III SA/Gl 1676/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą P. D. kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych przez stronę: - w październiku 2007 r. w wysokości [...] zł, - w listopadzie 2007 r. w wysokości [...]zł, - w grudniu 2007 r. w wysokości [...]zł, - w styczniu 2008 r. w wysokości [...]zł, - w lutym 2008 r. w wysokości [...]zł, - w marcu 2008 r. w wysokości [...]zł, - w kwietniu 2008 r. w wysokości [...] zł, - w maju 2008 r. w wysokości [...]zł, - w czerwcu 2008 r. w wysokości [...]zł, - w lipcu 2008 r. w wysokości [...]zł, - w sierpniu 2008 r. w wysokości [...]zł, - we wrześniu 2008 r. w wysokości [...]zł, - w październiku 2008 r. w wysokości [...]zł, - w listopadzie 2008 r. w wysokości [...]zł, - w grudniu 2008 r. w wysokości [...]zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) oraz art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT). Natomiast w uzasadnieniu decyzji przywołał następujący stan faktyczny sprawy. Postanowieniem z [...]r. nr [...]organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec firmy "A" w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. W jego ramach ustalił, że podatnik za wskazany wyżej okres składał w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje VAT-7, które następnie skorygował 1 października 2010 r. w związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi podczas czynności sprawdzających dotyczących kontroli transakcji zawartych pomiędzy prowadzoną przez niego firmą "A" a "B"S.A. z/s w S. w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. (vide: protokół z [...] r. nr [...]). Z powyższych wynikało bowiem, że podatnik wystawił i zaewidencjonował w rejestrach sprzedaży/dostaw prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług faktury VAT, w których wartość netto, brutto oraz podatku VAT nie były zgodne z kwotami wykazanymi na oryginałach będących w posiadaniu odbiorcy, tj. "B"S.A. (kwoty na oryginałach faktur były dziesięciokrotnie wyższe od kwot wykazanych na fakturach zaewidencjonowanych przez podatnika). Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka P. D. zeznał, że w okresie od października 2007 r. do grudnia 2008 r. był w trudnej sytuacji finansowej. Wspólnie z prezesem Spółki "B"ustalił, że będzie wystawiał fikcyjne faktury. Dokumentowały one usługi transportowe i sprzątające, których rzeczywiście nigdy nie wykonał. Za powyższe otrzymywał zapłatę w wysokości mniej więcej wartości podatku VAT zawartego na wystawionych fakturach (...). Z zebranego przez organ materiału dowodowego w postaci skierowanych do "B"S.A., a następnie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. pism z dnia [...] i [...] [...] r. wynikało, że P. D. przekazał odbiorcy zakwestionowanych faktur zbiorcze faktury korygujące za okres od stycznia 2005 r. do września 2009 r., do których sporządził korekty deklaracji VAT-7, które złożył. Podobnie w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług rejestrach sprzedaży/dostaw dokonał stosownych zmian usuwając fikcyjne faktury wystawione na rzecz "B"S.A. W tej sytuacji za zgodne z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ kontroli skarbowej uznał skorygowanie przez P. a D. a deklaracji VAT-7 za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. o wartość netto i podatek VAT wynikający z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skoro bowiem czynności wykazane na fakturach wystawionych na rzecz "B" S.A. nie dokumentowały odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług to nie podlegały opodatkowaniu i wykazaniu w deklaracji VAT. Zakwestionował natomiast w oparciu o § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) skorygowanie przez podatnika wystawionych fikcyjnych faktur VAT. W jego ocenie podatnik mógł skorygować uprzednio wystawioną fakturę tylko w określonych przypadkach, nieobejmujących jednak możliwości korygowania fakturami legalnego obrotu, wystawionych bezprawnie faktur VAT, nie mających w momencie ich wystawiania na celu odzwierciedlenia rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż te wystawiane były z rozmysłem, w celu uzyskania nieuczciwego zarobku w ramach procederu wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Ponieważ na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w fikcyjnych fakturach VAT wystawionych za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r., dlatego też decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił P. D. kwotę podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w wysokości wykazanej na zakwestionowanych fakturach, które zostały zaewidencjonowane przez "B"S.A. w rejestrach zakupu prowadzonych na potrzeby VAT, a następnie rozliczonych w deklaracjach VAT-7 tejże Spółki. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Domagając się jego uchylenia zarzuciła organowi pierwszej instancji: - niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT polegające na błędnej interpretacji tego przepisu i przyjęcie, że obejmuje on również przypadki wystawionych bezpodstawnie przez odwołującego faktur VAT, gdy te zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego; - błędną wykładnię § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie dotyczącym miesięcy od października 2007 r. do listopada 2008 r. oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2008 r., na skutek błędnego przyjęcia przez organ skarbowy, że powyższe przepisy nie dają podstaw do skorygowania bezpodstawnie wystawionych przez stronę faktur VAT; - niezastosowanie art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w wyniku czego wydano jedynie jedną decyzję dotyczącą podatku VAT w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc; - naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. na skutek braku zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia - toczącego się przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w T.- postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za miesiące od stycznia 2005 r. do września 2009 r. oraz art. 120, art 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1 i art.181, a także art. 187 § 1 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez ten organ postępowania dowodowego, co doprowadziło do wydania zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez odwołującego się faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej nie znajdując podstaw do uchylenia bądź zmiany zapadłego rozstrzygnięcia utrzymał je w mocy decyzją z dnia [...] r. nr [...] . W jej uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie było określenie w zaskarżonej decyzji kwoty do zapłaty w podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT czyli z tytułu wykazania przez stronę podatku VAT na fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji sprzedaży usług transportowych i sprzątających. Zgodnie bowiem z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Następnie odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zastosowania konsekwencji prawnych wynikających z powyższego przepisu organ odwoławczy podkreślił, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty; albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Konstrukcja art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przepis ten cechuje się sankcyjnością. Dlatego też w świetle zawartych w nim regulacji nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Powyższa regulacja różni się od art. 33 ust. 1 starej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), gdyż wynika z niej, że każdy podmiot, który wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest zobowiązany do jego zapłaty. To oznacza, że pominięto w nim zwrot: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Wprawdzie dokonana przez NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02 wykładnia art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy wskazuje, że przepis ten nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, jednakże wnioski takie NSA wywiódł z brzmienia tej części art. 33 ust. 1, która została pominięta w formułowaniu normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Wynikało to jednoznacznie z treści uzasadnienia powołanej uchwały, gdzie Sąd stwierdził: "Na tle takiego usytuowania i pojmowania omawianego art. 33 ust. 1 należy rozważyć zagadnienie obowiązku zapłaty podatku na tej podstawie, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowana. W tym wypadku istotne jest znaczenie słów użytych w tym przepisie: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". W tym zwrocie ustawodawca użył pojęcia "dana sprzedaż" nie precyzując go. Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia". Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodziło więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął wniosek Sądu, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Ponieważ brzmienie art. 108 ust. 1 nowej ustawy o VAT jest inne, dlatego też w ocenie organu odwoławczego wywody jakoby regulacja ta nie odnosiła się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, jako nieaktualne nie mogły zostać uwzględnione. Tym bardziej, że rozwiązanie zawarte w art. 108 ustawy o VAT koresponduje z regulacją unijną zawartą w art. 21.1 (c) VI Dyrektywy 77/388/EWG Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r., Nr 145, str. 1 – dalej jako VI Dyrektywa), obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1). W dalszej kolejności organ zauważył, że faktury VAT pełnią szczególną rolę, gdyż wpływają na powstanie obowiązku podatkowego oraz stanowią podstawę do odliczenia podatku dla nabywcy. Konsekwencją roli faktury jest art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Powołany przepis ma charakter restrykcyjny, sankcyjny i ma zastosowanie bez względu na przyczynę takiego zachowania się podatnika. Bez znaczenia jest przy tym, czy wystawca faktury wystawił ją działając świadomie, czy pod wpływem błędu czy też z niepewności co do zaistnienia obowiązku prawnego. Z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Podkreślił, że strona nie kwestionowała wystawiania fikcyjnych faktur, wręcz przeciwnie, twierdziła, że bezprawnie wystawiała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. To oznacza, że zakwestionowane faktury wystawiała z rozmysłem, regularnie w celu nieuczciwego zarobku na procederze wystawiania fikcyjnych faktur. W ocenie organu odwoławczego, skoro strona wystawiała faktury, które nie dokumentowały faktycznej sprzedaży, obowiązana była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do zapłaty podatku VAT wykazanego na tych fakturach. Od tego obowiązku nie mógł zwolnić jej fakt wystawienia faktur korygujących, których odbiór potwierdził nabywca tych faktur. Jednocześnie organ zauważył, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zgodny jest z regulacją unijną, t.j. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. i wcześniej obowiązującego art. 21.1 (c) VI Dyrektywy, w myśl których do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Dlatego też wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Następnie analizując powyższe przepisy prawa wspólnotowego w kontekście ugruntowanego już orzecznictwa ETS, tj. wyroków z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax, z dnia 12 maja 1998 r. sygn. akt C- 367/96 w sprawie Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. sygn. akt C-373/97 w sprawie Diamantis, z dnia 3 marca 2005 r. sygn. akt C-32/03 w sprawie H. Fini oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep uznał, że do spornych faktur znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie P. D. z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą faktur wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, skorygował wystawiając zbiorczą fakturę korygującą. Wprawdzie w orzecznictwie jak i doktrynie, nie ma jednolitego stanowiska w kwestii możliwości korygowania faktur nie dokumentujących rzeczywistego obrotu, jednakże zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Podstawą zapisów w ewidencjach sprzedaży i zakupu są dokumenty źródłowe tj. faktury VAT oraz faktury korygujące VAT. Charakter kwot wykazanych w pustych fakturach, jako podatek należny, w istocie nie może stanowić podatku należnego w rozumieniu ww. ustawy, jest zatem okolicznością nie pozwalającą na objęcie ich systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT- 7. Dlatego też zakwestionowane faktury nie mogły być ujmowane w rejestrze sprzedaży, stanowiącym podstawę do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Odnosząc się do kwestii niewydania stosownie do art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT przez Dyrektora UKS jednej decyzji dotyczącej podatku VAT za miesiące od października 2007 r. do grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, organ odwoławczy wskazał na prawidłowść weryfikowanej decyzji organu pierwszej instancji, na którą nie ma wpływu fakt, iż ta obejmuje więcej niż jeden okres rozliczeniowy. Niezależnie od powyższego stwierdził, że w orzecznictwie sądowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Sz 732/10 oraz z 28 stycznia 2010r., sygn. akt I SA/Sz 758/09) przyjmuje się za dopuszczalne wydawanie jednej decyzji dotyczącej kilku miesięcy w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, zwłaszcza w sytuacji, gdy obowiązek podatnika za poszczególne miesiace wynika z tej samej podstawy faktycznej i prawnej – jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W kwestii naruszenia przepisu art. 201 § 1 O.p. określającego przypadki, w których zawieszenie postępowania podatkowego jest obligatoryjne organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis ten jest przez stronę błędnie interpretowany. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ma obowiązek w toku postępowania z urzędu badać, czy nie powstało zdarzenie bądź sytuacja, które wymagają zawieszenia postępowania, a w razie ich wystąpienia z urzędu postępowanie takie zawiesić. Według jednej z przesłanek zawieszenie postępowania może nastąpić, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 O.p.). W praktyce pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania, uwarunkowane jest rozstrzygnięciem zagadnienia prawnego, które ze względu na jego przedmiot należy do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w sprawie głównej. Zależność, o której mowa ma charakter związku bezpośredniego, gdyż chodzi tu o bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (tak NSA w wyroku z 26 stycznia 1993 r., sygn. akt II SA 1678/92, ONSA 1994, Nr 2, poz. 55). Z samej istoty zagadnienia wstępnego wynika też, że musi ono mieć charakter prawny, a nie faktyczny. Wskazuje na to przede wszystkim argument w postaci konieczności jego rozstrzygnięcia. Ustalenie stanu faktycznego sprawy należy zawsze do organu prowadzącego sprawę. Okoliczność, że strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za okres od stycznia 2005 r. do września 2009 r. nie mogło stanowić zagadnienia wstępnego w niniejszej sprawie, skoro wniosek złożono [...]r, a postępowanie dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowści obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. organ kontroli skarbowej wszczął [...] r. Dlatego w ocenie organu odwoławczego nie było podstaw do zawieszenia prowadzonego postępowania. Odpowiadając na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p., organ stwierdził, iż nie znajdują one potwierdzenia, gdyż właściwie zastosowano przepisy prawa podejmując wszelkie niezbędne działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który to w znacznej mierze wynika z niekwestionowanych przez odwołującego się zeznań złożonych [...] r. Przeprowadzając postępowanie organ pierwszej instancji działał wnikliwie i szybko, posługując się najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia, o czym świadczyły zgromadzone w trakcie postępowania dowody znajdujące się w aktach sprawy. Nadto dopuścił wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a następnie zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który szczegółowo przedstawił w zaskarżonej decyzji. Dysponując zatem zgromadzonym materiałem dowodowym organ podatkowy uznał go za kompletny i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków NSA z dnia 7 maja 1985r., sygn. akt II SA 318/85, z dnia 4 marca 2005 r., sygn. akt FSK 1755/2004, z dnia 22 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1444/2004, z dnia 26 marca 2002r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz z dnia 27 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 783/07 organ stwierdził, że kształtują one sytuację prawną podatników w ich indywidualnych sprawach i nie stanowią one prawa powszechnie obowiązującego, dlatego nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Od powyższej decyzji pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się jej uchylenia w całości zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: prawa materialnego, poprzez : niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie tych przepisów; błędną wykładnię art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE na skutek błędnego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, iż przepisy te obejmują również przypadki, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, w sytuacji, gdy w świetle przepisów § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w zakresie odnoszącym do miesięcy od października 2007 r. do listopada 2008 r. oraz przepisów § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2008 r. nie istniały żadne przeszkody do skorygowania tych faktur przez P. D. a w drodze wystawienia faktur VAT korygujących; oraz brak zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 99 ust.1 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT na skutek wydania przez te organy decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. i poprzedzającej ją, decyzji z dnia 29 kwietnia 2011 r. (winno być 25 lutego 2011 r.) dotyczących podatku VAT za miesiące: od października 2007 r. do grudnia 2008 r. w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z [...] r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r.; przepisów postępowania, a mianowicie : naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniach faktycznych decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji z 25 lutego 2011 r. do: kwestii dokonania przez skarżącego skutecznych korekt wystawionych przez niego w miesiącach: od października 2007 r. do grudnia 2008 r. faktur VAT oraz deklaracji VAT - 7 za te miesiące; kwestii ewentualnego dokonania przez "B"S.A. z siedzibą w S. stosownych korekt deklaracji VAT - 7 w zakresie podatku VAT naliczonego i ewentualnej zapłaty powstałych z tego tytułu zaległości w podatku VAT; oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ podatkowy I instancji postępowania dowodowego - który to sposób postępowania został bezzasadnie zaakceptowany przez organ odwoławczy - co doprowadziło do wydania w przedmiotowej sprawie decyzji wymiarowej w sytuacji, gdy bezpodstawnie wystawione przez skarżącego faktury VAT zostały przez niego skutecznie wyeliminowane z obrotu prawnego, co miało istotny wpływ na wydanie decyzji z [...] r. i poprzedzającej ją decyzji z dnia [...] r. Podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację prawną wskazał, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, albowiem zgodnie z uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002 r., Nr 4, poz. 136) w przypadku tzw. pustych faktur, przepis ten nie powinien być stosowany. Tym bardziej, że P. D. skorygował wystawione dla "B"S.A. faktury VAT dotyczące miesięcy objętych kontrolą, skutkiem czego dokonał korekt stosownych deklaracji VAT-7 za te miesiące. Z kolei "B"S.A. potwierdził odbiór faktur korygujących wystawionych przez stronę. Ponadto usunięcie spornych faktur z obrotu prawnego nastąpiło zanim została wydana przez organ skarbowy decyzja z [...] r. To oznacza, że nie istniały podstawy do zastosowania art. 108 ustawy o VAT. Brak bowiem było jakichkolwiek przeszkód natury prawnej, aby tzw. pusta faktura została skorygowana w drodze wystawienia faktury korygującej w sytuacji gdy: - wystawca wadliwej faktury całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych. Zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze, - fakturą korygującą dokonano korekty faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o podatku VAT. Okoliczność, że były to tzw. puste faktury nie ma znaczenia, albowiem wystawił je podatnik VAT, który był zarejestrowanym podatnikiem w okresach, których dotyczy decyzja z dnia [...] r. Obowiązujące polskie przepisy, które uzależniają korektę podatku należnego u wystawcy faktury od uzyskania potwierdzenia odbioru tej faktury przez nabywcę, eliminują ryzyko strat we wpływach podatkowych, - strona wystawiła faktury korygujące na podstawie § 16, § 17 ust. 1 w/w rozporządzenia w sprawie faktur z 2005 r., w zakresie dotyczącym miesięcy: październik 2007 r. - listopad 2008 r. oraz na podstawie § 13 i § 14 w/w rozporządzenia w sprawie faktur z 2008 r., w zakresie dotyczącym miesiąca grudnia 2008 r. Zdaniem Strony przepisy te nie zakazują wystawiania faktur korygujących w odniesieniu do tzw. pustych faktur VAT, a co więcej należy przyjąć, że wystawienie takiej faktury oznacza pomyłkę w cenie, stawce i kwocie podatku oraz w pozycji faktury, która dotyczy rodzaju świadczonej przez odwołującego się usługi. Tym samym jest oczywiste, że powyższe przepisy rozporządzenia w sprawie faktur z 2005 r. oraz rozporządzenia w sprawie faktur z 2008 r. dają podstawy do skorygowania tego rodzaju faktur. Na potwierdzenie własnego stanowiska pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 1715/99 oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 (Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen) i orzeczenie ETS z dnia 6 listopada 2003 r. w połączonych sprawach C - 78/02 i C - 80/02 (Maria Karageorgou i inni). Jednocześnie pełnomocnik podniósł, iż zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT było bezzasadne również z tego powodu, że podatnik zostałby zobowiązany do zapłaty podatku VAT wykazanego w tzw. pustych fakturach (tj. podatku VAT w większej wysokości, wykazanego w fakturach VAT zaewidencjonowanych przez "B"S.A.), tylko po to, aby organ podatkowy mu ten podatek zwrócił jako nadpłatę w związku z dokonanymi przez stronę korektami deklaracji VAT - 7 za miesiące, których dotyczy decyzja z 25 lutego 2011 r. Wystawienie przez P. D. a tzw. pustych faktur nie pozbawiło go prawa do ich skorygowania, a następnie do skorygowania w związku z tym deklaracji VAT - 7. Dodatkowo wskazał, że Dyrektor UKS nie zastosował art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, albowiem był zobowiązany wydać w niniejszej sprawie osobne decyzje za każdy miesiąc, a nie jedną decyzję zbiorczą. Ten błąd powinien skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z kolei naruszenia przepisów postępowania tj. art. 210 § 4 w zw. z § 1 pkt 6, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. pełnomocnik strony upatrywał w niewyjaśnieniu kwestii dokonania przez "B"S.A. stosownych korekt deklaracji i zapłaty powstałych zaległości w podatku VAT oraz nieuwzględnieniu okoliczności, że strona skutecznie wyeliminowała bezpodstawnie wystawione faktury VAT z obrotu prawnego oraz złożyła stosowne korekty deklaracji VAT-7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Na wstępie merytorycznych rozważań należy zauważyć, że analogiczna sprawa strony skarżącej (tyle że odnosząca się do wcześniejszego okresu, tj. podatku VAT wykazanego na fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji wystawionych w roku 2005 na rzecz "B"S.A. z/s w S. ) była przedmiotem rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wyrokiem z dnia 28 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1682/11 oddalono wówczas skargę P. D. . Sąd w składzie tu orzekającym podziela zajęte w tej sprawie stanowisko i w pełni je aprobuje. Tym bardziej, że kwestią sporną analizowanej obecnie sprawy jest również określenie w zaskarżonej decyzji kwoty do zapłaty z tytułu wykazania przez stronę podatku VAT na fakturach niedokumentujących faktycznych transakcji sprzedaży usług transportowych i sprzątających tyle, że wystawionych w późniejszym okresie, tj. od października 2007 r. do grudnia 2008 r. na rzecz "B"S.A. Podstawą rozstrzygnięcia jest zatem podobnie jak w sprawie o sygn. III SA/Gl 1682/11 przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Konstrukcja tego przepisu jak słusznie wskazał organ odwoławczy cechuje się sankcyjnością. Obowiązek zapłaty wynika bowiem z faktu wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku. Dlatego w świetle art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nawet faktury niedokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Brzmienie powyższego różni się więc od art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), co w sposób obszerny wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Powołana w treści skargi uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, LEX nr 52307 nie może mieć zatem zastosowania w niniejszej sprawie. Odnosi się ona bowiem wyłącznie do art. 33 ust. 1 poprzedniej ustawy. Na tej podstawie poczynione zostały rozważania NSA odnoszące się do obowiązku zapłaty podatku w sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym podatkiem dokumentuje czynność, która faktycznie nie została zrealizowania. W tym wypadku – jak stwierdzono - istotne jest znaczenie użytych słów: "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Nie może jednak budzić wątpliwości, że to sformułowanie musi być uwzględnione przy wykładni analizowanego art. 33 ust. 1 i nie może być pomijane jako pozbawione znaczenia. Z analizy właśnie tej części przepisu NSA wywiódł wniosek, że znajduje on zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Chodziło więc zawsze o sytuację, w której wystawca faktury opodatkował sprzedaż, która nie jest w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym. Stąd płynął wniosek, że art. 33 ust. 1 nie znajduje zastosowania, gdy wystawiona faktura z wykazanym w niej podatkiem nie dokumentuje żadnej czynności. Ponieważ brzmienie art. 108 ust. 1 nowej ustawy o VAT jest inne, wywody pełnomocnika strony jakoby regulacja ta nie odnosiła się do faktur, które dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie zostały przez tut. Sąd podzielone. Odnosząc się natomiast do podnoszonej w skardze skuteczności "czynnego żalu" podatnika w kontekście ustaleń faktycznych dokonanych przez organ, tut. Sąd w ślad za wyrażonym w wyroku z dnia 28 maja 2012 r. sygn. III SA/Gl 1682/11 poglądem zauważa, że P. D. z pełną świadomością, we współudziale z odbiorcą faktur wprowadził do obrotu prawnego fikcyjne faktury, które po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, skorygował wystawiając zbiorczą fakturę korygującą. Próba usunięcia negatywnych skutków realizowanego przez lata procederu wystawiania fikcyjnych faktur nastąpiła dopiero po podjęciu przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. czynności sprawdzających w zakresie transakcji pomiędzy P. D. a "B"S.A. Czynności sprawdzające obejmowały okres od października 2007 r. do grudnia 2008 r. Tymczasem P. D. dopiero pismem z dnia [...] r. skierowanym do "B"S.A. przekazał zbiorcze faktury korygujące dotyczące wystawionych przez niego na rzecz tej Spółki faktur VAT za okresy od 1 stycznia 2005 r. do 30 września 2009 r. i uzasadnił wystawienie tychże faktur korygujących tym, iż usługi transportowe oraz usługi sprzątające wykazane w tych fakturach nigdy nie zostały wykonane. Powyższe działania poprzedziły ustalenia kontroli w "B"S.A. udokumentowane protokołem z [...] r. oraz wezwanie P. D. a do stawienia się w charakterze świadka w dniu [...] r. Tak więc, skarżący skorygował fikcyjne faktury, gdy organ był już w posiadaniu wiedzy o tym nielegalnym procederze. Przed wykryciem tej nieprawidłowości przez urząd kontroli skarbowej podatnik nie podjął żadnych działań, aby wyeliminować z obrotu fikcyjne faktury. Organ słusznie zauważył, że P. D. z pełną świadomością we współudziale z odbiorcą faktur, wprowadzał do obrotu prawnego po kilka "fikcyjnych" faktur miesięcznie (nieprzerwanie, przez blisko pięć lat ). Dopiero po wykryciu tego procederu przez organ kontroli skarbowej, podatnik skorygował nieprawidłowo zafakturowany podatek. Ustalił również, że wystawienie przez P. D. a faktur korygujących skutecznie nie usunęło ryzyka obniżenia wpływów budżetowych z tytułu podatków - bo chociaż podatnik wyeliminował podatek wykazany w kopiach przedmiotowych faktur z własnego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, w którym pierwotnie ten podatek należny został ujęty, to jednak odbiorca "pustych" faktur regularnie odliczał podatek zawarty w oryginałach tych faktur (i nie skorygował tej nieprawidłowości). Dlatego też Sąd w składzie tu orzekającym podzielił pogląd Sądu Najwyższego zawarty w wyroku z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt IV KK 131/07, LEX nr 475344, gdzie wskazano, że "Korekta deklaracji podatkowej dokonana przez sprawcę po ujawnieniu przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej nie ma wpływu na odpowiedzialność sprawcy i nie może być utożsamiana z instytucją z art. 16a Kks". Należy również w tym miejscu przytoczyć prezentowany w doktrynie pogląd, iż sama deklaracja korygująca nie jest wystarczająca. Dla skuteczności korekty (a tym samym i skorzystania z art. 16a) niezbędne jest dołączenie do takiej deklaracji pisemnego wyjaśnienia uprzednich błędnych danych oraz przesłanek ich weryfikacji (zob. też C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003, s. 290). A zatem tylko prawidłowość owych wyjaśnień daje podstawę do merytorycznej skuteczności korekty, czyli skutecznego prawnie dokonania zmian w zapisach poprzednio złożonej deklaracji podatkowej - w konsekwencji zaś skorzystania z dobrodziejstwa przewidzianego w art. 16a, po spełnieniu dalszego warunku, tj. uiszczeniu uszczuplonej należności. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie ustalenia dokonane przez organy podatkowe jednoznacznie wskazywały, że skarżący wystawiał fikcyjne faktury, zastosowanie znalazł art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Słusznie zatem Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że przywołane uregulowanie przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II, komentarz do art. 108 ustawy o VAT z 2004 r.). Również wykładnia prowspólnotowa wskazuje, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT powinien być zastosowany w rozpatrywanej sprawie. W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08, LEX nr 578863 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, że z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług). W niniejszej sprawie, co wymaga podkreślenia, skarżący oraz odbiorca faktur w sposób świadomy i celowy brali udział w oszustwie i to co najmniej od 2005 r. Fakt ten potwierdził skarżący przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] r. Złożył wówczas zeznania, z których wynikało, między innymi, że trudna sytuacja finansowa w jakiej się znajdował spowodowała, że sporządzał faktury, w których kwota wykazana na oryginale faktury różniła się od kwoty wykazanej na kopii, a usługi transportowe i sprzątające udokumentowane fakturami, do których wystawiono fakturę korygującą zbiorczą nie zostały faktycznie wykonane. Analizując przepisy prawa wspólnotowego należy również wskazać na orzecznictwo ETS w szczególności wyrok ETS z 21 lutego 2006 r. sygn. akt C- 255/02 w sprawie Halifax. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł bowiem, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (teza 68 wyroku). Podobne stanowisko zawarte zostało w wyrokach z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C- 367/96 Kefalas; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 H. Fini, gdzie jednoznacznie wskazano, że nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (teza 69 wyroku w sprawie Halifax.) Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i z ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. tezę 71 wyroku w sprawie Halifax z wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, z dnia 11 października 1977 r. w sprawie 125/76 Cremer oraz z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C-8/92 General Milk Products). Należy ponadto w tym miejscu podkreślić, że zasada neutralności nie może znaleźć zastosowania do transakcji będących oszustwem podatkowym, a tym bardziej nie może się odnosić do sankcji (zastosowanej na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług), która jest skutkiem udziału skarżącego w tych działaniach. Dlatego też mając na uwadze powyższe Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 108 ust 1 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu w stosunku do skarżącego. Przechodząc do zarzutu braku zastosowania przez organy podatkowe obu instancji art. 99 ust. 1 i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT na skutek wydania przez te organy decyzji z dnia 29 lipca 2011 r. i poprzedzającej ją decyzji z 25 lutego 2011 r. dotyczących podatku VAT za miesiące od października 2007 r. do grudnia 2008 r., w sytuacji, gdy z uwagi na miesięczny sposób rozliczania tego podatku konieczne było zdaniem skarżącego, wydanie odrębnych decyzji za każdy miesiąc, Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja dotyczy podatku od towarów i usług, który rozliczany jest w okresach miesięcznych. Takie uregulowanie oznacza, że organ podatkowy może orzekać w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za każdy miesiąc osobno wydając decyzję. Może także w decyzji oznaczonej jednym numerem orzec o zobowiązaniu podatkowym za różne miesiące, określając rozliczenie tego podatku za każdy miesiąc objęty tą decyzją. Zarzut więc w tym zakresie należy uznać za chybiony. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organ odwoławczy działał na podstawie i w granicach prawa. Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), szybkości postępowania (art. 125 § 1 O.p.), zupełności postępowania podatkowego (art. 187 § 1 O.p.) oraz właściwego prowadzenia postępowania dowodowego (art. 180 i art. 188 O.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie mieści się w ramach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Oznacza ona, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością owej oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (tak wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, LEX nr 43051). Zdaniem składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń wnioski są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Z przyczyn wyżej wskazanych Sąd nie dostrzegł naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p. Jednocześnie uznał, że art. 108 ustawy o VAT został w rozpoznawanej sprawie prawidłowo zastosowany do ustalonego stanu faktycznego. Dlatego też na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. skargę oddalił.