III SA/Gl 1637/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. S. i T. S. – "A" s. c. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1105/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną K.S. i T.S. "A" i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1072/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2004 r. celem ponownego rozpoznania. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym. Decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2004r. w kwocie [...] zł, powołując się przy tym na art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8 poz. 60 ze zm. dalej - O.p.). W uzasadnieniu wyjaśnił, że pismem z [...]r. "A" S.C. K. S., T. S. złożyło wniosek o stwierdzenie nadpłaty za lipiec 2004r. w związku z wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 dotyczącej podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej. Jednakże do tego wniosku Skarżąca nie dołączyła korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. powołując się przy tym na to, że wskazany wyrok ETS został opublikowany w Dzienniku Urzędowym dopiero 21 lutego 2009r., a więc po upływie pięcioletniego okresu, w którym przysługiwało prawo do skorygowania deklaracji. Mając to na uwadze, organ pierwszej instancji nie wezwał Skarżącej do uzupełnienia braku formalnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a to ze względu na regulację prawną z art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej -u.p.t.u.) zgodnie z którą, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. przedawniło się bowiem w dniu 31 grudnia 2008r. W odwołaniu od decyzji, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 169 § 1 O.p. poprzez nie wezwanie podatnika do usunięcia braków formalnych, art. 75 ust. 2b w związku z art. 74 ust. 1 O.p. poprzez błędną interpretację, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację, art. 2 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że wg art. 86 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 21 sierpnia 2004r. w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru (...) - kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o mniejszej ładowności niż ta wskazana we wzorze. Z tych przepisów wynika, że obowiązujące w Polsce po dniu akcesji przepisy rozszerzyły zakres obowiązujących ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw używanych do napędu samochodów. Do tych zagadnień szczegółowo odniósł się ETS w wyroku z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07. Zgodnie z art. 74 §1 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Wynika z tej regulacji, że podatnik winien spełnić oba wskazane tam warunki, a w sprawie bezspornym jest, że wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona nie złożyła równocześnie skorygowanej deklaracji. Wg art. 81 O.p. jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Odrębnym przepisem stanowiącym o korygowaniu deklaracji jest wskazany już art. 86 ust. 13 u.p.t.u. który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W rozpoznawanej sprawie prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. przedawniło się 31 grudnia 2008r., a wobec tego bezpodstawny był zarzut naruszenia art. 169 §1 O.p. skoro i tak wobec upływu terminu przedawnienia korekta byłaby prawnie bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej w K. powołując się także na art. 65 skonsolidowanego regulaminu Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. L.91.176.7 z dnia 4 lipca 1991r.) przypomniał, że wyrok ETS wiąże od dnia jego ogłoszenia. Art. 74 pkt 1 i art. 77 §1 pkt 4 O.p. nie warunkują powstania nadpłaty, jak również nie wiążą terminu zwrotu nadpłaty od publikacji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, ponieważ nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia, a nie w wyniku publikacji orzeczenia. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej stwierdził również, że skoro powstanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze VAT związane jest z datą otrzymania faktury, to tym samym nie ma tutaj znaczenia data ogłoszenia wyroku ETS, który stwierdził jedynie, że polskie regulacje prawne są niezgodne z prawem wspólnotowym. Skoro natomiast w polskim porządku prawnym nadal obowiązują regulacje art. 86 u.p.t.u. to zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. organy podatkowe są obowiązane stosować obowiązujące prawo.Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu naruszenia zasad postępowania podatkowego ocenił go jako bezzasadny. W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie Skarżąca zarzuciła naruszenia art. 169 § 1 O.p. poprzez nie wezwanie podatnika do usunięcia braków formalnych, art. 75 ust. 2b w związku z art. 74 ust.1 O.p. poprzez błędną interpretację, art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację, art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu podniosła, że pięcioletni okres przedawnienia do złożenia korekty deklaracji winien być liczony od daty ogłoszenia wyroku ETS. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 13 stycznia 2010r. uznał skargę za niezasadną. Sąd I instancji przypomniał, że ETS wyrokiem z 22 grudnia 2008r. w sprawie C 414/07 Magoora jednoznacznie stwierdził, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Sąd I instancji podkreślił, iż w rozpoznawanej sprawie przedmiotem sporu były obowiązujące w lipcu 2004r. przepisy art. 86 ust. 3 i art. 88 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. oraz O.p. dotyczące nadpłaty. Po ich przywołaniu Sąd I instancji wskazał, iż punktem wyjścia dla rozważań w spornej sprawie był art. 86 ust. 13 u.p.t.u., który stanowi, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Podkreślono, iż jest to przepis szczególny przewidujący przedawnienie prawa do korekty deklaracji podatkowej po upływie 5 lat. Za bezsporne uznał, że prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za lipiec 2004r. przedawniło się 31 grudnia 2008r. Wg art. 74 § 1 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21§1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73§2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Wobec powyższego mając na uwadze tę regulacje prawną, w ocenie Sądu podatnik we wniosku z [...]r. o zwrot nadpłaty mógł jedynie określić jej wysokość, natomiast ze względu na upływ terminu przedawnienia nie mógł prawnie skutecznie złożyć skorygowanej deklaracji. Z tego też powodu, skoro w sprawie zaistniała przesłanka materialno prawna – przedawnienie, brak było podstaw prawnych do wzywania strony w trybie art. 169§1 O.p. do usunięcia nieistniejącego braku formalnego wniosku. W skardze kasacyjnej Spółka postawiła Sądowi I instancji zarzuty naruszenia prawa materialnego tj: art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez wskazanie w/w przepisu jako znajdującego zastosowanie w stanie faktycznym, niniejszej sprawy, art. 74 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z 29 sierpnia 1997 r. O.p. poprzez jego błędną interpretację przez przyjęcie, iż w sytuacji kiedy przepisy przewidują złożenie wniosku wraz z załącznikiem wymogi odnoszące się do załącznika mogą modyfikować wymogi dotyczące samego wniosku, w szczególności w kwestii określenia terminu przedawnienia przedmiotowej instytucji wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach i zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania podług norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona podniosła, że nadpłata powstała w związku z faktem, iż obowiązująca norma prawa krajowego zakazywała podatnikowi dokonania odliczenia, a zatem nakazywała mu odprowadzenie podatku w nadmiernej wysokości. W związku z orzeczeniem ETS okazało się, iż norma ta jest sprzeczna z regulacjami unijnymi. Wskazano, iż w toku postępowania sądowego, Skarżąca złożyła pisemne oświadczenie powołując się na wyrok WSA w Białymstoku z 30 września 2009r. sygn. akt: I SA/Bk 295/09, z którego wynika, iż czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jak to określono w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie powinno znajdować zastosowania w sytuacji, gdy to samo prawo krajowe wbrew prawu wspólnotowemu pozbawiło podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. Podkreślono, iż instytucja nadpłaty z art. 72 O.p. jest instytucją całkowicie odrębną od uregulowanej w art.86 ust. 13 u.p.t.u. i w spornej sprawie zastosowanie znajdują wyłącznie przepisy O.p. regulujące kwestię nadpłaty podatku. Zdaniem Skarżących skoro złożyli oni wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w dniu [...]r. to nie upłynął jeszcze termin przedawnienia z art. 70 ust. 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził iż skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu. Na wstępie NSA przypomniał, iż wniosek Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług wiązał się w wyrokiem ETS z 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Magoora opublikowanym w Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009r. (Dz. U. UE 2009/C44/poz.27). W pierwszej kolejności NSA zaznaczył, że art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Niemniej jednak czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie powinno znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie. NSA wskazał, iż po pierwsze art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się tylko do korekt deklaracji podatkowej dokonywanych z powodów dotyczących podatku naliczonego (,,obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego"). W świetle obowiązujących przepisów, nie można zatem uznać, iż termin, w którym możliwe jest złożenie wniosku o nadpłatę, może zależeć od tego, jakiego podatku dotyczy ten wniosek, czy też pozostając na gruncie podatku od towarów i usług, od tego, czy przyczyna domagania się stwierdzenia nadpłaty tkwi w podatku naliczonym, czy też odnosi jedynie do podatku należnego. Zdaniem NSA w tym drugim przypadku art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poza wszelkimi wątpliwościami nie znajduje zastosowania. Dalej NSA wskazał, iż hipoteza w/w przepisu dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia. Jednak taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie, albowiem to samo prawo krajowe - wbrew prawu wspólnotowemu - pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych. NSA przypomniał , że inny obowiązujący w 2004r. przepis ustawy krajowej - art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie pozwalał Skarżącej na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem samochodu i paliwem do tego samochodu, bowiem samochód ten nie spełniał przyjętych wówczas przez ustawodawcę kryteriów samochodu ciężarowego. Prawo do tej obniżki, w oparciu o regulacje prawa wspólnotowego, zostało ujawnione i potwierdzone dopiero na skutek wyroku ETS-u z 22 grudnia 2008 r., C-414/07. W związku z powyższym, NSA stwierdził, iż nie można stosować art. 86 ust. 13 u.p.t.u. do przypadku będącego przedmiotem sporu. W przedmiotowej sprawie zdaniem NSA zastosowanie wykładni systemowej wewnętrznej przepisów u.p.t.u. wyklucza stosowanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Jeżeli bowiem jeden przepis ustawy (art. 86 ust. 3 u.p.t.u.) nie dawał podatnikowi możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, to nie można jednocześnie stosować innego przepisu tej ustawy (art. 86 ust. 13 u.p.t.u.), który wprowadza czasowe ograniczenie prawa do korekty deklaracji podatkowej. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. Uzasadniając podjęte stanowisko w sprawie NSA wskazał także, iż ustawodawca krajowy zobowiązany jest do dokonania prawidłowej i pełnej implementacji prawa wspólnotowego. Podatnik ma prawo domniemywać, że ustawa krajowa jest zgodna z unijnymi Dyrektywami. W sytuacji zatem wadliwej implementacji prawa wspólnotowego organy państwa nie powinny z tego powodu osiągać ,,korzyści" kosztem podatnika. W sytuacji zatem wadliwej implementacji normy dyrektywy, podatnik chcąc powołać się bezpośrednie na jej zapisy nie może być ograniczony takim samym terminem, jak podatnik, który nie skorzystał ze swego prawa, pomimo tego, że ustawa krajowa w sposób wyraźny to prawo mu przyznawała. Odmienna interpretacja przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stawiałaby bowiem podatnika ,,dotkniętego" wadliwą implementacją w bardziej niekorzystnej sytuacji. NSA wskazał także, iż z zasady efektywności prawa wspólnotowego wynika, iż państwo członkowskie obowiązane jest zapewnić zwrot wszelkich opłat pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego. Podkreślił, iż w sprawie należało mieć również na uwadze okoliczności w jakich Skarżąca wystąpiła do organu o zwrot podatku. Wyrok ETS w sprawie Magoora ukazał się Dzienniku Urzędowym UE w dniu 21 lutego 2009r. Spółka zaś złożyła wniosek [...]r. O prawach wynikającym z orzeczenia ETS nie może decydować to, kiedy zostanie orzeczenie opublikowane. Podatnik musi mieć możliwość zapoznania się z nim i podjęcia odpowiednich środków prawnych. Byłoby to sprzeczne z zasadą efektywności mającej swoje źródło w art. 10 TWE. NSA zauważył także, iż z perspektywy stanu prawnego obowiązującego w dacie rozpoznania sprawy przez Sąd, podzielenie poglądu organu, prowadziłoby do akceptacji gorszego traktowania Skarżącej tylko z tego powodu, że nie złożyła wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS przed jego opublikowaniem w urzędowym publikatorze, czego nie da się pogodzić z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Dopiero bowiem od daty opublikowania orzeczenia Skarżąca mogła zapoznać się z nim i sprawdzić czy wyrok ten także jej dotyczy. Ponadto, w sprawie C-208/90 Emmot, ETS wskazał, że ,,do czasu gdy dyrektywa nie zostanie właściwie transponowana do prawa wewnętrznego, państwo członkowskie nie może powoływać się na zwłokę jednostki we wszczęciu postępowania przeciwko państwu w celu ochrony praw wynikających z dyrektywy, a termin przewidziany w prawie wewnętrznym dla wszczęcia postępowania nie może zacząć biec". W konsekwencji przywołanych uwag NSA stwierdził, iż skoro w sprawie nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. to wówczas zastosowanie mają ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa. W myśl zaś art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zwrotu określony zaś został w przypadku złożenia takiego wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS- w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. W myśl zaś tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Z przedstawionej powyżej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z 11 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1105/10 wydanego w tej sprawie, a przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika, iż zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 86 ust. 13 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w sprawie w sprawie zasługiwał na uwzględnienie. W szczególności NSA uznał, iż w stanie faktycznym i prawnym sprawy wprawdzie art. 18 ust. 3 Szóstej Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy VAT 2006/112/WE upoważnia państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych, niemniej jednak czasowe ograniczenie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak to określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., nie powinno znajdować zastosowania w przedmiotowej sprawie. W szczególności wskazał, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. odnosi się tylko do korekt deklaracji podatkowej dokonywanych z powodów dotyczących podatku naliczonego, zatem nie można uznać, iż termin, w którym możliwe jest złożenie wniosku o nadpłatę, może zależeć od tego, jakiego podatku dotyczy ten wniosek, czy też pozostając na gruncie podatku od towarów i usług, od tego, czy przyczyna domagania się stwierdzenia nadpłaty tkwi w podatku naliczonym, czy też odnosi jedynie do podatku należnego. Podkreślił też, iż art. 86 ust. 13 u.p.t.u. dotyczy przypadków, kiedy podatnik, na podstawie przepisów prawa, miał obiektywnie prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, tyle że w wyniku przeoczenia, braku znajomości prawa nie dokonał tego odliczenia, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsce w sprawie. Obowiązujący bowiem w 2004r., art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie pozwalał Skarżącej na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, związany z zakupem samochodu i paliwem do tego samochodu, bowiem samochód ten nie spełniał przyjętych wówczas przez ustawodawcę kryteriów samochodu ciężarowego. Prawo do tej obniżki, w oparciu o regulacje prawa wspólnotowego, zostało ujawnione i potwierdzone dopiero na skutek wyroku z ETS z 22 grudnia 2008 r., C-414/07. Zatem, gdy prawo krajowe pozbawiało podatnika możliwości dokonania takiego rozliczenia w terminach i na zasadach ogólnych, ograniczenie czasowe z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie może mieć zastosowania. W konsekwencji NSA wskazał, iż skoro w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania termin z przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u., to wówczas zastosowanie mają ogólne unormowania dotyczące stwierdzenia nadpłaty zawarte w ustawie - Ordynacja podatkowa. W tym względzie NSA zauważył, iż prawodawca jasno uregulował tę instytucję. I tak w myśl art. 80 § 1 O.p., prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin zaś zwrotu określony został w przypadku złożenia takiego wniosku o zwrot nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS w art. 77 § 1 pkt 4 O.p. W myśl tego unormowania, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem, przy czym obowiązek korekty zeznania wynika z art. 74 pkt 1 O.p. Podatnika ogranicza zatem jedynie termin do stwierdzenia nadpłaty z art. 79 § 2 O.p. Mając na uwadze tę wykładnię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.