III SA/Gl 1635/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Beata Kalaga-Gajewska, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego (odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej po wznowieniu postępowania) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono "A" Sp. z o.o. z siedzibą w B. uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w kwocie [...] zł. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Spółka "A" z siedzibą w B. w latach [...] i [...] r. prowadziła działalność gospodarczą. M.in. sprzedawała w kraju wyroby akcyzowe ([...] [...]) z zastosowaniem zwolnienia od podatku akcyzowego z § 11 pkt 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269) bez złożenia stosownego zestawienia oświadczeń, które uzyskała od nabywców czyli bez spełnienia wszystkich wymaganych prawem wymogów formalnych. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2003 r. Pomimo zaskarżenia decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r., który uznał, że podatnik nie dopełnił wszystkich obowiązków formalnych uprawniających do skorzystania z prawa do zwolnienia z podatku akcyzowego, a w szczególności nie przekazał do właściwego urzędu celnego w wyznaczonym terminie, miesięcznych zestawień otrzymanych od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów (§ 11a ust. 1 pkt 3 i ust. 2 rozporządzenia). Ostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. i zawarta w niej wykładnia rozporządzenia wykonawczego została poddana kontroli sądowej obu instancji. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 836/06 skarga wniesiona przez Spółkę została oddalona. Również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 953/07 oddalił skargę kasacyjną Spółki. Niezależnie od powyższego, pismem z dnia [...] r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wyjaśnienie wątpliwości, co do nierównego traktowania uczestników obrotu gospodarczego przez organy celne w K. i K. w zakresie podatku akcyzowego. Podkreślono, że w przypadku sprzedaży tych samych towarów akcyzowych "B" SA nie była podatnikiem podatku akcyzowego a Spółka "A" nabywająca od niej [...] i olej [...] została tym podatkiem obciążona decyzjami organów podatkowych mimo, że nie była podmiotem wprowadzającym te towary do obrotu gospodarczego. Podkreślono również rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie uznania oleju [...] i [...] za wyrób akcyzowy. Pismem z dnia [...] r. Spółka sprecyzowała swoje żądanie w zakresie uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej w trybie wznowienia postępowania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. na podstawie art. 241 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). W uzasadnieniu podkreślono, że organ podatkowy w trakcie kontroli w zakresie zwolnień z podatku akcyzowego przeprowadzonej w dniach [...] r. zakwestionował spółce prawo do zwolnienia z podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju [...] i [...]. Natomiast organy podatkowe w K. uznały, że nie są to wyroby akcyzowe z racji przynależności do grupy PKWiU 24.66.31-57.10. Również WSA w Krakowie uchylał decyzje podatkowe wydawane w stosunku do "B" SA z racji obrotu tymi towarami uznając, że są przynależne do kodu PKWiU 24.66.31-57.10 i nie są wyrobami akcyzowymi. Wskazano również, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w pierwszej kolejności ciąży na producencie wyrobów akcyzowych a nie kolejnym nabywcy czyli Spółce. Postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. wszczął postępowanie wznowieniowe. Jako podstawę prawną wskazał art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i art. 241 § 1 O.p. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji z [...] r. nr [...] o odmowie uchylenia wskazanej decyzji ostatecznej w całości wobec braku istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając błędne ustalenia faktyczne przez przyjęcie, że podatnik żąda wznowienia postępowania wyłącznie z odwołaniem się do wyroków WSA w Krakowie zapadłych po rozpatrzeniu skarg "B" SA oraz naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że podniesione przez podatnika okoliczności będące nowymi dowodami i okolicznościami istniejącymi w dacie wydania spornych decyzji nie zostały uznane za przesłankę wznowieniową. W szczególności dotyczyło to stanowisk prezentowanych w [...] r. przez Urząd Statystyczny w K., Instytutu Technologii Nafty w K., Centralne Laboratorium Naftowego w W., iż sporne oleje nie są wyrobami akcyzowymi podlegającymi opodatkowaniu. Opinie te były znane organowi w dacie wydawania decyzji obu instancji. Była to także nowa istotna okoliczność, która uzasadniała odmienne rozstrzygniecie i udokumentowana w dniu wydania tychże decyzji. Odwołanie nie zostało uwzględnione. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. uznając, że nie zostały ujawnione nowe, istniejące w dniu wydania decyzji, istotne dla sprawy i nieznane organowi dowody. Nie zachodziła sytuacja, że organ nie miał realnej możliwości zapoznania się z tym dowodem ani też, że była to okoliczność nieznana organowi z materiałów będących w jego dyspozycji. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona powtórzyła zarzuty odwołania oraz okoliczności podniesione w piśmie z [...] i [...] r. W uzasadnieniu podkreślono, że "na dzień wydania pierwotnej decyzji bezsprzecznie istniała okoliczność dotycząca cech rodzajowych olejów niskokrzepnących [...], co wynika z samej istoty przedmiotu postępowania i faktu, iż niemożliwa jest zmiana ich składu, pochodzenia czy też cech fizyko-chemicznych". W [...] r. wyroby te były klasyfikowane przez producenta w oparciu o posiadane opinie specjalistycznych instytucji, a następnie odbiorcę do wyrobów nie podlegających podatkowi akcyzowemu. Fakt posiadania przez producenta tych opinii nie był znany organowi w toku prowadzenia postępowania podatkowego w stosunku do Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. niniejsza sprawa dotycząca odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej po wznowienie postępowania podatkowego za listopad 2003 r. została połączona do wspólnego rozpoznania ze sprawą dotyczącą skargi na decyzję dotyczącą miesiąca grudnia 2003 r. i zawisłą pod sygn. akt III SA/Gl 1636/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Przy rozstrzyganiu spraw Sąd nie kieruje się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej, wyjątkowymi, w ocenie skarżącego, okolicznościami, które miałyby uzasadniać niezastosowania jakiegoś przepisu prawa, bądź interpretację sprzeczną z treścią przepisu. Dalej wskazać należy, iż sąd orzekając w granicach sprawy nie ma uprawnień do wydawania merytorycznych rozstrzygnięć zastępujących decyzje administracyjne. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakresie zgodności z prawem należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy wyjaśnić, że istota sporu sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie odmowy uchylenia, w trybie nadzwyczajnym decyzji własnej decyzji ostatecznej z dnia [...] r. nr [...] poddanej już kontroli sądów administracyjnych obu instancji. Przechodząc do meritum sprawy na wstępie należy wyjaśnić, że wznowienie postępowania, określone w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., O.p.) jest instytucją procesową i polega na ponownym przeprowadzeniu postępowania oraz wydaniu decyzji podatkowej w sprawie, w której zapadła już decyzja ostateczna, jeśli postępowanie, w którym została ona wydana było dotknięte kwalifikowaną wadliwością proceduralną. Umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania podatkowego a nie samej decyzji (zobacz wyrok WSA w Gdańsku z 23 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 864/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, postępowanie podatkowe może być wznowione, jeżeli było obarczone jedną z wad wymienionych w art. 240 § 1 pkt 1 do 7 O.p. Katalog ten ma charakter zamknięty, a wznowienie postępowania następuje na żądanie strony lub z urzędu (art. 241 § 1 O.p.). W rozpoznawanej sprawie z żądaniem wystąpiła strona pismem z [...] r., które było sprecyzowaniem żądania podniesionego w piśmie z dnia [...]r. adresowanym do Ministra Finansów. W tym miejscu należy także podkreślić, że była to kolejna próba wzruszenia decyzji ostatecznej organu II instancji, tym razem w trybie nadzwyczajnym. Uprzednie działania podejmowane w trybie instancyjnym okazały się nieskuteczne i Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną skargę kasacyjną (sygn. akt I FSK 953/07). Złożony wniosek skutkował wydaniem w dniu [...] r. postanowienia nr [...]w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. Organ uznał tym samym, że zaistniały formalne podstawy wznowienia postępowania (wniosek pochodzi od strony, dotyczy decyzji ostatecznej, wskazano przesłankę wznowieniową). Strona skarżąca jako przesłankę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. czyli ujawnienie nowych istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych i dowodów w postaci posiadania przez producenta opinii uzasadniających uznanie nabywanych przez skarżącą wyrobów za towary nie podlegające podatkowi akcyzowemu. Zdaniem strony skarżącej skoro organ podatkowy nie kwestionował braku opodatkowania przez producenta podatkiem akcyzowym nabywanych przez skarżącą i następnie dalej odprzedawanych wyrobów w postaci oleju [...], to tym bardziej nie mógł żądać uiszczenia podatku akcyzowego od obrotu tymi towarami od Spółki "A", która była kolejnym ogniwem obrotu tymi towarami. Nie można w różny sposób traktować tego samego towaru w rozliczeniach podatkowych różnych podatników, jeżeli nie są to zwolnienia podmiotowe. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie zwracał się do organów podatkowych o udostępnienie mu dokumentów będących w dyspozycji organu, a dotyczących "B"", które były podstawą uznania przez producenta spornych wyrobów za towary nieakcyzowe w [...]r. Również WSA w Krakowie w swoich wyrokach dotyczących opodatkowania [...] podatkiem akcyzowym uchylał decyzje określające zobowiązania w tym podatku poddając w wątpliwość stanowisko organu podatkowego, iż jest to wyrób akcyzowy. Na poparcie swoich twierdzeń strona nie wskazała jednak, żadnego konkretnego wyroku. Sąd u urzędu ustalił w bazie orzeczeń NSA, iż uchylone decyzje ostateczne organów podatkowych przez WSA w Krakowie zostały utrzymane w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, ale po ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ podatkowy I instancji zostały wydane ponownie decyzje określające zobowiązanie w podatku akcyzowym i sporne towary były uznawane za wyroby akcyzowe. Przykładowo sprawa o sygn. akt I SA/Kr 873/08 dotycząca rozliczenia za wrzesień 2004 r. (aktualnie I SA/Kr 1066/11) produkcji przez "B" olejów niskokrzepnących w tym, oleju [...]. Należy jednak przypomnieć, że w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. ustawodawca wskazał, jako przesłankę wznowienia postępowania, ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nie znanych organowi, który wydał decyzję. Innymi słowy aby wznowić postępowanie w oparciu o tą przesłankę muszą być spełnione łącznie trzy przesłanki: - ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody, istotne dla sprawy są nowe. Przez nowe należy rozumieć nowoodkryte, jak również zgłoszone po raz pierwszy przez stronę, - strona nie wiedziała o nich w toku prowadzenia postępowania podatkowego, - istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej, - nie były znane organowi. Należy podkreślić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, że błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego te podstawę stanowi. Nie stanowi też przesłanki wznowieniowej podnoszenie nowych okoliczności bez dowodów na ich poparcie czy odmienna wykładnia przepisów prawa. W badanej sprawie organy obu instancji uznały, że skarżący nie ujawnił żadnej nowej okoliczności czy dowodu istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Inaczej mówiąc skutkującego koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej, mogącego mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. jeżeli nowe dowody prawidłowo ocenione nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia, to nie mogą być uznane za istotne. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że podnoszona przez stronę skarżącą "nowa okoliczność" w postaci istnienia opinii Głównego Urzędu Statystycznego czy Instytutu Technologii Nafty w W. odmiennie klasyfikującej sporne oleje (jako towary nieakcyzowe), nie jest dokumentem wiążącym organy podatkowe, gdyby nawet zostały organom podatkowym przedłożone przez podatnika. Okoliczność, że takowe posiadał lub okazywał się nimi inny podatnik uzasadniających odstąpienie od opodatkowania sprzedaży tych wyrobów podatkiem akcyzowym innemu przedsiębiorcy nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że skarżący składał deklaracje podatkowe w podatku akcyzowym i wykazywał te wyroby jako akcyzowe, ale korzystające przy sprzedaży ze zwolnienia podatkowego a nie jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy też podkreślić, że skarżący podnosi, że dokumentami tymi dysponował dostawca/producent ("B") w [...] r. ale nie zostały mu udostępnione. Mógł się z nimi zapoznać organ podatkowy, gdyż decyzje określające zobowiązanie za listopad 2003 r. zostały wydane [...] r. i [...] r. a postępowanie prowadzone z aktywnym udziałem strony i wykorzystaniem środków odwoławczych. Postępowanie kontrolne, którego ustalenia były podstawą prowadzonego następnie postępowania podatkowego prowadzono od [...] r., a jego przedmiotem były zwolnienia w podatku akcyzowym, co wskazuje na brak wątpliwości, że skarżący dokonywał obrotu wyrobami akcyzowymi. W postępowaniu organów podatkowych, którego wznowienia skarżący żąda nie dopatrzył się również nieprawidłowości sąd administracyjny poddając kontroli postępowanie podatkowe zakończone decyzją ostateczną organu II instancji. nie dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, jak i materialnego. Nie ma zatem wątpliwości, że olej [...] są wyrobami akcyzowymi, których sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Skarżący nie wskazał żadnego dowodu obalającego to twierdzenie a podnoszenie okoliczności, iż sądy administracyjne w stosunku do tych wyrobów wyrażały wątpliwości w tym zakresie dla przedmiotowej sprawy nie są informacją istotną, skutkującą koniecznością uchylenia decyzji ostatecznej. Okolicznością która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Sąd orzekający podzielił również zasadność poglądu organu o braku istnienia innych przesłanek wznowieniowych. Jak wskazano wyżej art. 240 § 1 pkt 1-11 O.p. zawiera zamknięty katalog przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania. Nie ma wśród nich odmiennych orzeczeń wydawanych przez organy podatkowe czy sądy administracyjne w sprawach podatkowych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalono.