III SA/Gl 1686/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzat Jużków (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Golat, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U Z A S A D N I E N I E. Wyrokiem z 17 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1088/08 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1248/07 na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W uzasadnieniu wskazano na wydanie wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1260, w skrócie p.p.s.a.) poprzez brak odniesienia się do istotnych zarzutów skargi i argumentacji przywołanej na ich uzasadnienie, w szczególności w zakresie zarzutu błędnej wykładni § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 i art. 88 ust. 3b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535, dalej ustawa o VAT). Podkreślono, że jedną z kwestii objętych wnioskiem było to, czy faktura wystawiona przez dostawcę, w przypadku, gdy między nim a nabywcą istnieje umowa samofakturowania, a dana faktura dokumentuje transakcję nieuwzględnioną w tej umowie, będzie podstawą dla nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze. Spółka prezentowała pogląd dający możliwość odliczenia VAT z takiej faktury, a Sąd I instancji nie dokonał jakiejkolwiek wykładni przepisów powoływanych przez skarżącą w skardze w kontekście podnoszonego zarzutu błędnej interpretacji art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 i art. 88 ust. 3b ustawy o VAT oraz poglądu, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z przepisów rangi ustawowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również przedstawionej przez sąd I instancji wykładni § 10 rozporządzenia w związku z art. 106 ustawy o VAT, gdyż w znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach brak jest jednoznacznego wskazania, iż umowa samofakturowania jako taka musi obejmować całość relacji gospodarczych miedzy zawierającymi ją stronami. Zapis o niewystawianiu przez dostawcę faktur na rzecz dostawcy w okresie obowiązywania umowy powinien być odczytywany w kontekście tej umowy. Zatem gdyby umowa dotyczyła całości relacji gospodarczych między jej stronami, podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi w ramach postanowienia, o którym mowa w § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, zobowiązałby się do niewystawiania żadnych faktur na rzecz nabywcy; jednakże w sytuacji, gdy strony umówiły się na ograniczone stosowanie instytucji samofakturowania (określony asortyment towarów lub usług) zobowiązanie to będzie dotyczyło wyłącznie zakresu, co do którego strony uzgodniły ten sposób fakturowania. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził również pogląd, iż art. 106 ust. 8 pkt 3 ustawy o VAT nie daje Ministrowi Finansów podstawy do ograniczania w rozporządzeniu możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur. Rozstrzygniecie powyższe poprzedziły następujące postępowania administracyjne. Wnioskiem z dnia [...] 2006 r. Spółka "A" zwróciła się o udzielenie interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji silników i innych części samochodowych i aby usprawnić rozliczenia z dostawcami wprowadziła procedurę wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dostawców (samofakturowanie). Powyższe umożliwiło – zdaniem strony - wyeliminowanie trudności przy ustalaniu momentu podatkowego, a także możliwość precyzyjnego ustalania kursu przeliczeniowego kwot wykazanych w walutach obcych dla potrzeb podatku VAT. Nadto samofakturowanie zapewniło Spółce możliwość przygotowania faktur, które dokumentują faktycznie otrzymaną ilość towarów. Eliminuje to konieczność korekt w przypadku, gdy faktyczna ilość towarów w ramach otrzymanej dostawy nie zgadza się z ilością towarów wykazanych na fakturze wystawionej przez dostawcę. Zdaniem Spółki -- upoważnienie do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w imieniu dostawcy i na jego rachunek obejmuje tylko dostawy towarów oraz wykonywanie usług uwzględnionych w konkretnej umowie między Spółką a dostawcą. Natomiast w sytuacji występowania pomiędzy stronami umowy samofakturowania transakcji nieuwzględnionych w umowie, to strona dokonująca dostawy towarów lub świadczącą usługi jest zobowiązana do ich udokumentowania fakturą. Faktura ta będzie podstawą, dla nabywcy do obniżenia podatku VAT należnego o VAT naliczony wykazany na tej fakturze. Zakaz bowiem wystawiania faktur przez dostawcę dotyczy jedynie tego asortymentu, który jest objęty umową samofakturowania. Podsumowując swoja argumentację Spółka wyraziła pogląd, że jako nabywca towarów i usług upoważniona jest do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w imieniu i na rachunek dostawcy, zgodnie z umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami, obejmującymi jedynie wybrany przez strony i określony w umowach samofakturowania asortyment. O dopuszczalności wystawiania faktur w imieniu i na rachunek dostawcy stanowi § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w szczególności sformułowanie zawarte w § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, dotyczące zakazu wystawiania faktur przez dostawcy w okresie obowiązywania umowy. Przepis ten bowiem nie stanowi o generalnym zakazie wystawiania jakichkolwiek faktur przez dostawcę odbiorcy, z którym ma zawartą umowę samofakturowania. Regulacja to dotyczy jedynie zakazu wystawiania takich faktur odnośnie asortymentu określonego w umowie o samofakturowaniu. Według Spółki analiza § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia w zestawieniu z innymi przepisami tego rozporządzenia i ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje, że przepisu tego nie należy interpretować w oderwaniu od zapisów i celu umowy o samofakturowaniu. Uwzględniając brzmienie § 10 ust. 2 rozporządzenia umowa samofakturowania ma regulować to, że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Chodzi, zatem o zakaz wystawiania faktur na dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy umowa samofakturowania. Odnosząc się do możliwości odliczenia podatku z faktury wystawionej przez dostawcą dokumentującej towary/usługi nie objęte umową samofakturowania, zdaniem Spółki, nie istnieje regulacja uniemożliwiająca nabywcy skorzystanie z tego prawa. Interpretacja prowadząca do uznania danej faktury za wystawioną przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur, a tym samym uznanie, że nie stanowi ona podstawy do zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT jest nieuprawniona. Wszelkie ograniczenia w odliczeniu VAT naliczonego muszą wynikać wprost z ustawy. Natomiast art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT w praktyce w omawianej sytuacji nie daje takiej podstawy, gdyż wystawca takiej faktury byłby podatnikiem VAT czynnym prawidłowo zarejestrowanym i w związku z tym uprawnionym do wystawiania faktur; dostawca byłby także podmiotem istniejącym i dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT nie byłaby spełniona i nie byłoby możliwe ograniczenie możliwości odliczenia VAT naliczonego u nabywcy. Zdaniem Spółki zakaz zawarty w umowie samofakturowania nie powoduje utraty uprawnienia dostawcy do wystawiania faktur VAT. Zakaz wystawiania faktur przez dostawcę dotyczy jedynie przypadku, gdy fakturowana dostawa jest objęta systemem samofakturowania. Postanowieniem z dnia [...] r. znak: [...] Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono m.in. iż ustawodawca nie dokonał przedmiotowego zróżnicowania faktur, do których zobowiązanie ma się odnosić, ustanawiając, iż zobowiązanie ma mieć charakter podmiotowy, co w konsekwencji oznacza, iż w przypadku zawarcia przedmiotowej umowy nabywca jest zobowiązany wystawiać faktury na rzecz sprzedawcy, z którym zawarł umowy w trybie § 10 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów w okresie obowiązywania umowy w przypadku każdej transakcji. Dostawca towarów lub usług zawierając z ich nabywcą umowę upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów dokonuje "przesunięcia" na nabywcę ciążącego na nim obowiązku dokumentowania dostawy towarów lub świadczenia usług poprzez wystawienie faktur VAT, zobowiązując się do niewystawiania jakichkolwiek faktur VAT na rzecz nabywcy. Organ pierwszej instancji zauważył ponadto, że w przypadku zawarcia umowy, zgodnie z § 10 rozporządzenia, w okresie jej obowiązywania nie powinna zaistnieć sytuacja, w której dostawca dokumentuje transakcję poprzez wystawienie faktury na rzecz nabywcy, z którym zawarł przedmiotowe umowy. Nie można również przyjąć, że gdyby taka faktura została wystawiona to mogłaby stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego, bowiem sprzedawca zawierając umowy upoważniającą nabywcę do wystawiania faktury przenosi obowiązek dokumentowania transakcji na nabywcę, a tym samym wystawienie przez niego faktury jest niezgodnie z przepisami. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę poprzez uznanie, że stanowisko strony jest prawidłowe. Zarzucono naruszenie § 10 ust. 2 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię powołanych przepisów, polegającą na uznaniu, że Spółka jako nabywca towarów i usług nie jest upoważniona do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w imieniu i na rachunek dostawcy, zgodnie z umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami, obejmującymi jedynie wybrany przez strony i określony w umowach samofakturowania asortyment oraz, że faktura wystawiona przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nieobjętych umową samofakturowania, nie może stanowić podstawy do obniżenia VAT należnego u odbiorcy. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił zmiany postanowienia organu I instancji. Powołując się na regulacje art. 106 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podkreślono, iż zasadą w podatku od towarów i usług jest, że sprzedawca z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług jest zobowiązany, a zarazem uprawniony do wystawiania faktur VAT. Ustawodawca przewidział jednak odstępstwa od tej zasady regulując możliwość wystawienia przez nabywcę faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usługi w § 10, mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Podkreślono konieczność łącznego spełnienia warunków umożliwiających wystawienie faktury VAT oraz wyliczono elementy, które musi zawierać umowa samofakturowania. Nadto wskazano, że wprowadzenie takiego uregulowania stanowi konsekwencję art. 22 ust. 3 lita VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG). Odpowiednikiem zaś wskazanych powyżej przepisów VI Dyrektywy są obecnie przepisy art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Możliwość wystawienia przez nabywcy faktury VAT potwierdzającej dokonanie dostawy towaru lub świadczenia usługi, określona w § 10 ww. rozporządzenia, została uzależniona od zrealizowania warunków odnoszących się do samych stron transakcji, do umowy stanowiącej podstawę formalną wystawiania faktur przez nabywcę oraz do wystawionej w ten sposób faktury. Omawiane przepisy wprowadzają wyjątek od zasady, określonej w art. 106 ustawy o VAT. Fakt zatem zawarcia przez kontrahentów takiej umowy (przy spełnieniu wszystkich warunków wymaganych w § 10 ust. 1-3 ww. rozporządzenia, w tym że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy) - obliguje obie strony umowy do dokumentowania wszystkich dokonywanych transakcji zgodnie z warunkami w niej ustalonymi. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Podniesiono, podobnie jak w odwołaniu zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię § 10 rozporządzenia polegającą na uznaniu, że skarżący, jako nabywca towarów i usług nie jest upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących, duplikatów w imieniu i na rachunek dostawcy, zgodnie z umowami samofakturowania obejmującymi jedynie wybrany przez strony i określony w umowach asortyment oraz, ze w okresie obowiązywania umowy samofakturowania sprzedawca nie jest uprawniony do wystawienia jakichkolwiek faktur na rzecz nabywcy towarów i usług, błędną wykładnię rozporządzenia w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 i art. 88 ust. 3b ustawy o VAT wskutek czego uznano, że faktura wystawiona przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nie objęte umową samofakturowania, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego u odbiorcy oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zmiany rozstrzygnięcia organu i instancji mimo podstaw do jego uchylenia. Podkreślono, że wykładnia językowa i celowościowa § 10 rozporządzenia wskazuje, że nie wprowadza zakazu zawarcia umowy samofakturowania tylko co do niektórych czynności opodatkowanych dokonywanych pomiędzy stronami takiej umowy, a tym samym dopuszcza możliwość wystawiania faktur na inne czynności opodatkowane nie objęte umową. Nadto podkreślono, że wszystkie ograniczenia co do odliczenia podatku VAT naliczonego muszą wyraźnie i wprost wynikać z ustawy. Za chybioną uznano argumentacje organu, że faktura VAT wystawiona przez sprzedawcę w okresie objętym samofakturowaniem jest wystawiona przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktur, a tym samym nie stanowi podstawy do zwrotu podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1a lit a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie nie podzielając podniesionych argumentów i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi w trybie autokontroli. Wyrokiem z 7 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/GL 1248/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił, a Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygniecie to uznał za wydane z naruszeniem prawa procesowego i materialnego, co spowodowało, że przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.ps.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy również przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem przyjęta przez organy podatkowe wykładnia § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) okazała się błędna. Należy podkreślić, iż kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiła dopuszczalność wystawiania faktur przez dostawcę towarów danemu nabywcy w sytuacji, gdy pomiędzy tymi właśnie kontrahentami spisana została wcześniej umowa w trybie § 10 wskazanego wyżej rozporządzenia. Wystawiona faktura nie była związana z przedmiotem zawartej umowy. Należy też pamiętać, że wniosek dotyczył stanu prawnego obowiązującego od [...] 2006 r. do [...] 2007 r., kiedy została wydana decyzja przez organ II instancji. Zgodnie z art. 106 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) jednym z podstawowych obowiązków podatnika rozliczającego podatek od towarów i usług, obok obowiązku prowadzenia ewidencji i składania deklaracji podatkowych, jest dokumentowanie czynności będących przedmiotem opodatkowania. Komentowany przepis wprowadza zasadę wystawiania faktur stwierdzających wykonanie tych czynności. Faktury wystawiane przez podatników VAT są dokumentem służącym dokumentacji transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Wystawienie faktury może mieć również(i często ma) wpływ na powstanie obowiązku podatkowego, gdyż art. 19 ust. 4 ustawy VAT stanowi, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Głównie natomiast faktura stanowi podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego - z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wynika, że podatkiem naliczonym jest kwota wynikająca z faktury, zaś stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 tej ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny (a więc prawo to nie powstanie jeżeli podatnik faktury nie otrzyma). Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy (a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe"). Od dnia 1 czerwca 2005 r. znajduje to potwierdzenie także w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT oraz wystawionej przez uprawniony do tego podmiot (zarejestrowanego podatnika VAT uprawnionego do wystawiania faktur, tj. podatnika VAT czynnego). Art. 106 ust. 1 ustawy o VAT wprowadza bowiem regułę określającą, kto wystawia fakturę. Otóż fakturę wystawia podatnik, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, czyli podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Obowiązek wystawienia takiej faktury występuje w przypadku dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, na co wskazuje dalsza część przepisu. Jednakże na mocy delegacji ustawowej z art. 106 ust. 8 ustawy w obowiązującym ówcześnie rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) uregulowano szczegółowe zasady wystawiania faktur, będące wyjątkami od ogólnej reguły ustawowej. Między innymi na podstawie wspomnianej delegacji minister właściwy do spraw finansów publicznych został umocowany do określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. Powyższe nastąpiło w spornym między stronami przepisie § 10 ust. 2 tegoż aktu wykonawczego normującego możliwość wystawiania faktur przez nabywcę. W świetle tego przepisu nabywca może stać się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury tylko w przypadku, gdy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Poza tym konieczne jest również zawarcie umowy przez sprzedawcę i nabywcę, upoważniającej do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Zawarta umowa powinna spełniać warunki wskazane w § 10 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Przede wszystkim musi ona zawierać postanowienia, że podatnik dokonujący dostawy albo świadczący usługi: – upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek, – nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Nabywca wystawia więc stosowne faktury, faktury korygujące oraz duplikaty i przedstawia je sprzedawcy (oryginał i kopię faktury) do jego akceptacji, która może, ale nie musi być dokonana w formie podpisu. Kopia faktury pozostaje u sprzedawcy. O zawarciu takiej umowy należy w terminie 10 dni powiadomić naczelników urzędów skarbowych właściwych dla obu stron. Wystawcą faktury może być również nabywca towaru otrzymanego w wyniku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów po podpisaniu odpowiedniej umowy. Kluczową zatem przesłanką do "przeniesienia" uprawnienia do wystawiania faktury z dostawcy na nabywcę jest spisanie właściwej umowy, zawierającej postanowienie, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy i zakresie nią objętym. Powyższe oświadczenie woli – zdaniem składu orzekającego w przedmiotowej sprawie – ma charakter zrzeczenia się przez dostawcę swego ustawowego uprawnienia (obowiązku) i przeniesienie kompetencji w tym zakresie na nabywcę (forma udzielenia quasi pełnomocnictwa) w związku z prowadzoną przez obie strony kooperacją, współpracą gospodarczą. Umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami może być objęty również jeden (lub kilka) wybrany przez strony asortyment, a tym samym podatnik dokonujący dostawy towarów lub usług (nie objętych umową) wystawia fakturę, która następnie może stanowić podstawę do obniżenia VAT należnego u odbiorcy. Mając na względzie zasadę swobody umów i brak normy prawnej zakazującej w czasie obowiązywania umowy samofakturowania współpracy gospodarczej w innym zakresie oraz nakazu, iż umowa samofakturowania musi obejmować całość relacji gospodarczych stron umowy § 10 ust. 2 należy interpretować w sposób wskazany przez stronę skarżącą i uznany przez Naczelny Sąd Administracyjny, jako zgodny z wykładnia literalną i celowościową tego przepisu. Konstrukcja § 10 ust. 2 rozporządzenia, a zwłaszcza wskazanie, że zobowiązanie dostawcy do niewystawienia faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy ma być jednym z obligatoryjnych postanowień umowy samofakturowania, nie może być utożsamiana z prawnym zakazem dokonywania danych czynności pod groźbą określonych sankcji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, która jest dla sądu orzekającego wiążąca, a którą podziela, "gdyby zakaz taki był zamierzony, zostałby on sformułowany bezpośrednio w normie prawnej, np. poprzez wyraźne stwierdzenie, iż w okresie obowiązywania umowy upoważniającej nabywcę towarów i usług do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy, dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie może wystawiać faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług. Nadto brak jest jednoznacznego wskazania w znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach, iż umowa o samofakturowanie jako taka musi obejmować całość relacji gospodarczych między zawierającymi ją stronami. Tylko w takim wypadku można byłoby uznać, iż postanowienie umowy, o którym mowa w § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, dotyczy wszystkich faktur, a więc iż dostawca nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz nabywcy. Jeśli brak jest jednoznacznego zakazu obejmowania umową jedynie części asortymentu, a dodatkowo powołany przepis nie posługuje się sformułowaniem "żadnych faktur" bądź "jakichkolwiek faktur", to nie jest zasadne przyjęcie, że wyłącznie z tegoż przepisu wynika niemożność ograniczenia samofakturowania wyłącznie do określonego asortymentu towarów. (...) zapis o niewystawianiu przez dostawcę faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy powinien być odczytywany w kontekście tej umowy. Zatem gdyby umowa dotyczyła całości relacji gospodarczych między jej stronami, podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi w ramach postanowienia, o którym mowa w § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, zobowiązałby się do niewystawiania żadnych faktur na rzecz nabywcy; jednakże w sytuacji, gdy strony umówiły się na ograniczone stosowanie instytucji samofakturowania (określony asortyment towarów lub usług) zobowiązanie to będzie dotyczyło wyłącznie zakresu, co do którego strony uzgodniły ten sposób fakturowania. Dalej Sąd wskazał, że nie można pominąć celu, któremu ma służyć samofakturowanie czyli ułatwienie obrotu między przedsiębiorcami, a wprowadzenie warunków jej stosowania, które nie zostały przez pracodawcę przewidziane wprost skutkowałoby nieprzydatnością tej instytucji bardziej złożonych stosunkach gospodarczych (zróżnicowany asortyment, usługi serwisowe świadczone przez dostawcę). Należy zauważyć, że art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy przewiduje, że faktura może zostać wystawiona nie tylko przez podatnika, ale także przez jego klienta lub osobę trzecią w imieniu i na rzecz podatnika. W przypadku, gdy faktury wystawiane są przez klienta podatnika, przepisy unijne wymagają, aby wynikało to od samego początku z umowy zawartej między stronami oraz nakładają na państwa członkowskie obowiązek określenia warunków takiej umowy i procedury akceptacji faktur. Podobne regulacje zawarte są w art. 224 Dyrektywy VAT z 2006 r. Zatem inna interpretacja § 10 ust. 2 rozporządzenia byłaby niezgodną z art. 22 ust. 3a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów podatków obrotowych - wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (77/388/EEC, dalej VI Dyrektywa), obecnie art. 220-224 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, dalej Dyrektywa 112). Naczelny sąd Administracyjny wskazał również na zapisy aktualnie obowiązującego § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), będącym odpowiednikiem omawianego § 10 ust. 2 pkt 1. Nie przewiduje wymogu zawarcia w umowie postanowienia samofakturowania postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Wskazano natomiast w § 6 ust. 2 pkt 4, że umowa powinna zawierać określenie towarów i usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy. Sąd uznał za zasadny zarzut strony skarżącej dotyczący niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe art. 86 ustawy o VAT i uznanie, że faktura wystawiona przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nieobjęte umową samofakturowania, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego u odbiorcy, w tym wykładnię powołanych przepisów niezgodną z art. 17 ust 1 i 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i następne Dyrektywy 112). W skardze strona podkreślała także brak regulacji ustawowej uniemożliwiającej w sytuacji opisanej w sprawie skorzystanie przez nabywcę z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług objętych fakturą VAT (wystawioną przez dostawcę). Wskazywała na zapisy art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT oraz orzecznictwa sądowoadministracyjne i poglądy doktryny, które stanowią, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z przepisu rangi ustawowej. Należy wyjaśnić, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT koniecznym jest, aby w toku postępowania podatkowego organy wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy (takich jak: brak siedziby wystawcy faktur, okazjonalność transakcji, okoliczności ich zawierania, sposób zapłaty, brak wypełniania przez wystawcę faktur obowiązków podatkowych) podatnik przynajmniej mógł przewidywać, iż transakcje udokumentowane spornymi fakturami podjęte zostały w celu dokonania oszustwa podatkowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całej rozciągłości podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sadu administracyjnego w Warszawie z 25 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1770/07 (LEX nr 530432), iż za podmiot nieistniejący w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT uznać należy podmiot, którego nie ma czyli, innymi słowy, stanowi fikcję. Podmiot taki nie ma bowiem rzeczywistej możliwości wykonania czynności opisanej na fakturze, jako przedmiot zdarzenia gospodarczego, kreującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Pojęcia zawarte w tym przepisie należy wyjaśniać w kontekście obiektywnych faktów, pośród których na plan pierwszy wysuwają się takie okoliczności, jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja. Kwalifikację taką wyklucza jednak ustalenie, że dany podmiot istnieje (bez względu na to czy dopełnił obowiązku rejestracyjnego) a przy tym (warunek dodatkowy), że faktycznie wykonał czynność opisaną na fakturze. W takim bowiem przypadku, rozliczenie podatku co do zasady winno być możliwe przez wzgląd na jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej - tj. zasadę neutralności. Nie można także utożsamiać podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur z podmiotem niezarejestrowanym. Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że w przypadku, gdy dany podmiot: - obiektywnie istniej, - wykonuje w sposób rzeczywisty czynności opodatkowane, to ciąży na nim z mocy art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Wniosek taki wynika zaś z tego, że przywołana regulacja odsyła do pojęcia podatnika określonego w art. 15, która definiując go nie odwołuje się do kryteriów rejestracyjnych. Gdyby zaś to czyniła, to pozostając w opozycji do prawa wspólnotowego, wymagałaby pominięcia w procesie podejmowania rozstrzygnięcia (por.: orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo vs. Commune di Milano, za: Leksykonem J. Zubrzyckiego, op. cit. str. 14). Art. 88 ust. 3a ustawy o VAT stanowi, że "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: 1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi: a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, b) w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii; 2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku; 3) wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż; 4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności; 5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego; 6) zaświadczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 5, zawiera informacje niezgodne ze stanem faktycznym. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podatnikiem VAT czynnym, który z mocy szczególnego przepisu i umowy został jako nabywca uprawniony do wystawienia faktury (zamiast sprzedawcy). Należy zauważyć, że w przypadku fakturowania dostawy towarów i świadczenia usług, nie objętych umową samofakturowania podatnik będzie wystawiał fakturę jako sprzedawca a nie zamiast sprzedawcy. Nie będzie miał zatem zastosowania przepis ust. 5 art. 88 ust. 3a ustawy o VAT. Tym bardziej nie można wykazać, że sprzedaż została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący czy nieuprawniony. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy winien zatem odpowiednio skorygować rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w przedmiocie wnioskowanej interpretacji prawa podatkowego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi należy stwierdzić, iż zostały one prawomocnie oddalone (art. 153 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny stwierdził bowiem, iż nie ma podstaw do ich uwzględnienia. Organom podatkowym nie można w tym zakresie zarzucić jakichkolwiek uchybień, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn, uznając skargę w określonym zakresie za zasadną na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do zapisu art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ustawy o p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji niniejszego wyroku.