrócie p.p.s.a.) poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo wydania przez ten organ – wbrew wiążącemu stanowisku zawartemu w wyroku WSA wydanemu w przedmiotowej sprawie, iż wznowienie postępowania było niedopuszczalne, - art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania, mimo braku przesłanek wskazanych w tym przepisie, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej w zw. z art. 240 § 1 tej ustawy przez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że usługa dokumentowana fakturą VAT ZPChr nr [...] nie została wykonana, - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego, w którym kwestionowana usługa została wykonana. W uzasadnieniu powtórzono zarzuty odwołania podkreślając, że organ podatkowy jest uprawniony do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną wznowienie postępowania podatkowego tylko wyjątkowo i tylko w przypadkach określonych w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. Wznowienie postępowania nie służy poszukiwaniu przesłanek uchylenia decyzji ostatecznej czy też ich kreowania na potrzeby wznowionego już postępowania. W dniu [...] r. nie istniała ostateczna decyzja organu I instancji określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. i w związku z tym nie mogła kreować nowej okoliczności mogącej stanowić podstawę wznowienia w rozumieniu art. 245 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Również za chybiony uznano argument ujawnienia w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2002 r. okoliczności wskazujących, że usługa dokumentowana sporną fakturą nie została wykonana, gdyż w rzeczywistości jest to inna ocena znanych organowi faktów, która nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania oraz stwierdzenie przez sąd administracyjny istnienia w dniu wznowienia postępowania innej okoliczności faktycznej stanowiącej przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej skutkującą zakwestionowaniem prawa do obniżenia podatku należnego za [...] 2000 r. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki zaakcentował, że przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie są dwie kwestie oparte na różnych podstawach prawnych. Pierwsza dotyczy ustalenia czy postępowanie w którym zapadła zaskarżona decyzja, było dotknięte wadą określoną w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, a druga rozstrzygnięcia istoty sprawy. Przy stwierdzeniu braku przesłanki wznowieniowej, kwestia merytorycznego rozstrzygnięcia nie wystąpi. Nie kwestionując wystąpienia okoliczności teoretycznie stanowiącej podstawę wznowienia postępowania w postaci ustalenia rzeczywistego zobowiązania za [...] 2000 r. decyzją z [...] r. podkreślono, że okoliczność określenia innej kwoty zobowiązania w podatku za [...] 2000 r. w dacie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania - [...] r. – nie istniała, a wskazana w nim przesłanka miała charakter pozorny. Następnie zaakcentował, iż zakwestionowanie wykonania spornej usługi jest konsekwencja odmiennej oceny zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Zaś twierdzenie organów podatkowych, że w sprawie jednoznacznie udowodniono niewykonanie spornych usług stanowi dowolną ocenę dowodów znanych organowi podatkowemu przed przeprowadzeniem kontroli w roku 2002. Na koniec podkreślił, że zaskarżona decyzja pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2004 r. sygn. akt TK 22/03, który wyraził pogląd, że na podstawie przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego wyżej rozporządzenia skutecznie można negować prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w przypadku, gdy podatek wykazany w fakturze nie został zapłacony. Na rozprawie w dniu 16 maja 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz w piśmie procesowym z dnia [...]r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga jest uzasadniona, w związku z czym zaskarżoną decyzję należało uchylić. Zgodnie z art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270, dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta, według art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Nadto orzeczenia prawomocne ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art.171 p.p.s.a.) Zatem w niniejszej, jak trafnie zauważył organ odwoławczy istotne znaczenie miała treść wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1310/03, którym uwzględniono skargę Spółki "C" (skarżąca jest jej następcą prawnym) na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania w wyniku wznowienia postępowania nowej decyzji określającej wysokość podatku od towarów wymiarze usług za [...] 2000 r. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku w pierwszej kolejności dokonano oceny zasadność wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] r. Zgodnie z zapisem aer. 240 § 1 pkt 5 w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: - wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - istniejące w dniu wydania decyzji, - nie znane organowi, który decyzję wydał. Tą nową okolicznością faktyczną, która – w ocenie Izby Skarbowej – została ujawniona w sprawie, uzasadniając wznowienie postępowania, była rzeczywista kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do przeniesienia na [...] 2000 r. Sąd podkreślił, że w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] o wznowieniu postępowania organ odwoławczy odniósł się wyłącznie do faktu określenia nadwyżki za [...] 2000 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej oraz za [...] i [...] 2000 r. określone przez [...] Urząd Skarbowy w C. w decyzjach z dnia [...] r., wydanych po wznowieniu postępowania. Zdaniem Sądu decyzje te w żadnej mierze nie określały nadwyżki za [...] 2000 r., która kreowałaby rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za [...] 2000 r. Faktycznie bowiem nadwyżkę za [...] 2000 r. określiła dopiero Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] r. nr [...], która została doręczona Spółce w dniu [...] r. Konkludując stwierdził, że nie można zatem uznać, iż okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania została ujawniona w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, a co więcej w dniu wydania decyzji dotyczącej rozliczenia za [...] 2000 r. okoliczność ta również nie istniała. Obydwie decyzje, wydane po wznowieniu postępowania, dotyczące [...] i [...] 2000 r. noszą tą samą datę i zostały doręczone skarżącej Spółce w tym samym dniu. Tym samym także w dniu wydania decyzji za [...] 2000 r. nie istniała nowa okoliczność, stanowiąca przesłankę do wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy – Ordynacja podatkowa, w postaci odmiennej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z [...] 2000 r. na [...] 2000 r. Okoliczność ta była wystarczającym argumentem uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów procesowych – art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Nie bez znaczenia była też okoliczność, iż wyrokiem Sądu z dnia 23 sierpnia 2004 r. sygn. akt I SA/Ka 1309/03 została uchylona decyzja Izby Skarbowej w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za [...] 2000 r. w kwocie [...]zł, która była uwzględniona w rozliczeniu za [...] 2000 r., co skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji dotyczącej rozliczenia za [...] 2000 r. Trafnie zatem podniesiono w skardze, że przeprowadzone przez właściwy organ postępowanie, co do wskazanych w postanowieniu z [...] r. przesłanek wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej nie dostarczyło podstaw do przeprowadzenia w trybie wznowienia postępowania. Jak również fakt, że wskazany przez sąd brak przesłanki wznowienia postępowania objęty jest powaga rzeczy osądzonej. Zgodnie zaś z art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej w takiej sytuacji organ podatkowy odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części. W przedmiotowej sprawie mimo jednoznacznego i wiążącego organ podatkowy rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 24 sierpnia 2004 r. co do braku okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania w dniu wydania postanowienia o wznowieniu organ odwoławczy, w wykonaniu powyższego wyroku uchylił decyzję z [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia co do przesłanek wznowienia. Postępowanie to zostało zakończone decyzją z [...] r. uchylającą decyzje ostateczną Izby Skarbowej w K. z [...] r. Jako podstawę prawna jej wydania wskazano ponownie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, że "jakkolwiek w dniu wydania postanowienia o wznowieniu postępowania nie istniała nowa okoliczność faktyczna, stanowiąca przesłankę wznowienia określona we wskazanym wyżej art. 240 § 1 ordynacji podatkowej, w postaci rzeczywistej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. do przeniesienia na miesiąc następny", to okoliczność ta istniała w dniu [...] r. czyli w dacie wydania tej decyzji. Decyzją z [...] r. nr [...] określono bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż wznowienie postępowania jest instytucja procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z 16. 10. 1998 r.- II S.A. 1241/98, LEX nr 41894). Przepisy regulujące wznowienie postępowania nie przewidują przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnie ustalonego stanu faktycznego, czy też błędnej oceny tego stanu. Bezspornym jest, że w dacie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w kierunku wystąpienia przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, ani w toku przeprowadzonego w tej sprawie postępowania wyjaśniającego nie wyszły na jaw nowe dowody lub okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, a nieznane organowi podatkowemu i istotne dla sprawy. Nie można za takową uznać wskazanej wyżej decyzji z [...] r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za [...] 2000 r., doręczona skarżącej [...] r., ale od której przysługują środki odwoławcze. Sąd orzekający nie podzielił również poglądu organu co do wystąpienia nowych okoliczności uzasadniających zakwestionowanie prawa do odliczenia kwoty podatku w kwocie [...] zł z faktury VAT ZPChr wystawionej przez "B" S.A. za "doradztwo przy realizacji inwestycji [...] (...)", gdyż nie zostały one wykonane. Sąd w całości podziela argumentacje podniesiona w skardze, iż sporna faktura oraz poprzedzająca ja umowa z [...] r. były przedmiotem oceny organu podatkowego przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] r. Kwestionowanie faktury na etapie postępowania wznowieniowego było konsekwencja odmiennej oceny tych samych ustaleń faktycznych, co wyklucza wznowienie postepowania. W świetle przedstawionych spostrzeżeń uznać trzeba, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji zbędnym jest rozstrzyganie pozostałych kwestii spornych. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.