III SA/Gl 164/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.058 zł (słownie: trzy tysiące pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1496/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1895/12, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. znak: [...] określającą A. C. kwotę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyroku NSA w pierwszej kolejności wskazał na okoliczności faktyczne sprawy. W tych zaś ramach podniesiono, że organ podatkowy drugiej instancji, odwołując się do treści art. 41 ust. 1, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS/ Trybunał) uznał odmiennie niż to uczynił podatnik, że w przypadku 48 faktur VAT głównym świadczeniem podatnika było dostarczenie do odbiorców zakupionego u producenta betonu nie zaś usługa betonowania. Zauważono, że w ramach ww. świadczenia firma podatnika przywoziła i wylewała beton do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego przy użyciu pompy (stanowiącej własność firmy [...]). Cena dla klienta w ramach tych czynności ustalana była od 1 m3, przy czym ze zgromadzonych w toku postępowania przed organami podatkowymi faktur wynika, że nie zależała od tego czy u danego odbiorcy należało np. użyć pompy do wylania betonu i czy były wykonywane jakieś dodatkowe prace. Z zeznań klientów podatnika (szeroko opisanych w zaskarżonej decyzji) nie wynikało, by pracownicy podatnika - w ramach czynności, za które zostało wystawionych 48 zakwestionowanych faktur - wykonywali jakieś dodatkowe usługi budowlane. W protokołach przesłuchań bądź w pisemnych oświadczeniach klienci zgodnie stwierdzali, że firma [...] de facto dostarczyła beton, dokonała jego wylania, ale żadnych dodatkowych usług nie wykonywała, wszystkie dodatkowe czynności kupujący wykonali we własnym zakresie To ustalenie potwierdziły także zeznania pracowników podatnika, z których wynika, że dostarczaniem betonu nabywcom oraz ewentualnym wykonaniem towarzyszących tej dostawie usług zajmowali się tylko trzej pracownicy i nie zawsze było konieczne wykonanie jakichkolwiek dodatkowych czynności lub nabywca wykonywał je we własnym zakresie. Podkreślono, że samo wylanie betonu nie stanowi elementu pomocniczego względem dostawy lecz jest jej integralną częścią. Ponadto - w przypadku zakwestionowanych 48 faktur - z materiału dowodowego wynikało, że dostarczeniu betonu nie towarzyszyły żadne czynności ze strony pracowników firmy podatnika, które mogłyby stanowić usługę budowlano-montażową, a tylko taka zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami ustawy o VAT może być objęta uprawnieniem do zastosowania stawki VAT 7 %. To stanowisko potwierdziły także uzyskane przez organy podatkowe opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, choć zaznaczono przy tym, że nie były one wiążące dla organu podatkowego i jak każdy dowód w postępowaniu podlegały swobodnej ocenie organu podatkowego. W konsekwencji więc Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] r. określił A. C. kwotę do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2007 r. w wysokości [...] zł. W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając jego stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gliwicach zarzucono decyzji organu podatkowego drugiej instancji naruszenie przepisów procesowych, tj.: art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 2 i art. 190 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe zastąpienie zeznań świadków pisemnymi wyjaśnieniami kontrahentów podatnika, co pozbawiło go uprawnień wynikających z przesłuchania świadków z jego udziałem i utrudniło czynny udział strony w postępowaniu; art. 188 O.p. poprzez pominięcie zgłoszonych wniosków o przesłuchanie dodatkowych świadków; art. 130 § 3 O.p. poprzez uznanie za prawidłowe postępowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. polegające na odmowie wyłączenia pracownika organu, mimo uprawdopodobnienia przesłanek dotyczących braku jego bezstronności; art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez sprzeczność ustaleń organu podatkowego drugiej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w tym poprzez błędne przyjęcie, iż usługi realizowane przez podatnika należy zakwalifikować jako handel hurtowy pozostałymi materiałami budowlanymi oraz przepisów materialnych, tj.: przepisów ustawy o VAT poprzez niezastosowanie w stosunku do usług świadczonych przez podatnika stawki VAT 7% mimo, iż podatnik świadczył usługi betonowania, które należy zaliczyć do kategorii robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą (o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT) i wniesiono o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego drugiej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko własne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 9 kwietnia 2013 r. oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: ppsa) nie stwierdzając naruszenia przepisów postępowania i uznając, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, jak również stwierdził brak podstaw, aby zakwestionować zaakceptowaną przez organ podatkowy ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do kwestii, czy czynności wykonywane przez skarżącego na rzecz indywidualnych odbiorców stanowiły dostawę betonu opodatkowaną stawką VAT 22 %, czy usługę budowlaną opodatkowaną stawką VAT 7 %, odwołano się do orzecznictwa TS, jak i sądów krajowych i wskazano, że w sytuacji gdy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupuje u producenta masę betonową i świadczy usługi polegające na dowozie, wylewaniu uprzednio zakupionej u producenta masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez jego pracowników lub tylko wylaniu, także przy użyciu pomp, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową dostarczonej masy betonowej, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto, wobec niewykazania innych elementów kalkulacyjnych ceny, całkowity koszt tej transakcji – skarżący w istocie nie świadczył usług budowlanych lecz dostarczał masę betonową. Tym bardziej, że czynności o charakterze usługowym wykonywane przez pracowników skarżącego, a towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta. Zmierzały do zachowania jego charakteru, co przyznał sam skarżący, stwierdzając, że miały m. in zapobiegać rozdzielaniu się masy betonowej. Ewentualne uprzednie ustalenia, co do ilości dostarczanej masy lub klasy betonu nie zmieniały charakteru dostawy skoro nie wpływały na wartość spornych transakcji, które określane były jedynie w oparciu o kryterium wartościowe dostarczanego towaru (masy betonowej), z pominięciem zakresu i wartości towarzyszących dostawie usług. To wskazuje na ich faktycznie i wartościowo drugorzędne znaczenie dla bytu i wartości tych transakcji. Stąd też Sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji zarzucając naruszenie: przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa oraz naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 2 i art. 2 pkt 12 ustawy o VAT powielając zarzuty i argumentację ze skargi oraz wnosząc o uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1496/13 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1895/12 stwierdzając, że skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty. Opierając się na regulacjach prawa krajowego i orzecznictwie TSUE NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą betonu, gdyż zarówno okoliczności sprawy jak i specyfika towaru dowodzą, że doszło do świadczenia usługi budowlanej. Przedstawiając właściwości betonu, konstrukcję realizowanego obiektu, poszczególne elementy inwestycji budowlanej NSA podkreślił, że mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki jako gruz staje się odpadem. Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać. Tym samym należało więc uznać, że czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt określenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy, zwyczajowo stosowany przy usługach budowlanych. Słusznie zatem skarżący podniósł, że do ww. usług należy zastosować stawkę VAT 7%. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Przechodząc zatem do rozpoznania przedmiotowej sprawy na wstępie należy podkreślić, że przepis art. 190 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwany dalej p.p.s.a.) stanowi, że Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oceniając więc zakres związania sądu I instancji wyrokiem NSA należy mieć na względzie, że dokonana w nim wykładnia prawa jednoznacznie obejmuje prawo materialne i zawiera konkretne wskazania co do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie było ustalenie czy czynności wykonywane przez skarżącego stanowiły dostawę betonu, stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną stawką VAT 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, czy też usługę budowlaną – usługę betonowania w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną stawką VAT 7 % stosownie do powołanych wyżej przepisów. W wyroku z dnia 6 listopada 2014r. NSA jednoznacznie stwierdził, że sporne w sprawie czynności dokonywane przez skarżącego mają charakter świadczenia usług wobec czego należy do nich zastosować stawkę VAT 7%. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. skargę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Na mocy art. 152 p.p.s.a. stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.