III SA/Gl 1680/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]r.: - nr [...]uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z [...]. nr [...]i określającą Spółce "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w kwocie [...] zł w miejsce poprzednio określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł; - nr [...] uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z [...] r. nr [...] i określającą Spółce "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. w kwocie [...] zł w miejsce poprzednio określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej organ przywołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 - dalej jako "O.p."), natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. W wyniku przeprowadzonych w Spółce "A" kontroli w zakresie spełnienia wymogów do posiadania statusu małego podatnika w rozumieniu podatku od towarów i usług za okres od 1.01.2004r. do 30.09.2006r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. skutkujące wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. postępowania podatkowego (vide: postanowienie z [...]r., nr [...]). Powyższe zakończyło się [...]r., kiedy to Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w K. wydał decyzje: 1) nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., w której stwierdzono następujące nieprawidłowości: - utratę prawa do rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne od miesiąca października 2004r. z uwagi na przekroczony limit obrotu obowiązujący w III kwartale 2004r. oraz nie złożenie deklaracji miesięcznej VAT-7 za czerwiec 2006r.; - ujęcie w rejestrze sprzedaży za czerwiec 2006r. faktury korygującej nr [...] z dnia [...]r . (dot. faktury VAT nr [...] z dnia [...]r., wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł), wystawionej na rzecz "B" S.A. w W. , za opłatę z tytułu pomocy technicznej callcenter zgodnie z aneksem nr 2 za miesiąc maj 2006r., na wartość netto (-) [...] zł, VAT 22% (-) [...] zł, w sytuacji gdy Spółka nie posiadała potwierdzenia odbioru (faktury korygującej) przez nabywcę, albowiem ten zaakceptował i przyjął do wykonania fakturę pierwotną (nr [...] ), co oznacza, że fakturę korygującą wystawiono bezpodstawnie; - przyjęcie do rozliczenia błędnej kwoty podatku należnego i podatku naliczonego z tytułu importu usług według invoice 45-20060615 z dnia 15.06.2006 r., wystawionej przez INTEGRIO SYSTEMS 104-120 East Keith Road, North Vancouver, BC V7L 1T8 Canada, za zarządzanie w miesiącu maju 2006r. na wartość $ 10.000, przy zastosowaniu błędnego kursu średniego waluty obcej i niewystawieniu faktury wewnętrznej, w celu samoopodatkowania podatkiem VAT z tytułu dokonanego importu usług; - przyjęcie do rozliczenia podatku naliczonego z faktury VAT — zaliczka nr [...] z dnia [...]r., wystawionej przez "C"S.A. w J. , z tytułu zadatku za działkę Nr [...], na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, otrzymanej przez Spółkę (jak wynika z zapisu w książce kancelaryjnej) w dniu [...]r ., podczas gdy faktura ta, powinna zostać ujęta w rozliczeniu za miesiąc lipiec 2006r., czym naruszono przepis art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.); 2) nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., w której stwierdzono następujące nieprawidłowości: - utratę prawa do rozliczania podatku VAT za okresy kwartalne od miesiąca października 2004r. oraz nie złożenie deklaracji miesięcznej VAT-7 za lipiec 2006r.; - nie ujęcie w ewidencji zakupów za lipiec 2006r. podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT - zaliczka nr [...] z dnia 29.06.2006r., wystawionej przez "C"S.A. z tytułu zadatku za działkę Nr [...], na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, otrzymanej przez Spółkę w dniu [...]., a zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za czerwiec 2006r. Jednocześnie, w związku z wydaną decyzją z [...]. nr [...] w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., w której określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w kwocie [...] zł, dokonano rozliczenia podatku naliczonego za lipiec 2006r. z uwzględnieniem: kwoty nadwyżki z poprzedniego miesiąca w wysokości [...] zł, faktury VAT - zaliczka nr [...] z dnia [...]., w wysokości [...] zł. Tymczasem [...]r. do [...] Urzędu Skarbowego w K. wpłynęło pismo z Prokuratury Rejonowej K. z [...]., sygn. akt [...], za którym przekazano uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt sprawy prowadzonej przeciwko A. S. . Dokumenty te, okazały się istotnym materiałem dowodowym w kwestii dotyczącej bezpodstawnego pomniejszania przez Spółkę "A" podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT wystawionych w miesiącu czerwcu 2006r., na których jako wystawca widniał A. S. P.H.U. ""D" " w B. . Ze względu na fakt, że w przedmiotowej sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności oraz dowody istniejące lecz nieznane organowi I instancji w dniu wydawania ww. decyzji, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] r., nr [...] wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym: za czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. W toku wznowionego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług: 1. za miesiąc czerwiec 2006r. - stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o kwotę [...] zł, w związku z odliczeniem tegoż podatku z faktur VAT wystawionych przez P.H.U. ""D" " na łączną wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tj.: faktury VAT z 02.06.2006r., nr [...] na wartość netto [...] zł VAT 22% [...] zł, faktury VAT z 06.06.2006r., nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, faktury VAT z 09.06.2006r., nr [...] na wartość netto [...] zł, VAT 22% [...] zł, Istotnym dowodem, potwierdzającym fikcyjność ww. transakcji, były zeznania A. S. , złożone w Prokuraturze Rejonowej K. , który potwierdził, że powyższe faktury były fikcyjne. W przedmiotowej sprawie ustalono również, że A. S. nie posiadał statusu podatnika VAT czynnego i nie rozliczył ww. faktur w deklaracji podatkowej. Ponadto firma “"D" " nie zatrudniała pracowników, nie posiadała maszyn i urządzeń oraz nie nabywała materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonywania robót budowlanych. Natomiast A. S. przyznał, że ww. faktury były przygotowywane (opracowywane) przez Spółkę "A" , a następnie przekazywane S. (jako wystawcy) celem złożenia podpisu w stosownym miejscu na fakturze. Jednocześnie ustalono, że faktury VAT nr [...] w ogóle nie zostały zapłacone, natomiast zapłata za fakturę nr [...]w formie przelewu (jak zeznał A. S. ) była pozorowana. 2. za miesiąc lipiec 2006r. - stwierdzono, że w okresie tym, zmianie uległa nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przyjęta do rozliczenia z miesiąca czerwca 2006r. na podstawie decyzji z [...]r., nr [...]. Pismem z [...]r. pełnomocnik Spółki "A" wniósł o umorzenie wznowionego postępowania z uwagi na przedawnienie wskazanych wyżej należności podatkowych. Wniosek ten nie został uwzględniony, albowiem organ I instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe za miesiące czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. nie uległy przedawnieniu z dniem [...]r., gdyż w rozpoznawanej sprawie z uwagi na wszczęte w dniu [...]r. postępowanie karne skarbowe nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia. W konsekwencji, po przeprowadzeniu postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. , w dniu [...] r. wydał decyzje: - nr [...], w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., uchylając w całości ostateczną decyzję z [...]. nr [...]i określając za wskazany okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł; - nr [...], w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2006r., uchylając w całości ostateczną decyzję z [...]. nr [...]i określając za wskazany okres zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]zł. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem, pełnomocnik Spółki pismami z [...]r., wniósł odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się umorzenia postępowania i uchylenia decyzji organu I instancji w całości zarzucił im: naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego; art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że z uwagi na wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo iż postępowanie to, nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania zaskarżonymi decyzjami; naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania. Decyzją z [...]r., nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wydane w wyniku wznowienia postępowania decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].: - nr [...]uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z [...]. nr [...]i określającą Spółce "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. w kwocie [...]zł w miejsce poprzednio określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł; - nr [...]uchylającą w całości ostateczną decyzję tego organu z [...]. nr [...]i określającą Spółce "A" zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2006r. w kwocie [...]zł w miejsce poprzednio określonej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu powyższego wskazał, że Ordynacja podatkowa, w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 tej ustawy zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji podatkowych. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240-246 O.p.), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247-252 O.p.) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253-256 O.p.). Instytucja wznowienia postępowania ma bowiem na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 O.p. Następnie podkreślił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Użyte w cytowanym przepisie sformułowanie "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, a więc chwila udostępnienia ich organowi. Z kolei łącznik "lub" wskazuje na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą podstawę wznowienia postępowania. Jeżeli więc dany dowód nie istniał w dniu wydania decyzji, gdyż został sporządzony w okresie późniejszym, to jednak wynikająca z tego dowodu okoliczność, mogła istnieć we wspomnianym dniu i może uzasadniać wznowienie postępowania. Przymiot "nowych" ma zatem okoliczność czy dowód bez względu na możliwość powołania ich przez stronę w poprzednim postępowaniu (tak B. Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2005, str. 609). Tym samym błędna ocena stanu faktycznego pod względem prawnym nie stanowi podstawy wznowienia postępowania, ale błędne ustalenie stanu faktycznego tę podstawę już stanowi (tak B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, UNIMEX, Wrocław 2006, str. 873). W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element faktyczny rozstrzygnięcia. Przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wymaga bowiem kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej. Nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Z kolei przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego (tak wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16.0.2011r. sygn. akt I SA/Gd 1339/10). Ponieważ w rozpoznawanej sprawie w ocenie organu odwoławczego ujawniły się nowe okoliczności, albowiem za pismem z [...]. sygn. akt I [...], Prokuratura Rejonowa K. przekazała Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. uwierzytelnione kserokopie dokumentów z akt sprawy prowadzonej przeciwko A. S. (właściciel P.H.U. ""D" "), prawidłowo organ pierwszej instancji wznowił postepowanie zakończone ostatecznymi decyzjami z [...]r. Te bowiem miały istotny wpływ na kształt decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa materialnego - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego, organ odwoławczy zauważył, że przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania podatkowego. Wymaga ona od organu podatkowego jedynie oceny, czy istotnie w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Cytując art. 70 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyjaśnił, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Wówczas termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec zgodnie z uchwałą NSA z 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08 od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wyrażonym w wyroku z dnia 06.11.2009r., sygn. akt III SA/GI 755/09, gdzie podkreślono, że zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego w tym podatku oraz zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach. Odmienne stosowanie przepisu oznaczałoby, że zobowiązany z tytułu istnienia zobowiązania podatkowego byłby w korzystniejszej sytuacji od zobowiązanego z tytułu innego elementu stosunku prawno-podatkowego. Zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu, a element stosunku prawno-podatkowego, jakim jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym mógłby być egzekwowany bez ograniczeń czasowych. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z decyzji Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w K. z [...]r., nr [...], dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec 2006 r. i lipiec 2006 r., zaczął biec 01.01.2007r. i miał skończyć się z dniem [...]r. Jednak jak wynikało z akt sprawy, w dniu [...]. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe, polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług m.in. za II, III kwartał 2006 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...]. nr [...], zostały przedstawione A.M. - prezesowi Spółki "A" Sp. z o.o., zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i 2 kpk, art. 314 kpk, 325a kpk w związku z art. 113 § 1 kks, uzupełnione postanowieniem z [...]r. nr [...], w którym przedstawiono zarzuty w zakresie między innymi, nieprawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. (faktury korygującej VAT z 1.06.2006 r., nr [...]oraz podatku naliczonego z faktury VAT - zaliczka nr [...]z dnia 29.06.2006r. tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 2 k.k.s w zw. z art. 6 § 2 i 9 § 3). Fakt przedstawienia zarzutów prezesowi Spółki przed upływem terminu przedawnienia jest istotny, albowiem z opisanego wyżej postanowienia o wszczęciu dochodzenia nie wynikał związek z niewykonaniem zobowiązania przez Spółkę "A" za czerwiec i lipiec 2006r. Związek taki pojawił się z dniem wydania wobec prezesa tejże Spółki postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Zarzuty wskazane w ww. postanowieniu zostały ogłoszone w dniu 15.02.2011r., co w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17.07.2012r. sygn. akt P 30/11 wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ z akt sprawy wynikało, że postępowanie karne skarbowe w powyższej sprawie nadal trwa, aktualnie toczy się przed Sądem Rejonowym K., Wydział III karny pod sygn. akt [...]organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone decyzje z [...]. wydano i doręczono stronie, w okresie kiedy trwało zawieszenie biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Odnosząc się do drugiego zarzutu, tj.: "naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że z uwagi na wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo iż postępowanie to nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją", Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zgodnie z obowiązującym brzmieniem przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zamieszczenie przez ustawodawcę w przepisie art. 70 § 6 O.p. określenia (...) przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania (...) nie oznacza, że przestępstwo skarbowe ma dotyczyć niewykonania tego zobowiązania. Wystarczającym dla zastosowania ww. przepisu jest bowiem związek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (tak wyrok NSA w Warszawie z dnia 29.09.2010r., sygn. akt I GSK 1116/09). W kontekście rozliczenia podatku VAT, przedawnienia nie należało ograniczać do zobowiązania podatkowego w sensie ścisłym, rozumianego jako kwota podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego (tak A. Dobrowolski, Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w aspekcie instytucji przedawnienia, PP 2008/11/23). Skoro bowiem Spółka "A" w sposób nieuprawniony obniżyła podatek należny za czerwiec 2006r. o podatek naliczony wynikający z faktury VAT zaliczka nr [...]z dnia 29.06.2006r. (otrzymanej 10.07.2006r.) oraz obniżyła wartość sprzedaży i podatek należny, rozliczając bezpodstawnie fakturę korygującą VAT z 1.06.2006r., nr [...], to ewidentnie okoliczność ta wymieniona w postanowieniu o uzupełnieniu zarzutów z [...]., nr [...]miała bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za czerwiec 2006r., a w konsekwencji również na rozliczenie podatku VAT za lipiec 2006r. Fakt, że na moment wydania postanowienia z [...]. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w obrocie prawnym brak było decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. nie oznacza, że zobowiązania te nie istniały. Powstały one bowiem z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy prawa wiążą powstanie takiego zobowiązania tj. z upływem ww. okresów rozliczeniowych. Tym samym wbrew wnioskom pełnomocnika w odniesieniu do ww. zobowiązań podatkowych zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości zarzucił organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie i podjęcie rozstrzygnięcia względem zobowiązania podatkowego przedawnionego i wygasłego; - art. 70 § 6 pkt 1 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że z uwagi na wszczęcie w dniu [...]r. postępowania karnoskarbowego doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, pomimo że postępowanie to, nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania zaskarżonego decyzjami; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 208 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i zaniechanie umorzenia postępowania pomimo przedawnienia zobowiązania; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i dokonanie istotnych ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o treść włączonych do sprawy materiałów postępowania karnego przeciwko stronie skarżącej; - art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez zupełnie dowolną ocenę zabranego (włączonego) materiału dowodowego i uznanie na jego podstawie za udowodnione okoliczności wprowadzenia do rozliczenia w złej wierze przez skarżącą faktur wystawionych przez P.H.U. “"D" " A. S. oraz uznania, że ujawnione w nich transakcje faktycznie nie miały miejsca. W uzasadnieniu powyższego pełnomocnik zarzucił organom I i II instancji wadliwe przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnoskarbowego w dniu [...]. przeciwko A. M. (prezesowi zarządu "A" Sp. z o.o.). Zawieszenie to następuje bowiem dopiero w sytuacji, gdy organ I instancji wyda i skutecznie doręczy decyzję podatkową w związku z niewykonaniem zobowiązania z niej wynikającego i dokona wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Według pełnomocnika skarżącej, działania organu I instancji zmierzające do zawieszenia biegu terminu przedawnienia mogłyby odnosić skutek jedynie do zobowiązań podatkowych, obiektywnie istniejących w chwili wszczęcia postępowania, a zatem wynikających z uchylonych decyzji z [...]r. Tymczasem prowadzone w rozpoznawanej sprawie postępowanie karne skarbowe dotyczyło innych, skonkretyzowanych wówczas zobowiązań, określonych uchylonymi decyzjami. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, nie można skutku zawieszenia rozciągać na wszelkie zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa w okresie, co do którego prowadzi się postępowanie karnoskarbowe, a jedynie do takich, które w chwili wszczęcia postępowania są konkretne i określone. Ponieważ w przedmiotowej sprawie do końca 2011r. zobowiązanie nie zostało skonkretyzowane w taki sposób, aby można w związku z nim prowadzić postępowanie karnoskarbowe, albowiem taka konkretyzacja nastąpiła dopiero z chwilą wydania i doręczenia podatnikowi zaskarżonych decyzji, dlatego też przyjąć należało, że organ wszczął postępowanie karnoskarbowe już po określeniu zobowiązania podatkowego. Pojęcie to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należy odnosić do zobowiązania podatkowego istniejącego, określonego, wymagalnego i jednocześnie takiego, którego niewykonanie przez zobowiązanego doprowadziło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem z ww. przepisu wynika, że niewykonanie zobowiązania podatkowego musi być pewne. Nieodzowne jest zatem stwierdzenie, że podatek wynikający z deklaracji lub decyzji nie został zapłacony. W przeciwnym razie organ mógłby wszcząć postępowanie karnoskarbowe dotyczące niewykonania zobowiązania przeciwko podatnikowi pomimo, że zobowiązanie podatkowe zostało przez niego uregulowane. Dopóki więc nie wydano decyzji określającej, to bieg toczącego się postępowania karnego skarbowego nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia, ponieważ nie istnieje zaległość podatkowa. Innymi słowy oznacza to, że do czasu doręczenia decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek do zapłaty (jego wysokość) wynika wyłącznie z deklaracji podatkowej. Jeżeli podatek ten zostanie zapłacony, to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie stanowi przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponieważ postępowanie wszczęte przeciwko skarżącej nie wiązało się z niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku za czerwiec i lipiec 2006r. lecz dotyczyło zobowiązań wcześniejszych, a we wspomnianym zakresie dotyczyło błędów księgowych pozostających bez wpływu na wysokość zobowiązania określonego w deklaracji, które nie doprowadziły do powstania zobowiązania w kwocie wyższej niż zapłacony przez skarżącą podatek to zobowiązanie podatkowe za czerwiec i lipiec wygasło z chwilą zapłaty podatku zadeklarowanego przez skarżącą. W konsekwencji trudno mówić o wszczęciu postępowania karnego za przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie wiązałoby się z niewykonaniem tego zobowiązania, a tym bardziej wyprowadzać z tego faktu negatywne dla skarżącej skutki. A ponieważ zaskarżone decyzje określające zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2006r. i lipiec 2006r. weszły do obrotu prawnego w dniu 02.04.2012r., podczas gdy postępowanie karnoskarbowe wszczęto w dniu [...]r., tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją. Z powyższych względów, pełnomocnik wskazał na naruszenie art. 208 § 1 O.p., uzasadniając tenże zarzut wystąpieniem ujemnej przesłanki kontynuowania postępowania podatkowego, jaką jest przedawnienie zobowiązania, bowiem po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma podstaw do wydania decyzji określającej to zobowiązanie, gdyż z upływem tego terminu, zobowiązanie podatkowe ulega wygaśnięciu z mocy prawa, bez względu na to, czy toczy się postępowanie podatkowe, czy też nie i czy znajduje się ono w fazie przed organem pierwszej, czy też drugiej instancji. Końcowo odnosząc się do zarzutu wadliwego przeprowadzenia postępowania przez organy obu instancji oraz zarzutu dowolnej oceny dowodów pełnomocnik strony zauważył, że niemal wszystkie istotne dla sprawy okoliczności zostały recypowane z postępowania karnego, albowiem zrezygnowano z prowadzenia jakiegokolwiek odrębnego postępowania w tym zakresie. Dotyczy to m.in. nieprzesłuchania A. S. , podczas gdy inni świadkowie konsekwentnie zaprzeczali jego wersji oraz nieskonfrontowania go z prezesem Spółki "A" A. M. . Tymczasem materiał dowodowy zebrany w innym postępowaniu powinien znaleźć potwierdzenie w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ nie zawiera zarzutów uzasadniających uchylenie decyzji organu podatkowego. Sąd nie podzielił zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją, sformułowanego z powołaniem się na art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i w związku z nimi na art. 70 § 6 O.p. Brzmienie tych przepisów jest następujące: - art. 59 § 1 pkt 9 - Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek: przedawnienia; art. 70 § 1 - Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku; art. 70 § 6 pkt 1- Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jest oczywistym, że gdyby nie zaszły okoliczności zawieszające bieg terminów przedawnienia, to zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2006 r. uległyby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2011 r. Decyzja odwoławcza została wydana 21 sierpnia 2012 r., a zatem odnosiłaby się do zobowiązań przedawnionych. Trafnie jednak wskazał organ podatkowy, że bieg terminów przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu z powodu, o jakim mowa w części drugiej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Postanowieniem z [...] r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na nieprawidłowym rozliczeniu podatku od towarów i usług przez Spółkę z o.o. "A" za I, II i III kwartał 2006 r. 29 grudnia 2010 r., A. M. – prezesowi zarządu tej spółki – przedstawiono zarzuty dotyczące nieprawidłowego rozliczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2005 r., a postanowieniem z [...] r. zarzuty te uzupełniono o nieprawidłowości w rozliczeniu zobowiązań w tym podatku za II i III kwartał 2006 r. Postanowienia te ogłoszono A. M. [...] i [...] r., a zatem przed upływem terminów przedawnienia. Swój pogląd o tym, że czynności te nie mogły doprowadzić do zawieszenia biegu terminów przedawnienia strona skarżąca opiera na twierdzeniu, w myśl którego postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte w wyniku podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z nie wykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i to z dwóch powodów: - uchybienia ujęte w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów nie doprowadziły do powstania zobowiązania w wysokości wyższej, niż zadeklarowana przez skarżącą, - do końca 2011 r. zobowiązania nie zostały skonkretyzowane, ponieważ nie wydano decyzji określającej. Zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania otwiera możliwość badania wszystkich aspektów tego zobowiązania, nie tylko tych, które ujęte zostały w postanowieniu o wszczęciu postępowania i przedstawieniu zarzutów. Taki jest sens tej instytucji. Postanowienie to podejmuje się w związku z podejrzeniem, które otwiera drogę do postępowania wyjaśniającego. Nawet, jeśli podjęte czynności nie potwierdzą zarzutów ujętych w postanowieniu o wszczęciu postępowania, a ujawnią inne, istotne z punktu widzenia rozliczenia zobowiązania podatkowego, to czynność taka zawiesza bieg terminu przedawnienia. W przeciwnym razie wynikający z tego przepisu jako wystarczający wymóg podejrzenia zamienilibyśmy na ustalenie, a więc fakt stwierdzony czynnościami procesowymi, co nie pasuje do celu tej instytucji i etapu postępowania, na którym ta czynność jest dokonywana. Po drugie, zawarty w tym przepisie zwrot niewykonanie zobowiązania nie może być ograniczany li tylko do kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, nie można z tego pojęcia, jak chce tego strona skarżąca, wykluczać kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, z tej prostej przyczyny, że rzutuje ona na wysokość zobowiązania w dalszych okresach rozliczeniowych, bądź na kwotę tej nadwyżki do zwrotu na rachunek podatnika. Niewykonanie zobowiązania należy tu rozumieć jako jego nieprawidłowe rozliczenie. Trafnie też wskazał organ odwoławczy, że treść art. 70 § 6 pkt 1 – zwrot przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania – nie oznacza, że przestępstwo to ma polegać na niewykonaniu zobowiązania, a wystarczy, że następuje podejrzenie popełnienia przestępstwa związanego z niewykonaniem zobowiązania. Chybiony jest też zarzut związany z brakiem decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., czyli z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja określająca wysokość takiego zobowiązania ma charakter deklaratoryjny, potwierdza to, co wynika z przepisów prawa. Brak w chwili wszczęcia postępowania karnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie wyklucza zawieszenia biegu terminu jego przedawnienia. Sąd nie podzielił również zarzutów natury procesowej – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których to zarzutów strona skarżąca nie podniosła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Materiał dowodowy, na którym organu orzekające oparły swe ustalenia został zgromadzony zgodnie z tymi przepisami. Materiał ten został poddany ocenie nie wykraczającej poza ramy nakreślone w art. 191 O.p. Brak odrębnych wywodów organu odwoławczego wobec braku takich zarzutów w odwołaniu należy potraktować jako ich akceptację przez organ odwoławczy. Sąd nie dopatruje się naruszenia zasad swobodnej oceny dowodów, materiał dowodowy jest obszerny i daje podstawy do ustaleń, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji. Zeznania świadka S. z postępowania karnego, włączone w pocztem materiału dowodowego w postępowaniu, są pełnowartościowym materiałem dowodowym i zostały poddane obszernej ocenie w decyzji organu pierwszej instancji w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym. Nie są zatem wyłączną podstawą ustaleń, a elementem szerszego materiału dowodowego. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę Spółki z o.o. "A" w K. z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.)