I FSK 1088/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. P. spółka z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1248/07 w sprawie ze skargi I. M. P. spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz I. M. P. spółka z o.o. w T. kwotę 280 zł (słownie: dwieście osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1248/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "I." Sp. z o. o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja podatkowa). 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że przedmiot sporu w sprawie stanowi dopuszczalność wystawiania faktur przez dostawcę towarów danemu nabywcy w sytuacji, gdy pomiędzy tymi kontrahentami spisana została wcześniej umowa w trybie § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Sąd I instancji wskazał, że ogólną regułę określającą, kto wystawia fakturę, wprowadza art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), jednakże w art. 106 ust. 8 tej ustawy Minister Finansów został upoważniony m.in. do określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty, niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowych zasad wystawiania faktur w takich przypadkach. Minister wypełnił wskazaną delegację ustawową w powołanym rozporządzeniu, w którego § 10 ust. 2 unormowano możliwość wystawiania faktur przez nabywcę. W świetle tego przepisu nabywca może stać się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktury tylko w przypadku, gdy jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Poza tym konieczne jest również zawarcie umowy przez sprzedawcę i nabywcę, upoważniającej do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy. Zawarta umowa powinna spełniać warunki wskazane w § 10 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r., a przede wszystkim musi zawierać postanowienia, że podatnik dokonujący dostawy albo świadczący usługi: upoważnia nabywcę do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów, w jego imieniu i na jego rachunek i że nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Nabywca wystawia stosowne faktury, faktury korygujące oraz duplikaty i przedstawia je sprzedawcy (oryginał i kopię faktury) do jego akceptacji. Kluczową zatem przesłanką do "przeniesienia" uprawnienia do wystawiania faktury z dostawcy na nabywcę jest spisanie właściwej umowy, zawierającej postanowienie, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Powyższe oświadczenie woli - zdaniem Sądu I instancji - ma charakter zrzeczenia się przez dostawcę swego ustawowego uprawnienia (obowiązku) i przeniesienie kompetencji w tym zakresie na nabywcę w związku z łączącą obie strony współpracą gospodarczą. Sąd I instancji stwierdził też, że nie zasługuje na aprobatę w świetle uwarunkowań prawnych argumentacja skarżącej, iż umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami objęty jest jedynie wybrany przez strony i określony w umowach o samofakturowaniu asortyment oraz że dopuszczalne jest wystawienie przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi nieobjęte umową samofakturowania faktury, która następnie może stanowić podstawę do obniżenia VAT należnego u odbiorcy. Zgodnie z zasadą swobody umów i wskazanymi przepisami możliwości dogodnego dla stron kontraktu kształtowania wzajemnych relacji musi mieć zakotwiczenie w konkretnej normie prawnej. W rozpatrywanej sprawie jest to § 10 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. Ani ta regulacja ani żaden inny przepis nie daje możliwości ograniczenia samofakturowania wyłącznie do określonego asortymentu towarów (usług). Skoro umowa musi zawierać postanowienie podatnika dokonującego dostawy (świadczącego usługi) o upoważnieniu nabywcy do wystawiania faktur i jednocześnie zobowiązania się, że on ich nie będzie wystawiał na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy - to nie sposób uznać, że dopuszczalne byłoby udzielenie jedynie częściowego upoważnienia i zrzeczenie się prawa wystawiania faktur tylko co do określonego asortymentu. Zdaniem Sądu I instancji odmienna od przedstawionej interpretacja przepisów byłaby zbyt szeroka i wykraczała poza ramy norm prawnych, które mają charakter wyjątkowy, szczególny i których rozszerzająca wykładnia nie jest dopuszczalna. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię § 10 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w związku z błędną wykładnią art. 106 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że skarżący jako nabywca towarów i usług nie jest upoważniony do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rachunek dostawcy, zgodnie z umowami samofakturowania zawartymi z dostawcami, obejmującymi jedynie wybrany przez strony i określony w umowach asortyment oraz że w okresie obowiązywania umowy samofakturowania sprzedawca nie jest uprawniony do wystawiania jakichkolwiek faktur na rzecz nabywcy towarów lub usług, niezależnie od faktu czy są to faktury dotyczące asortymentu uzgodnionego w umowie samofakturowania czy też innego asortymentu, w tym wykładnię powołanych przepisów niezgodną z art. 22 ust. 3a VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów podatków obrotowych – wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (77/388/EEC, dalej VI Dyrektywa), obecnie art. 220-224 Dyrektywy Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE, dalej Dyrektywa 112); b) niewłaściwe zastosowanie art. 86 u.p.t.u. i uznanie, że faktura wystawiona przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi, nieobjęte umową samofakturowania, nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego u odbiorcy, w tym wykładnię powołanych przepisów niezgodną z art. 17 ust 1 i 2 lit. a VI Dyrektywy (obecnie art. 167 i następne Dyrektywy 112); c) niewłaściwe zastosowanie § 10 rozporządzenia, który to przepis został wydany przez Ministra Finansów z naruszeniem upoważnienia ustawowego. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza również przepisy postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) przez niezastosowanie art. 22 ust. 3 lit. a, art. 17 oraz art. 18 VI Dyrektywy (art. 220-224 oraz 167 i n. Dyrektywy 112), które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, w miejsce wydanego z naruszeniem upoważnienia ustawowego § 10 rozporządzenia; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uzasadnienie wyroku w sposób nazbyt lakoniczny i ogólnikowy oraz brak odniesienia się do istotnych zarzutów skarżącej sformułowanych w skardze i argumentacji powołanej na ich uzasadnienie, co skutkuje niemożliwością poznania przez skarżącą rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, w szczególności przez nieodniesienie się do zarzutu błędnej wykładni § 10 rozporządzenia w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 i art. 83 ust. 3b u.p.t.u.; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) z uwagi na odmowę zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo podstaw do jego uchylenia, a także art. 120 i art. 14a § 3 i 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. - przez błędne uzasadnienie rozstrzygnięć organów wskutek oparcia się na błędnej wykładni § 10 rozporządzenia i niewłaściwym zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 5 oraz art. 88 ust. 3b u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż ujęty w § 10 ust. 2 rozporządzenia zakaz wystawiania faktur przez sprzedawcę w okresie obowiązywania umowy samofakturowania odnosi się do tych towarów/usług, których dotyczy ta umowa (tj. jedynie do asortymentu wskazanego w umowie samofakturowania). Za przyjęciem tego stanowiska przemawia wykładnia językowa, celowościowa i prowspólnotowa art. 106 u.p.t.u. i § 10 rozporządzenia. Zdaniem spółki z analizy § 10 rozporządzenia wynika, że strony umowy samofakturowania powinny zawrzeć w takiej umowie postanowienie, że w okresie obowiązywania umowy sprzedawca nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy. Treść § 10 rozporządzenia nie wprowadza przy tym zakazu zawarcia umowy samofakturowania tylko co do niektórych czynności opodatkowanych dokonywanych pomiędzy stronami takiej umowy. Samofakturowanie ma na celu przede wszystkim ułatwienie rozliczeń z dostawcami, a skoro dostawcy mogą realizować na rzecz nabywców różnego typu usługi i dostawy towarów, od woli stron powinno zależeć, które z tych dostaw będą fakturowane trybem samofakturowania, a które na zasadach ogólnych. W rozporządzeniu nie ma przepisu, który przesądzałby, że między podatnikami może istnieć wyłącznie jeden tryb fakturowania, w szczególności tym przepisem nie jest § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia dotyczący konieczności wprowadzenia do umowy o samofakturowaniu zakazu wystawiania przez dostawcę faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Po pierwsze, działanie zgodnie z tym przepisem polega wyłącznie na wprowadzeniu do umowy stosownej klauzuli. Jej respektowanie bądź ignorowanie przez dostawcę należałoby oceniać na zupełnie innej płaszczyźnie. W każdym razie niestosowanie takiej klauzuli i na przykład fakturowanie określonego asortymentu na zasadach ogólnych przez dostawcę nie wyklucza możliwości stosowania samofakturowania w odniesieniu do innego asortymentu. Strona zauważyła także, że jest to klauzula stanowiąca element umowy, jeżeli zatem umowa będzie odnosić się do szczególnego rodzaju asortymentu, to i zobowiązanie do powstrzymania się od wystawiania faktur może dotyczyć jedynie tych faktur, które dokumentowałyby właśnie ten asortyment (co może być dodatkowo wyraźnie stwierdzone w tej klauzuli). Odmienny pogląd organów w sprawie oparty jest na błędnym założeniu, że wymóg wprowadzenia do umowy określonej klauzuli jest równoznaczny z wymogiem wypełnienia zobowiązania, jakie z takiej klauzuli wynika. Odwołując się do wykładni celowościowej strona wskazała, iż w praktyce gospodarczej istnieje potrzeba objęcia umową samofakturowania jedynie niektórych czynności opodatkowanych VAT dokonywanych pomiędzy stronami takiej umowy i wprowadzenie systemu samofakturowania dla wszelkich innych dostaw towarów i usług może nie mieć jakiegokolwiek uzasadnienia z punktu widzenia ułatwienia obrotu, co było celem analizowanego przepisu. Strona zauważyła również, że w przypadku, gdy pomiędzy dwoma podmiotami część czynności podlega trybowi samofakturowania, a część jest fakturowana przez podmiot dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi, nie ma mowy o jakichkolwiek nadużyciach w zakresie podatku VAT, z uwagi na sankcje odnośnie obowiązku odprowadzenia podatku VAT należnego i braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego. Faktury wystawiane przez nabywcę towarów lub usług, które nie zostaną zaakceptowane przez nabywcę, nie będą bowiem podstawą do odliczenia podatku VAT naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u.), natomiast wystawca faktury VAT będzie miał obowiązek odprowadzenia podatku VAT (art. 108 u.p.t.u.). Równocześnie, jeżeli ta sama transakcja byłaby udokumentowana więcej niż jedną fakturą, nie przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego (art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u.). Tak więc w interesie stron jest możliwie precyzyjne rozdzielenie zakresu obydwu trybów fakturowania czynności opodatkowanych VAT. W ramach natomiast wykładni prowspólnotowej strona stwierdziła, że przyjęcie, iż niemożliwe jest wystawianie faktur przez dostawcę na rzecz nabywcy byłoby w świetle art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy zbyt rygorystyczne. Podkreślono, iż w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały wymogi VI Dyrektywy dotyczące obowiązków formalnych dostawców oraz odbiorców faktury VAT, tj. istnieje wcześniejsze porozumienie zawarte pomiędzy stronami oraz procedura zatwierdzania poszczególnych faktur wystawionych przez skarżącą w trybie samofakturowania przez dostawcę (podatnika). W ocenie strony kompetencja państw członkowskich w kwestii ustalania zasad i warunków porozumienia i procedury zatwierdzania faktur przez podatnika oraz określenie dodatkowych warunków wystawiania faktur przez nabywcę, dotyczy jedynie kwestii formalnych (forma umowy, ustalenia umowne, wymogi formalne stawiane fakturom) i nie mogą ingerować w istotę samofakturowania. Stąd też zapis w § 10 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia, iż umowa samofakturowania powinna zawierać m.in. postanowienie, że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy, ma znaczenie jedynie formalne (zdaniem ustawodawcy ów zapis powinien się znaleźć w umowie o samofakturowaniu) i nie można uznać, że brak takiego zapisu bądź wystawianie faktur przez dostawcę towaru w okresie samofakturowania, obejmujących dostawy asortymentu nieobjętego umową, będzie naruszeniem zasad wystawiania faktur. Polskie regulacje wewnętrzne powinny być interpretowane w ten sposób, że samofakturowanie może dotyczyć określonego przez strony asortymentu, ponieważ tylko taka wykładnia przepisów polskich prowadzi do wniosku, że stanowią one prawidłową implementację przepisów VI Dyrektywy. W ocenie strony niewłaściwe jest zastosowanie art. 86 u.p.t.u. w odniesieniu do ustalenia, czy w sprawie możliwe jest odliczenie VAT z faktury wystawionej przez sprzedawcę, z którym spółkę łączy umowa o samofakturowanie, lecz dotyczącej asortymentu nieobjętego tą umową. W stanie faktycznym sprawy nie ulega wątpliwości, że towary objęte fakturą sprzedawcy są wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Art. 86 u.p.t.u. jest regulacją o charakterze ogólnym, dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia odmawiającego spółce prawa do odliczenia VAT objętego fakturą otrzymaną od sprzedawcy wystawioną w okresie umowy o samofakturowanie, dokumentującą dostawę towaru (asortymentu nieobjętego umową samofakturowania). WSA nie podał konkretnej podstawy prawnej, innej niż art. 86 u.p.t.u., ponieważ nie istnieje regulacja odnosząca się do powyżej opisanej sytuacji i uniemożliwiająca nabywcy skorzystanie z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług objętych fakturą VAT. Podkreślono też, że wykładnia art. 86 u.p.t.u. powinna uwzględniać zasadę neutralności, będącą istotą wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej. Strona podniosła również, iż § 10 rozporządzenia został wydany z naruszeniem upoważnienia ustawowego, bowiem umocowanie do określenia przypadków, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach, znajduje się w art. 106 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u., a rozporządzenie z 25 maja 2005 r. zostało wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., a więc jego § 10 wydany został z przekroczeniem upoważnienia ustawowego i nie powinien być stosowany. Podkreślono też, iż art. 106 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. nie daje Ministrowi Finansów podstawy do jakiegokolwiek ograniczania możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur, stąd jakiekolwiek próby wywodzenia braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z uwagi na warunki zawarte w rozporządzeniu nie są uzasadnione. Ewentualna podstawa do ograniczania możliwości odliczenia VAT naliczonego musiałaby wynikać bezpośrednio z ustawy, takiego jednak przepisu ani organy ani WSA nie wskazały. W związku z niemożnością stosowania § 10 rozporządzenia powinien znaleźć w sprawie bezpośrednie zastosowanie art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy (art. 224 Dyrektywy 112). Nie rozważając możliwości bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy Sąd I instancji naruszył art. 134 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył również w ocenie strony art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż nie ustosunkował się do wszystkich istotnych zarzutów i argumentów podniesionych w skardze, a w szczególności nie uzasadnił, dlaczego faktura wystawiona przez nabywcę w ramach umowy samofakturowania nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku VAT należnego u odbiorcy, co stanowiło istotę zapytania we wniosku o interpretację prawa podatkowego. Wskazując na art. 88 ust. 3a pkt 5 w zw. z art. 88 ust. 3b u.p.t.u. strona zauważyła, iż przepisy te nie mogą stanowić podstawy prawnej dla odmowy prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, ponieważ w dyspozycji art. 88 ust. 3b u.p.t.u. mowa jest wyraźnie o fakturach wystawionych przez nabywcę. W przedmiotowym stanie faktycznym faktury VAT byłyby wystawiane przez sprzedawcę, tak więc brak jest podstaw dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u. Sprzedawca wystawiający taką fakturę byłby istniejącym podmiotem, czynnym, prawidłowo zarejestrowanym podatnikiem VAT i w związku z tym uprawnionym do wystawiania faktur. W rezultacie dyspozycja art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. nie byłaby spełniona i nie byłoby możliwe ograniczenie możliwości odliczenia VAT naliczonego u nabywcy. Nawet jednak przy interpretacji odmiennej (tj. uznaniu, że nie jest możliwe wystawianie jakichkolwiek faktur przez dostawcę) otrzymanie przez nabywcę faktury dotyczącej dostaw poza umową o samofakturowaniu nie jest równoznaczne z otrzymaniem faktury od podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur. Takie uprawnienie (a nawet obowiązek) przysługuje bowiem każdemu zarejestrowanemu na VAT podatnikowi. Nie można tej ustawowej kompetencji ograniczyć umownie. Ponadto prawo podatkowe nie zna instytucji podmiotu jedynie częściowo uprawnionego do wystawiania faktur. Do tej argumentacji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku WSA, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem w swoich rozstrzygnięciach organy przedstawiały art. 88 jako możliwą podstawę braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli Sąd w zaskarżonym wyroku dokonałby wykładni art. 88 u.p.t.u., to uznałby rozstrzygnięcia organów podatkowych za nieprawidłowe i je uchylił. Skoro organ odwoławczy powinien być uchylić postanowienie organu I instancji, a tego nie zrobił, co zostało zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, w sprawie naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1 O.p. Nadto rozstrzygnięcia organów zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a zatem nie można uznać, iż ich uzasadnienia odpowiadają ustawowemu wzorcowi. Stąd też rozstrzygnięcia te nie są zgodne z art. 120 O.p., a uznając je za zgodne z prawem Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżone orzeczenie jest prawidłowe i zgodne z prawem, a skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Organ wskazał, że skoro elementem koniecznym umowy o samofakturowanie jest zobowiązanie sprzedawcy, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie on wystawiał jakichkolwiek faktur na rzecz nabywcy, to w tym okresie podmiotem uprawnionym i zobowiązanym do wystawiania faktur jest wyłącznie nabywca. Powołany zapis nie przewiduje, by zakaz wystawiania faktur dotyczył wyłącznie faktur z tytułu dostawy towarów (świadczenia usług) uwzględnionych w umowie, a więc uznać należy, iż dotyczy on wszystkich dostaw dokonywanych przez strony. Pozwala to na uniknięcie wątpliwości co do podmiotu, który ma dokumentować fakturą transakcję nieobjętą umową o samofakturowaniu. Dostawca, zawierając taką umowę dokonuje bowiem "przesunięcia" na nabywcę prawa do wystawiania faktur VAT w imieniu i na jego rachunek. Zdaniem organu z art. 88 ust. 3a pkt 5 i art. 88 ust. 3b u.p.t.u. oraz z § 10 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia wynika wprost, że w sytuacji, gdy faktury, faktury korygujące oraz duplikaty faktur wystawiane przez nabywcę zgodnie z tymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Akceptacja przez sprzedającego faktury, faktury korygującej wystawionej przez nabywcę, (co jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury) jest konsekwencją wystawienia przez nabywcę tej faktury, faktury korygującej w imieniu i na rachunek dostawcy. Kontrahenci umowy o samofakturowaniu, w okresie jej obowiązywania, zobligowani są do dokumentowania wszystkich dokonywanych transakcji zgodnie z warunkami w niej ustalonymi (min. że podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy). Zatem w sytuacji, gdy mamy do czynienia z umową o samofakturowaniu, tylko faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę i zaakceptowane przez sprzedającego, mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6. Za zasadny należy uznać przede wszystkim zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w zaskarżonym wyroku do istotnych zarzutów skargi i argumentacji przywołanej na ich uzasadnienie, w szczególności w zakresie zarzutu błędnej wykładni § 10 rozporządzenia w związku z błędnym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 i art. 88 ust. 3b u.p.t.u. Z wniosku o udzielenie wiążącej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego wynika, że jedną z kwestii, których dotyczył ten wniosek, było to, czy faktura wystawiona przez dostawcę, w przypadku, gdy między nim a nabywcą istnieje umowa o samofakturowanie, a dana faktura dokumentuje transakcję nieuwzględnioną w tej umowie, będzie podstawą dla nabywcy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tej fakturze. Uzasadnieniu stanowiska spółki w zakresie możliwości odliczenia VAT z takiej faktury poświęcona została zarówno część wniosku, jak i skargi (zarzut wskazany jako 1b) – znalazło to swoje odzwierciedlenie w stanie sprawy przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku (s. 2-3 uzasadnienia). Jednakże zagadnienia tego Sąd I instancji nie rozważył merytorycznie w sposób odpowiadający wymogom z art. 141 § 4 P.p.s.a. – stwierdzono mianowicie jedynie, iż pogląd strony w tym zakresie "nie zasługuje na aprobatę w świetle przedstawionych uwarunkowań prawnych" (pod którymi rozumieć należy § 10 ust. 2 rozporządzenia i wynikające z tego przepisu zrzeczenie się przez dostawcę kompetencji do wystawiania faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy o samofakturowaniu). Wojewódzki Sąd Administracyjny w ramach prezentowania zajętego przez siebie stanowiska odniósł się przede wszystkim do treści art. 106 u.p.t.u. i § 10 ust. 2 rozporządzenia, pomijając w swych rozważaniach powoływane w skardze przepisy – art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 5 i art. 88 ust. 3b u.p.t.u., jak i argumentację podniesioną w zakresie wykładni tych przepisów przez stronę. Zgodnie z art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Tylko uzasadnienie spełniające określone w powołanym przepisie warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2006 r., I FSK 264/06). Skoro postępowanie sądowoadministracyjne wszczynane jest na podstawie skargi uprawnionego podmiotu, a w uzasadnieniu wyroku – jak jednoznacznie wynika z art. 141 § 4 P.p.s.a. – przytoczyć należy zarzuty skargi, to wypowiadając się co do legalności decyzji i wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia, wojewódzki sąd administracyjny winien odnieść się do zarzutów skargi. Nawet podzielenie stanowiska organów podatkowych, wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć, nie zwalnia sądu od przedstawienia własnego stanowiska w tym przedmiocie (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2005 r., I FSK 403/05). Jedyną okolicznością, która powodowałaby, iż nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze nie stanowiłoby naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jest związanie tychże zarzutów z kwestiami, które nie mogły mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd nie musi bowiem odnosić się do wątków o charakterze ubocznym dla sprawy, niemających znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA: z 13 marca 2007 r., II GSK 326/06; z 12 stycznia 2007 r., I OSK 634/06; z 6 lipca 2005 r., FSK 2273/04; z 24 czerwca 2005r., FSK 2633/04; z 17 czerwca 2005 r., FSK 2380/04). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez dostawcę, którego z nabywcą wiąże umowa o samofakturowanie nie pozostawała bez wpływu na wynik sprawy. Jak już wskazano wyżej, była to kwestia podnoszona przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji, a ponieważ została powołana również w skardze, powinna być uwzględniona w rozważaniach merytorycznych Sądu I instancji. Nie można za rzetelne odniesienie się do tej kwestii uznać zdawkowej wzmianki, iż skoro w świetle § 10 ust. 2 rozporządzenia dostawca przenosi na nabywcę kompetencję do wystawienia faktury, to w razie wystawienia faktury przez dostawcę nabywca nie może odliczyć podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Po pierwsze wskazać należy, iż strona zwracała uwagę na to, że brak jest bezpośredniego związku pomiędzy tymi okolicznościami, a implikacja w tym zakresie jest bezpodstawna. Niezależnie od tego, czy stanowisko strony jest słuszne czy nie, należało się do argumentacji przywołanej na jego uzasadnienie odnieść, zwłaszcza że było ona poparta wykładnią konkretnych przepisów (np. wskazanie na pojęcie podmiotu nieuprawnionego do wystawiania faktur z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u.; a także to, że art. 88 ust. 3a pkt 5 dotyczy faktur wystawionych przez nabywcę, a nie dostawcę). Strona podkreślała brak regulacji ustawowej uniemożliwiającej w sytuacji opisanej w sprawie skorzystanie przez nabywcę z fundamentalnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług objętych fakturą VAT (wystawioną przez dostawcę). Zauważyć należy, iż Sąd I instancji nie dokonał jakiejkolwiek wykładni przepisów powoływanych w kontekście omawianego zarzutu (przede wszystkim art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 5 u.p.t.u.), jak i nie odniósł się w żaden sposób do argumentacji strony, iż ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego może wynikać tylko z przepisu rangi ustawowej. Brak wykazania bezzasadności zarzutów skargi w tym zakresie powoduje, iż powołania się wyłącznie na § 10 ust. 2 rozporządzenia, który to przepis nie reguluje sam w sobie prawa do odliczenia podatku naliczonego (czy też ograniczeń w tym uprawnieniu) nie sposób uznać za wystarczające i spełniające wymogi z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku. Lakoniczność wywodu Sądu I instancji skutkuje bowiem tym, iż tok rozumowania prowadzący do nieuwzględnienia argumentacji strony w omawianym zakresie nie jest przejrzysty i nie może zostać w sposób wystarczający skontrolowany w toku instancji. Na marginesie powyższych uwag wskazać należy, iż również organy nie przedstawiły wykładni konkretnego przepisu materialnoprawnego rangi ustawowej, z której wynikałoby, że przepis taki uniemożliwia odliczenie naliczonego podatku VAT z faktury wystawionej przez dostawcę, którego z nabywcą łączy umowa o samofakturowanie. Z powołanych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., a w konsekwencji uwzględnił rozpatrywaną skargę kasacyjną. 7. Rozpatrzenie zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 5 pkt 1, jak i w zw. z art. 120, art. 14a § 3 i 4 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 1 pkt 6 i w zw. z art. 210 § 4 O.p. byłoby w świetle uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przedwczesne. Dopiero bowiem po odniesieniu się przez Sąd I instancji w sposób wyczerpujący do wszystkich mogących mieć znaczenie w sprawie okoliczności i zarzutów możliwe będzie stwierdzenie, czy organy naruszyły prawo w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., zwłaszcza iż powołane wyżej zarzuty naruszenia prawa procesowego strona popiera twierdzeniami odnoszącymi się do naruszenia przepisów prawa materialnego, których w stopniu wystarczającym do kontroli instancyjnej nie rozpatrzył Sąd I instancji, a co skutkowało uwzględnieniem skargi kasacyjnej wobec zasadności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. 8. Kwestii możliwości obniżenia podatku należnego na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę towarów i usług w okresie obowiązywania umowy samofakturowania dotyczy również zarzut naruszenia art. 86 u.p.t.u. W ramach tego zarzutu strona zwraca uwagę na niekonsekwencję i ogólnikowość stanowiska Sądu I instancji. Jak zauważono wyżej zagadnienie, o którym mowa, powinno być rozpatrzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w bardziej wyczerpujący sposób. Stąd też zajmowanie obecnie definitywnego stanowiska w tym zakresie, wobec lakoniczności przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądu w tej kwestii, byłoby przedwczesne. 9. Strona wskazała również, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi realizację zasady neutralności podatku od wartości dodanej, przywołując przy tym odpowiednie normy prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skoro kwestia ta nie została przez Sąd I instancji wystarczająco rozpatrzona i wymaga ponownego, dogłębnego odniesienia się przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wskazać należy, iż zajmując się tym zagadnieniem Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien również uwzględnić przepisy prawa wspólnotowego i w ich kontekście dokonywać wykładni przepisów wewnętrznych. 10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia § 10 rozporządzenia w zw. z art. 106 u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię uznać należy za słuszną argumentację zaprezentowaną przez stronę w skardze kasacyjnej. Sąd I instancji uznał, iż nie jest zasadna taka interpretacja § 10 ust. 2 rozporządzenia, która dopuszcza możliwość zrzeczenia się przez dostawcę prawa wystawiania faktur tylko co do określonego asortymentu. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego treść § 10 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, zgodnie z którą umowa samofakturowania powinna zawierać w szczególności postanowienie, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy, wskazuje na to, że brak jest możliwości ograniczenia samofakturowania wyłącznie do określonego asortymentu towarów (usług). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest to wykładnia zbyt daleko idąca. Konstrukcja powołanego przepisu, a zwłaszcza wskazanie na to, że zobowiązanie dostawcy do niewystawiania faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy ma być jednym z obligatoryjnych postanowień umowy o samofakturowanie, nie upoważnia do wniosków wyciągniętych przez Sąd I instancji. Podkreślić należy, że wskazanie na to, iż pewne sformułowanie powinno być elementem umowy nie jest tożsame z prawnym zakazem dokonywania danych czynności pod groźbą określonych sankcji, jak rozumie to Sąd I instancji. Innymi słowy nie można uznać, że to, iż w umowie o samofakturowanie powinien znaleźć się zapis o tym, iż dostawca nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy jest równoznaczne z zakazaniem przez prawodawcę wystawiania takich faktur. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby zakaz taki był zamierzony, zostałby on sformułowany bezpośrednio w normie prawnej, np. poprzez wyraźne stwierdzenie, iż w okresie obowiązywania umowy upoważniającej nabywcę towarów i usług do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy, dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie może wystawiać faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług. Nadto brak jest jednoznacznego wskazania w znajdujących zastosowanie w sprawie przepisach, iż umowa o samofakturowanie jako taka musi obejmować całość relacji gospodarczych między zawierającymi ją stronami. Tylko w takim wypadku można byłoby uznać, iż postanowienie umowy, o którym mowa w § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, dotyczy wszystkich faktur, a więc iż dostawca nie będzie wystawiał żadnych faktur na rzecz nabywcy. Jeśli brak jest jednoznacznego zakazu obejmowania umową jedynie części asortymentu, a dodatkowo powołany przepis nie posługuje się sformułowaniem "żadnych faktur" bądź "jakichkolwiek faktur", to nie jest zasadne przyjęcie, że wyłącznie z tegoż przepisu wynika niemożność ograniczenia samofakturowania wyłącznie do określonego asortymentu towarów. Wskazany przepis rozporządzenia należy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego interpretować w ten sposób, iż zapis o niewystawianiu przez dostawcę faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy powinien być odczytywany w kontekście tej umowy. Zatem gdyby umowa dotyczyła całości relacji gospodarczych między jej stronami, podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi w ramach postanowienia, o którym mowa w § 10 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia, zobowiązałby się do niewystawiania żadnych faktur na rzecz nabywcy; jednakże w sytuacji, gdy strony umówiły się na ograniczone stosowanie instytucji samofakturowania (określony asortyment towarów lub usług) zobowiązanie to będzie dotyczyło wyłącznie zakresu, co do którego strony uzgodniły ten sposób fakturowania. Taka interpretacja powołanego przepisu rozporządzenia jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodna zarówno z wykładnią językową jak i celowościową. Nie można bowiem pominąć celu, któremu ma służyć samofakturowanie – instytucja ta ma ułatwić obrót między przedsiębiorcami, a wprowadzenie warunków jej stosowania, które nie zostały przez prawodawcę przewidziane expressis verbis skutkowałoby jej nieprzydatnością w bardziej złożonych stosunkach gospodarczych (np. zróżnicowany asortyment, usługi serwisowe świadczone przez dostawcę). Zgodzić się również należy ze stroną, iż ograniczeń w kwestii możliwości określenia asortymentu towarów, których dotyczy umowa o samofakturowanie, nie przewidują przepisy wspólnotowe, w kontekście których należy dokonywać wykładni przepisów obowiązujących w prawie krajowym. Argumentem potwierdzającym przedstawioną wyżej wykładnię jest też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana przez prawodawcę zmiana stanu prawnego w omawianym zakresie, w ramach której dostosowano i sprecyzowano treść odpowiednich przepisów w sposób eliminujący wątpliwości interpretacyjne, które znalazły swoje odzwierciedlenie w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku. Warto bowiem wskazać, iż § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), będącym odpowiednikiem omawianego § 10 ust. 2 pkt 1, nie przewiduje już wymogu zawarcia w umowie samofakturowania postanowienia, iż podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczący usługi nie będzie wystawiał faktur na rzecz nabywcy w okresie obowiązywania umowy. Nowe rozporządzenie przewiduje także postanowienie umowne, o którym brak wzmianki w rozporządzeniu z 2005 r. – mianowicie w § 6 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia z 2008 r. wskazano, że umowa powinna zawierać określenie towarów lub usług, w odniesieniu do których nabywca będzie wystawiał faktury w imieniu i na rzecz dokonującego dostawy lub usługodawcy w okresie obowiązywania umowy. Zatem w obecnym stanie prawnym nie ulega wątpliwości, iż umowa może dotyczyć jedynie określonego asortymentu (zakreślonego przez strony umowy), a dostawca nie zobowiązuje się do niewystawiania faktur na rzecz nabywcy. Stąd też na gruncie obowiązującego rozporządzenia brak już niejasności, które doprowadziły Sąd I instancji do błędnych wniosków przedstawionych w zaskarżonym orzeczeniu. 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadne twierdzenie, że § 10 rozporządzenia z 2005 r. wydany został przez Ministra Finansów z naruszeniem upoważnienia ustawowego. Głównym argumentem strony w tym zakresie jest to, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., podczas gdy to na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. minister właściwy ds. finansów może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne podmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach. O ile zgodzić się można z obserwacją strony, iż jako podstawę rozporządzenia podano wyłącznie art. 106 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., to nie ulega wątpliwości, iż odpowiednia delegacja dla Ministra została w ustawie przewidziana, nawet jeśli upoważnienie to zostało sformułowane w art. 106 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u., a nie w podanym w rozporządzeniu art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Oznacza to, iż nie zostały przekroczone konstytucyjne ramy wydawania rozporządzeń (art. 92 ust. 1 Konstytucji RP). W konsekwencji niezasadne jest twierdzenie strony, iż § 10 powinien być pominięty przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy. Niezależnie od powyższego przyznać należy stronie rację, iż art. 106 ust. 8 pkt 3 u.p.t.u. nie daje Ministrowi Finansów podstawy do ograniczania w rozporządzeniu możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur. Dalsze omawianie tej kwestii nie jest na obecnym etapie postępowania wskazane, gdyż zagadnienie to, jak już wskazano wyżej, powinno być poddane dogłębnej analizie przez Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy. 12. W związku z zarzutem wydania § 10 rozporządzenia z przekroczeniem delegacji ustawowej pozostaje zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 3 lit. a, art. 17 oraz art. 18 VI Dyrektywy (art. 220-224 oraz art. 167 i n. Dyrektywy 112) – właśnie koniecznością wypełnienia zakresu regulowanego przez wydany, w ocenie strony, z naruszeniem upoważnienia ustawowego, przepis § 10 rozporządzenia tłumaczy autor skargi kasacyjnej potrzebę bezpośredniego zastosowania w sprawie przepisów wspólnotowych. Skoro zarzut przekroczenia delegacji ustawowej został uznany za niezasadny, nie zasługuje na uwzględnienie również argumentacja strony prezentowana w ramach obecnie rozpatrywanego zarzutu. Niemniej jednak podkreślić należy, iż wykładnia przepisów krajowych powinna być dokonywana z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych, zatem odpowiednie przepisy prawa europejskiego dotyczące samofakturowania powinny być wzięte pod uwagę przez Sąd I instancji przy analizie spornych w sprawie kwestii. 13. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2-4 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 i § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).