III SA/Gl 1643/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi H.W. – byłego wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej A w C. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych, podatku od towarów i usług (odmowy wstrzymania wykonania decyzji) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] nr [...]. Decyzją z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. określił A s. c. dla towaru ujętego w poz. 1-4 w zgłoszeniu celnym uzupełniającym SAD [...] z dnia [...] niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości [...] PLN, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą długu celnego prawnie należną a kwotą cła określoną we wskazanym zgłoszeniu celnym uzupełniającym oraz określił dla towaru objętego powyższym zgłoszeniem kwotę podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 21 § 3 , art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), art. 73 ust. 1, art. 51 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622), art. 20 ust. 1 i 3, art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. e, art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2, ust. 3, art. 220 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.), art. 181a Rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993), art. 5 ust.1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 i 15, art. 33 ust. 2, art. 38 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Dnia [...] H.W. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zwrócił się o wstrzymanie jej wykonania na podstawie art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego i art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na szczególnie ważny interes strony. Podniósł, że jest osobą bezrobotną z prawem do zasiłku i nie posiada żadnego majątku, poza wyposażeniem mieszkania. Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w G. odmówił wstrzymania wykonania decyzji tegoż organu z 9 lipca 2007 r. powołując się na art. 224 § 2 i 4 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne ( Dz. U. Nr 68, poz. 622 ), art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W uzasadnieniu przypomniał, że w pouczeniu decyzji wymiarowej strona została poinformowana o tym, że wstrzymanie wykonania decyzji uzależnione jest od złożenia zabezpieczenia należności przywozowych. Żądając wstrzymania wykonania decyzji H.W. nie przedstawił jednak dokumentów potwierdzających złożenia zabezpieczenia. Na końcu organ I instancji stwierdził, że nie zachodzi przesłanka z art. 244 WKC, który stanowi, że nie wymaga się złożenia zabezpieczenia jeżeli mogłoby to spowodować, ze względu na sytuację dłużnika poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej i ma pierwszeństwo w stosunku do art. 224 § 2 O.p. Podniesiona przez stronę jej sytuacja osobista i majątkowa byłaby ewentualnie przesłanką do wstrzymania wykonania decyzji w oparciu o art. 224 § 2 O.p., który jednakże nie znajduje zastosowania w sprawie. W zażaleniu na to postanowienie z [...] H.W. wniósł o jego uchylenie i wstrzymanie wykonania decyzji z powodu naruszenia art. 224 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a także z powodu naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżonym tu postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji powołując się na art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. W uzasadnieniu powołując się również na art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego stwierdził, że strona wnosząc o wstrzymanie wykonania decyzji nie złożyła zabezpieczenia w formie depozytu lub w formie pisemnej gwarancji w sytuacji, kiedy nie zaistniała przesłanka do zwolnienia jej od tego wymogu ze względu na sytuację dłużnika (poważne trudności natury gospodarczej lub społecznej). Reasumując, organ odwoławczy uznał, że brak jest przesłanek do uwzględnienia wniosku H.W. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący w pierwszej kolejności zarzucił naruszenie art. 225 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez niezgodne z prawdą ustalenie stanu faktycznego. W uzasadnieniu podniósł ponadto, że w dacie rozpoznawania zażalenia wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa, ponieważ odwołanie nie zostało rozpatrzone w dwumiesięcznym terminie określonym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Wskazał także na swoją trudną sytuację majątkową – oświadczył, iż nie pracuje, nie prowadzi działalności gospodarczej, nie posiada nieruchomości, pobiera zasiłek dla bezrobotnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał także swoje stanowisko w sprawie oraz wyraził pogląd, iż w postępowaniu celnym wstrzymanie wykonania decyzji może nastąpić wyłącznie w warunkach określonych przepisem art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co oznacza, że nie ma tutaj zastosowania art. 225 Ordynacji podatkowej. Wyrokiem z 8 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...], nr [...]. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług, wniesione przez H.W. przekazane zostało Dyrektorowi Izby Celnej [...] (wpływ do Izby Celnej). Zgodnie z art. 139 § 3 O.p. organ ten winien był załatwić sprawę w terminie dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania, tj. do [...]. Skoro organ odwoławczy w powyższym terminie nie rozpatrzył odwołania strony, ani nie poinformował jej w trybie art. 140 O.p. o niezależnych od organu przyczynach jego niedotrzymania z jednoczesnym wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy, to zgodnie z art. 225 tej ustawy wykonanie decyzji uległo wstrzymaniu z mocy prawa, wobec czego postępowanie w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji, zainicjowane wnioskiem strony, zawartym w odwołaniu od decyzji określającej stało się bezprzedmiotowe i brak było podstaw prawnych do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku strony. Od tego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Celnej. Jako podstawy kasacyjne wskazał przewidziane w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, art. 145 § pkt 1 lit c p.p.s.a. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, iż zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej jest niezgodne prawem poprzez błędne uznanie przez Sąd I instancji, że w sprawie ma zastosowanie art. 225 O.p., podczas gdy w sprawie winien mieć zastosowanie wyłącznie przepis zupełny art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponadto na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oparł zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 225 O.p. polegające na uznaniu przez Sąd, iż powiadomienie strony przez organ odwoławczy w trybie art. 140 O.p. przed upływem dwumiesięcznego terminu do rozpatrzenia odwołania wynikającego z art. 139 § 3 O.p. o niezależnych od organu przyczynach niedotrzymania tego terminu i wskazaniu nowego terminu załatwienia sprawy - powoduje, że niewykonana decyzja pierwszo instancyjna nie ulega wstrzymaniu z mocy prawa. Natomiast wskazując na podstawę przewidzianą w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, tj przyjęcie, że w sprawie jako podstawa materialna miał zastosowanie przepis art. 225 O.p., podczas gdy winien mieć zastosowanie wyłącznie przepis art. 244 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, który należy uznać za przepis zupełny i mający pierwszeństwo zgodnie z doktryną pierwszeństwa stosowania prawa wspólnotowego. W oparciu o wyżej powołane przepisy prawa wspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Jednocześnie dopiero w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż poinformował stronę o przyczynach niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 139 § 3 O.p. i w piśmie z [...] wyznaczył termin do rozpatrzenia odwołania do dnia [...], a następnie jeszcze go przedłużył. Tak więc z uwagi na skuteczne przedłużenie terminu do załatwienia sprawy nie doszło do wstrzymania wykonania decyzji z mocy prawa, a tym samym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia było uzasadnione. W wyroku wydanym 12 maja 2010 r. w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądził na rzecz Dyrektora Izby Celnej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zasadny jest zarzut dotyczący błędnych ustaleń Sądu pierwszej instancji co do braku pisma Dyrektora Izby Celnej o przedłużeniu dwumiesięcznego terminu do załatwienia sprawy. Nie podzielił natomiast stanowiska organów celnych odnośnie wykładni art. 225 O.p. i 244 WKC, które sprowadza się do oceny, że w sprawie ma zastosowanie jedynie art. 244 WKC jako przepis zupełny, z wyłączeniem art. 225 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że regulacja postępowania celnego w prawie wspólnotowym nie ma charakteru całościowego a art. 225 O.p. stanowił uzupełnienie uregulowania WKC dotyczącego wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji i nie ograniczał wykonywania praw wynikających bezpośrednio ze Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Ponownie rozpatrując sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyjął jako stan faktyczny sprawy stan wynikający z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Celnej, jako że Sąd nie dopatrzył się w nim sprzeczności lub nieścisłości (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm. ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżone orzeczenie dotknięte jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty został pogląd, że wiosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji w przedmiocie określenia różnicy pomiędzy kwotą należności celnych prawnie należnych a kwotą określoną przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym oraz określenia podatku od towarów i usług winien być rozpatrzony nie tylko w oparciu o art. 244 WKC, ale także o art. 225 O.p. Jak wynika natomiast z zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej zostało ono wydane z pominięciem regulacji wynikającej z art. 225 O.p., podobnie jak poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w G. z dnia [...] , nr [...]. Uwzględnieniu tego przepisu przy ponownej ocenie sprawy nie stoi na przeszkodzie fakt, że z dniem 31 grudnia 2008 r. art. 225 O.p. utracił moc. Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 209, poz. 1318) do wykonywania decyzji doręczonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a więc przed dniem 01 stycznia 2009 r. Ponownie rozstrzygając sprawę organ w pierwszej kolejności rozważy - uwzględniając aktualny na dzień wydania rozstrzygnięcia stan decyzji określającej różnicę należności celnych i podatek od towarów i usług - czy postępowanie w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe. Dopiero ustalenie organu, że istnieje przedmiot postępowania w tym znaczeniu, że funkcjonuje w obrocie prawnym decyzja, co do której strona złożyła wniosek o wstrzymanie jej wykonania, uczyni uzasadnionym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w ślad za tym – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, nakazującej rozpoznać wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji nie tylko m.in. w oparciu o art. 244 WKC, ale także art. 225 O.p. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonego postanowienia, albowiem zgodnie z poglądami doktryny art. 152 p.p.s.a. nie daje podstaw do stwierdzenia, że jest przesłanką do zastosowania w każdej sytuacji uwzględnienia skargi na akt lub czynność. Wykluczyć należałoby stosowanie tej konstrukcji do aktów z natury rzeczy niepodlegających wykonaniu oraz do aktów lub czynności już wykonanych przed wydaniem wyroku. ( Sawuła R., Państwo i Prawo 2004/8/71, Stosowanie art. 152 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, teza 8). Pogląd ten podziela także orzecznictwo. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku III SA/Gd 338/08 z 08 stycznia 2009 r. stwierdził bowiem, że wykładnia celowościowa prowadzi do wniosku, że art. 152 p.p.s.a. odnosi się do aktów lub czynności, które podlegają wykonaniu. Ratio legis tego przepisu wskazuje, że jego stosowanie ma zabezpieczyć stronę, której skarga została uwzględniona przed ewentualnym wykonaniem przez organ, przed uprawomocnieniem się wyroku, aktu uchylonego przez Sąd. Natomiast w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia było postanowienie Dyrektora Izby Celnej, w którym utrzymał on w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Celnego w G. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji przedmiocie określenia różnicy należności celnych prawnie należnych i określonych w zgłoszeniu celnym. Tak więc zaskarżone rozstrzygnięcie, jako dotyczące odmowy wstrzymania wykonania decyzji samo w sobie nie było orzeczeniem podlegającym wykonaniu. Przymiot wykonalności służy decyzji w sprawie określenia różnicy należności celnych prawnie należnych i podanych przez stronę, ale ona nie stanowiła przedmiotu orzekania w niniejszej sprawie. Ponadto Sąd nie rozstrzygał o kosztach postępowania, albowiem zgodnie z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Stronę działającą bez adwokata lub radcy prawnego sąd powinien pouczyć o skutkach niezgłoszenia wniosku w powyższym terminie. Na rozprawie 8 kwietnia 2008 r. na pytanie Sądu dotyczące omawianej kwestii skarżący oświadczył, iż nie wnosi o zasądzenie kosztów. Wobec powyższych ustaleń, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.