III SA/Gl 1655/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant Sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu odwołania J. F., utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] od [...] – do [...], orzekające o odpowiedzialności podatkowej J. F., jako osoby trzeciej, tj. członka zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] r. oraz [...] r., w łącznej wysokości [...] zł obejmującej również odsetki za zwłokę. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2, a także art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu przedstawił ustalony stan faktyczny oraz argumentację prawną. Podał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił, że postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w [...] Wydział [...] Gospodarczy Rejestrowy dokonał wpisu do rejestru handlowego [...] "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. Na członków zarządu powołano J. D. (prezes zarządu), S. D. (v-ce prezes zarządu) i J. F. (v-ce prezes zarządu). W dniu [...] r. zbyli oni swoje udziały w Spółce na rzecz P. S. Aktem notarialnym sporządzonym w tym samym dniu został odwołany z zarządu J. D., a na jego miejsce powołano P. S. Jednocześnie siedzibą Spółki zostały P. Zmian tych jednak nie ujawniono w rejestrze sądowym. Spółka złożyła deklaracje podatkowe VAT – 7 za [...], [...] i [...] r. (odpowiednio: [...] r., [...] r. i [...] r.), wykazując w rozliczeniu za te miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie w dniu [...] r. złożyła korekty deklaracji za [...], [...] i [...] r., w których wykazała podlegające wpłacie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwotach: (odpowiednio) [...] zł, [...] zł i [...] zł. W dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za miesiąc [...] r. z wykazaną kwotą zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Spółka nie dokonała wpłaty ww. zobowiązań podatkowych, a więc przedmiotowe należności zostały objęte tytułami wykonawczymi. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], decyzjami z dnia [...] r., określił za omawiane miesiące zobowiązanie w podatku od towarów i usług miesiące w kwotach tożsamych z deklarowanymi przez podatnika. Spółka nie dokonała wpłaty podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące, a zatem organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności J. F., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] r. oraz [...] roku. W toku postępowania ustalono, że Spółka od [...] r. nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie posiada żadnych nieruchomości oraz ruchomości. Spółka nie dokonała żadnych zmian wpisu w Sądzie Rejonowym w [...], [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, a zatem zdaniem organu pierwszej instancji należało przyjąć, iż J. F. jest nadal - od [...] r.- członkiem zarządu Spółki, a więc opowiada on za zobowiązania podatkowe Spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] uznał również, że w sprawie nie występują przesłanki, wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, które uwalniałyby stronę, jako członka zarządu, od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W tych okolicznościach, opisanymi na wstępie decyzjami organu pierwszej instancji, orzeczono o solidarnej odpowiedzialności J. F. za zaległości podatkowe "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] r. oraz [...] roku. W odwołaniu, wspólnym dla wszystkich czterech decyzji, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie rozstrzygnięć organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania zarzucając: - naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych, poprzez bezpodstawne przyjęcie konstytutywnego charakteru wpisu członka zarządu do rejestru, - naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej, poprzez nałożenie odpowiedzialności na członka zarządu spółki z o.o. pomimo niewykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku spółki, - naruszenie prawa procesowego wskutek błędnej wykładni art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 199a Ordynacji podatkowej, polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz nie rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że korekty deklaracji z [...] r., będące źródłem zaległości podatkowych, zostały złożone w czasie kiedy Spółka była już kierowana przez likwidatora, a ówczesny zarząd, a więc również odwołujący się, został z mocy prawa odwołany. Likwidatorem Spółki została osoba trzecia, a zatem ani odwołujący się ani pozostali członkowie zarządu nie mieli, od momentu rozpoczęcia likwidacji, żadnego wpływu na sprawy Spółki. Strona w dniu [...] r. dokonała skutecznego zbycia udziałów i w tym samym dniu odwołano ją oraz pozostałych członków zarządu z pełnienia funkcji w Spółce. Deklaracja podatkowa za [...] r. została złożona już przez nowy zarząd Spółki, przy czym na treść tego dokumentu odwołujący się nie posiadał żadnego wpływu. Także decyzje określające Spółce zobowiązanie podatkowe za przedmiotowe miesiące zostały wydane w czasie gdy odwołujący nie miał prawa do ingerencji w sprawy Spółki, a w szczególności nie posiadał legitymacji prawnej do ustosunkowania się do treści tych decyzji. Dokonana przez organ podatkowy ocena skutków prawnych zbycia udziałów i odwołania członków zarządu na mocy uchwał wspólników Spółki, godzi w przepisy ustrojowe bowiem wpis, jak również wykreślenie członka zarządu z rejestru, ma znaczenie deklaratywne. Oznacza to, że skutek prawny powstaje z chwilą powzięcia określonego zdarzenia, a nie z chwilą umieszczenia odpowiednich zmian w rejestrze. Zaakcentowano, że bezskuteczność egzekucji nie została potwierdzona umorzeniem z tej przyczyny postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisu art. 116 § 1 i § 2 ( w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie), po czym stwierdził, że przesłankami pozytywnymi, do orzekania o odpowiedzialności członków zarządów spółek kapitałowych, których istnienie w sprawie zobowiązany jest wykazać organ podatkowy są: - istnienie zaległości podatkowych po stronie spółki, - bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, - pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu w okresie powstania zobowiązania. W sprawie bezspornym jest, że Spółka "A" w [...] r. nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] r., a także za [...] roku. Zgromadzony materiał dowodowy nie budzi wątpliwości, że egzekucja z majątku Spółki była częściowo bezskuteczna. Potwierdza to postanowienie, prowadzącego egzekucję łączną, Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w [...] z dnia [...] r. nr ...]. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że: - Spółka od kilkunastu miesięcy nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, - nie ustalono nowej siedziby Spółki ani żadnego majątku, - przeciwko Spółce toczyło się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w [...] i z informacji tam uzyskanych wynikało, iż Spółka w [...] r. pozbyła się majątku i nie prowadzi już działalności gospodarczej. Wykazanie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić w sposób formalny, jak również na podstawie dowodów wskazujących, że Spółka nie posiadała majątku, który pozwalałby na zaspokojenie wierzyciela, co miało miejsce w tej sprawie. Bezzasadne są zatem w tej części zarzuty odwołania. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji faktu postawienia Spółki w stan likwidacji, organ odwoławczy wskazał, że tę kwestie regulują artykuły od 67 do 85 Kodeksu spółek handlowych. Likwidacja spółki wymaga ścisłego przestrzegania procedury określonej w tych przepisach. Zgodnie z art. 74 Kodeksu spółek handlowych należy zgłosić do właściwego sądu rejestrowego: otwarcie likwidacji, nazwiska i imiona likwidatorów oraz ich adresy, sposób reprezentowania spółki przez likwidatorów i wszelkie zmiany w tym zakresie, nawet gdy nie nastąpiła zmiana w dotychczasowej reprezentacji spółki. Każdy likwidator ma prawo i obowiązek dokonania zgłoszenia. Do zgłoszenia należy dołączyć złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów likwidatorów. Likwidacje prowadzi się pod firmą spółki z dodaniem oznaczenia "w likwidacji". W ocenie organu odwoławczego w aktach sprawy brak jest jednoznacznych dowodów, że Spółka "A" istotnie była postawiona w stan likwidacji. Z pisma Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r. wynika, że Spółka z o.o. "A" wprawdzie w dniu [...] r. złożyła wniosek o ujawnienie otwarcia likwidacji, lecz w dniu [...] r. wniosek zwrócono z powodu nie uzupełnienia przez Spółkę braków formalnych. Sytuację taką można porównać ze zwróceniem wniosku o ogłoszenie upadłości, a w tej kwestii w wyroku z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/WA 629/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyraził pogląd, iż nie jest spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie upadłości, tzn. wniosek został zwrócony. Zarówno art. 74 kodeksu spółek handlowych, jak i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią o zgłoszeniu wniosku, a nie jego złożeniu. Ponadto w złożonych w dniu [...] r. korektach deklaracji VAT- 7, za [...], [...] i [...] r., podano pełną nazwę "A" Spółka z o.o. bez oznaczenia "w likwidacji". Organ odwoławczy stwierdził, że zgadza się ze stanowiskiem dotyczącym deklaratoryjnego charakteru wpisu do rejestru powołania i odwołania członka zarządu. Zastrzegł jednak, iż gdyby nawet przyjąć – za protokołem Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników, sporządzonym w formie aktu notarialnego w dniu [...] r., zawierającym uchwałę [...] o powołaniu zarządu Spółki "A" w osobie P. S. – że również z tą datą, tj. [...] r. J. F. przestał pełnić funkcję członka zarządu tej Spółki, to i tak określona w art. 116 § 2 przesłanka pozytywna do orzekania o odpowiedzialności podatkowej została w przedmiotowej sprawie spełniona. Zobowiązania podatkowe za miesiące: [...], [...] i [...] r. oraz [...] r., powstały bowiem w czasie pełnienia przez J. F. obowiązków członka zarządu Spółki "A". Organ podatkowy podkreślił, że zobowiązania w podatku od towarów i usług powstają z mocy prawa (... z dniem zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstania takiego zobowiązania...), a nie z momentem wydania decyzji podatkowej określającej takie zobowiązanie. Deklaratoryjne decyzje z dnia [...] r., nie kreowały Spółce innej wysokości zobowiązań podatkowych od kwot zadeklarowanych przez podatnika. Decyzje te zostały wydane w wykonaniu postanowień wynikających z przepisu art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że wobec spełnienia przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki i jednoczesnym braku przesłanek egzoneracyjnych, decyzje pierwszoinstancyjne należało utrzymać w mocy. W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł: - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancych i o umorzenie postępowania, - o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik ponowił sformułowane już w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, natomiast w kwestii naruszenia prawa materialnego wskazał na błędną wykładnię art. 116 Ordynacji podatkowej, art. 299 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, jak i błędne zastosowanie w sprawie art. 67 - 85 Kodeksu spółek handlowych, dotyczących likwidacji spółki jawnej. Uzasadniając zarzuty podniósł, że wbrew stanowisku organu podatkowego w sprawie nie było potrzeby przeprowadzania dowodu na okoliczność ustalenia daty faktycznego odwołania skarżącego z zarządu. Skarżący nie został bowiem z zarządu odwołany, a jego mandat wygasł wskutek powzięcia uchwały o likwidacji. Uchwała uchylająca uchwałę o likwidacji Spółki zapadła [...] r., a więc w tej samej dacie, w której nastąpiło zbycie należących do skarżącego udziałów. Również w tej dacie został powołany nowy zarząd Spółki "A", a zatem należy przyjąć, że począwszy od [...] r. (data podjęcia uchwały o likwidacji), skarżący nie pełnił już w Spółce faktycznie żadnej funkcji mogącej uzasadniać jego odpowiedzialność. Wywody organu podatkowego odnoszące się do wykładni art. 74 Kodeksu spółek handlowych i art. 116 Ordynacji podatkowej są całkowicie nietrafne, bowiem po pierwsze pierwszy z przepisów dotyczy spółki jawnej. Po drugie brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania pojęć "złożenie wniosku" i "zgłoszenie wniosku". Organ odwoławczy sam przytacza fakty, z których wynika, że otwarto likwidację Spółki (pismo z Sądu Rejonowego w [...]), a zarazem twierdzi, iż brak jest jednoznacznych dowodów potwierdzających, że Spółka rzeczywiście została postawiona w stan likwidacji. W ocenie strony skarżącej odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., możliwa jest dopiero po urzędowym udowodnieniu, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Nie ma racji organ podatkowy powołując się na brzmienie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w dacie powstania zobowiązań podatkowych Spółki. "Nie dostrzega bowiem, że powołana regulacja prawna, w ślad za Kodeksem spółek handlowych w art. 299 § 1, dotknięta była błędem legislacyjnym. W sejmowych drukach ustawy, uchwalonych następnie przez parlament i podpisanych przez Prezydenta RP wpisano bowiem wyraźnie egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, podczas, gdy w wydanym na ich podstawie Dzienniku Ustaw wpisano błędnie egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna". Dalej pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że "w istocie, trudno jest polemizować z ustanowionym prawem, tym niemniej wykładnia przepisu prawa opublikowanego z oczywistym błędem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem tego błędu, i opierać się bardziej na ratio legis uchwalonej normy, niż na jej dosłownym brzmieniu". Instytucja subsydiarnej odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. znana jest w polskim prawie handlowym od czasu kodeksu handlowego z 1934 r., a po tę sankcję sięgano wyłącznie po spełnieniu ustawowej przesłanki w postaci bezskutecznej egzekucji prowadzonej z majątku samej spółki jako osoby prawnej. Na koniec pełnomocnik strony skarżącej jeszcze raz wskazał na konieczność urzędowego udowodnienia bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, po to, aby można było skierować to samo roszczenie do majątku osobistego członka zarządu. Tej przesłanki organy podatkowe w toku postępowania nie spełniły. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt II CSK orzekł, iż członkowie zarządu spółki z o.o. ponoszą odpowiedzialność mimo wszczęcia likwidacji spółki, gdy wprawdzie zobowiązanie stało się wymagalne lub powstało w toku likwidacji, lecz nie powstałoby, gdyby wystąpili z wnioskiem o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Przyznał, że pomyłkowo powołano przepisy dotyczące likwidacji spółki jawnej, jednak otwarcie likwidacji spółki jawnej oraz prawa i obowiązki likwidatorów spółki jawnej są uregulowane analogicznie na gruncie przepisów dotyczących likwidacji spółki z o.o.( art. 270 do 290 Kodeksu spółek handlowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej p.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania względnie stwierdzenia nieważności decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w przedstawionym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek tylko w części sformułowane w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych, powstałych przed 1 marca 2003 r., stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), które obowiązywały do tej daty. Konsekwencja taka wynika z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z kolei z § 2 wynika, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zakresem przedmiotowym odpowiedzialności kategorii osób trzecich objęte są: zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo niewykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. I. W tej sprawie bezspornym jest, że J. F. pełnił funkcję członka zarządu - "A" Sp. z o.o. z siedzibą w Z. - od [...] r. do [...] r. (wskazana w skardze data podjęcia uchwały o otwarciu likwidacji Spółki) – co do statusu skarżącego w Spółce w późniejszym okresie Sąd wypowie się w dalszej części rozważań. Zgodnie z art. 21 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże jego powstanie. Inaczej rzecz ujmując należałoby stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, istnieje obiektywnie – niezależnie od tego czy została złożona deklaracja podatkowa, czy zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji. Natomiast w myśl § 2 tego artykułu "jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3" - zastrzeżenie wskazane w przytoczonym przepisie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W art. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) wymienione zostały zdarzenia, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 tej ustawy "podatnicy obowiązani są składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b" - zastrzeżenie wskazane w przytoczonym przepisie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W tym samym terminie podatnicy zobowiązani byli zobowiązani, bez wezwania, do obliczenia i wpłacenia podatku na rachunek właściwego urzędu skarbowego (art. 25 cyt. ustawy). W rozpatrywanej sprawie, choć Spółka złożyła deklaracje podatkowe za miesiące od [...] do [...] r. – odpowiednio w [...], [...] i [...] r. - to jednak nie wykazała w nich w prawidłowych kwotach zobowiązania podatkowego, podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego. Uczyniła to dopiero w korektach deklaracji za omawiane miesiące złożonych [...] roku. Korekty te, w świetle przedstawionych wyżej regulacji, nie rodziły skutku w postaci przesunięcia momentu powstania podatkowego, a także przesunięcia terminu do wpłacenia podatku. Wykazane w nich kwoty podatku podlegającego wpłacie z mocy prawa – art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej - stanowiły zaległość podatkową. Również decyzje z [...] r., określające Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za omawiane miesiące, nie rodziły żadnych skutków prawnych w zakresie przesunięcia terminu płatności podatku, a także momentu powstania zobowiązania podatkowego. Obowiązek ich wydania ciążył na organie podatkowym z mocy art. 108 § 2 pkt 2 lit. a, przy czym skarżący nie miał legitymacji prawnej do udziału w tym postępowanie w charakterze strony. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, które w pełni podziela skład orzekający, iż postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej( por. m.in. w wyroku NSA z dnia 5 maja 2006 r., sygn. akt I FSK 733/05 - LEX CD nr 263973). Powyższe oznacza, że nieuprawnione są zarzuty skargi związane z brakiem możliwości wypowiedzenia się przez skarżącego, co do zasadności decyzji z dnia [...] roku. Przedstawione wyżej regulacje prawne oraz okoliczności faktyczne bezzasadnymi czynią także zarzuty skargi wskazujące, że zobowiązania podatkowe, za miesiące od [...] do [...] r., wykazane dopiero w korektach deklaracji złożonych [...] r., nie powstały w miesiącach, których dotyczą korekty, tj. w czasie, gdy J. F. bezspornie pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A". II. Sąd akceptuje stanowisko organu odwoławczego, iż wykazanie bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki nie musi być w sposób formalny potwierdzone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Podziela przy tym pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 554/05 (LEX CD nr 219317), iż w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organy obowiązane są co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. Warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Sąd nie akceptuje natomiast zasugerowanej w skardze wykładni części przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej "...egzekucja z majątku spółki okaże bezskuteczna..." w ten sposób, że przez to sformułowanie należ rozumieć, iż "egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna". Przyjęcie przez Sąd tego poglądu stanowiłoby usankcjonowanie wykładni contra legem, a także naruszenie art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Notabene pełnomocnik strony skarżącej sam przyznaje, że "w istocie, trudno jest polemizować z ustanowionym prawem". Nie można też zapominać, że w stosunku do Spółki "A", w związku ze zbiegiem egzekucji, prowadzona była egzekucja łączna przez Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w [...], który postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] umorzył postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia częściowej skuteczności egzekucji - tytuł wykonawczy Urzędu Skarbowego i inne z dnia [...] r. (w spisie akt administracyjnych organu pierwszej instancji liczba porządkowa [...]). Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że: - Spółka od kilkunastu miesięcy nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, - nie ustalono nowej siedziby Spółki ani żadnego majątku, - przeciwko Spółce toczyło się postępowanie w Prokuraturze Rejonowej w [...] i z informacji tam uzyskanych wynikało, iż Spółka w [...] r. pozbyła się majątku i nie prowadzi już działalności gospodarczej. Omawiane postanowienie, zdaniem Sądu, uprawniało organy podatkowe do twierdzenia, że egzekucja z majątku Spółki była bezskuteczna, a zatem zarzuty skargi w tym zakresie uznać należy za nieuzasadnione. Dodać należy, iż skarżący nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki. Nie wykazał również, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, a także nie wykazał braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy dawał podstawę do przyjęcia, iż spełnione zostały przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej J. F., członka zarządu Spółki z o.o. "A", za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: [...], [...] i [...] roku. Zobowiązanie podatkowe powstało bowiem w czasie kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. "A", egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a skarżący nie wykazał istnienia przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. III. Sąd nie podziela ( w odniesieniu do zaległości podatkowych za [...], [...] i [...] r.) zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a jego ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. W sumie zatem Sąd nie znał podstaw do uwzględnienia skargi w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. F. za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za miesiące [...], [...] i [...] roku, w konsekwencji w tej części skargę oddalił na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. IV. Sąd natomiast uznał, że na uwzględnienie zasługuje skarga w części dotyczącej zaległości podatkowej za [...] roku. Za uzasadnione należy uznać zarzut skargi wskazujące na niekonsekwencje organu odwoławczego w kwestii dotyczącej otwarcia postępowania likwidacyjnego. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Sądu, daje podstawę do przyjęcia, że w [...] r. podjęto uchwałę o otwarciu postępowania likwidacyjnego Spółki z o.o. "A". Wskazują na to dowody pośrednie, a przede wszystkim informacja z Sądu Rejonowego w [...] z dnia [...] r., z której wynika, że Spółka z o.o. "A" złożyła wniosek o ujawnienie otwarcia likwidacji w dniu [...] r., lecz w dniu [...] r. wniosek zwrócono z powodu nie uzupełnienia przez Spółkę braków formalnych. Sąd podziela zaprezentowany w skardze pogląd, z którym w zasadzie zgadza się również organ odwoławczy, o deklaratoryjnym charakterze wpisu do rejestru członka zarządu lub o otwarciu likwidacji. O tym, że data uchwały wspólników decyduje kiedy otwarto likwidację Spółki, stanowi wprost przepis art. 274 § 1 Kodeksu spółek handlowych - otwarcie likwidacji następuje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o rozwiązaniu spółki przez sąd, powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki lub zaistnienia innej przyczyny jej rozwiązania. W związku z rozpoczęciem likwidacji, na likwidatorach ciążą pewne obowiązki organizacyjne. Wymienia je art. 277 Kodeksu spółek handlowych. Należy więc przyjąć, że od momentu otwarcia likwidacji przestaje działać zarząd spółki, a jego funkcje przejmują likwidatorzy (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-300 k.s.h., Komentarz LEX CD nr 2007). Okoliczność, iż likwidator – w tej sprawie osoba nie będąca członkiem zarządu - nie dopełnił ciążącego na mim obowiązku zgłoszenia do sądu rejestrowego ogłoszenia likwidacji, a także innych danych wynikających z art. 277 § 1 i § 2 Kodeksu spółek handlowych, nie może oznaczać, że powzięcie przez wspólników uchwały o rozwiązaniu Spółki nie oznaczało otwarcia jej likwidacji w dacie jej powzięcia. Inaczej przedstawiałaby się sytuacja, gdyby organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy dający podstawę do przyjęcia, że wspólnicy Spółki "A", podjęli uchwałę o otwarciu jej likwidacji jedynie dla stworzenia pozorów, iż tak jest, a celem takiego działania była wola osiągnięcia korzyści polegających na przykład na uniknięcia obowiązku płacenia podatków. W ocenie składu orzekającego tylko takie dowody mogły stanowić podstawę do ewentualnego określenia odpowiedzialności członków zarządu Spółki "A" za zaległość podatkową za [...] roku. Reasumując te część rozważań należy stwierdzić, że organy podatkowe nie zgromadziły materiału dowodnego, z którego wynikałoby, że w [...] r. skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki "A", a zatem naruszyły przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 122 i art. 190 Ordynacji podatkowej. Na koniec należy zauważyć, że powołana w odpowiedzi teza wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 stycznia 2007 r. sygn. akt II CSK 322/06 (LEX CD nr 303335), nie mogła mieć wpływu na ocenę Sądu zaprezentowaną w pkt IV. uzasadnienia, bowiem dotyczy ona innego stanu faktycznego od ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy, przedstawionych w pkt IV. rozważań, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 li. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...], orzekającą o odpowiedzialności J. F. za zaległości podatkowe Spółki "A" za [...] roku. Na podstawie art. 152 cyt. ustawy Sąd stwierdził w jakim zakresie zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach postępowania Sąd orzekła na podstawie art. 200 i z art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także § 6 punkt [...] rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu [(Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – [...] zł wynagrodzenie pełnomocnika, częściowy wpis [...] zł i koszt opłaty skarbowej od pełnomocnictwa 17 zł].