III SA/Gl 169/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Małgorzat Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2010r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ s.c. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. UZASADNIENIE. Wyrokiem z 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1079/08, po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 listopada 2007 r. sygn. akt III SA/GL 148/07, uwzględniający skargę J. B. i B. B. "A" s.c. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. Sąd II instancji uznał za zasadny zarzut błędnej wykładni § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., dalej rozporządzenie) polegającej na przyjęciu, że uznanie podmiotu gospodarczego za nieistniejący jest nierozerwalnie związane z udowodnieniem, że faktury wystawione przez taki podmiot nie mają odzwierciedlenia w rzeczywistości. Wskazał, że § 48 ust. 4 rozporządzenia przewiduje różne sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego. W ust. 4 pkt 1 lit. a tego paragrafu określono, że podatnikowi prawo to nie przysługuje, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi min. przez podmiot nieistniejący, a w ust. 4 pkt 5 lit. a określono, że prawo takie nie przysługuje podatnikowi, gdy faktura (..) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Wskazane przepisy różnicują dwa stany faktyczne, które sąd pierwszej instancji utożsamił, nie wskazując przy tym, by w okolicznościach sprawy miał wątpliwości, czy w istocie chodzi w tym przypadku o podmiot nieistniejący w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit a wskazanego rozporządzenia. Sąd nie ocenił stanowiska organów, które uznały, że podmiot nieistniejący w rozumieniu wskazanego przepisu, to podmiot, który stwarza jedynie pozory istnienia, a taka sytuacja zdaniem organów podatkowych miała miejsce w sprawie. Należy przypomnieć, że zaskarżoną decyzją ostateczną z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] r., nr [...] określającą "A" s.c J. B. i B. B. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu tej decyzji podano, że w wyniku kontroli podatkowej ustalono, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc [...] 2003 r. Spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający m.in. z 5 faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. ul. [...] lokal nr [...], a także z faktury z dnia [...] 2002 r. wystawionej przez "C" S.A., której termin płatności określono na dzień [...] 2002 roku. W wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ustalono, że kontrahent "A" s.c. - "B" Sp. z o.o. widnieje w bazie [...] w związku ze złożeniem w dniu [...] 2002 r. zgłoszenia informacyjnego NIP – 2. Spółka ta nie posiada otwartego w tymże Urzędzie obowiązku w podatku od towarów i usług. Wezwania skierowane do "B", pod wskazany w zgłoszeniu informacyjnym adres, powróciły z adnotacją "nie podjęto w terminie", natomiast z rozmowy przeprowadzonej z gospodarzem budynku przy ul. [...] wynika, iż w lokalu nr [...] "B" Sp. z o.o. nie prowadziła i nie prowadzi działalności gospodarczej. W dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał decyzję nr [...], w której Spółce "A" określił w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2003 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została uchylona decyzją z [...] r., gdyż wniesione przez podatnika odwołanie zostało uwzględnione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wskazał na konieczność uzupełnienia przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego w znacznej części. W toku ponownego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w Urzędzie Skarbowym w G. w dniu [...] r. "C" Sp. z o.o. złożyła zgłoszenie rejestracyjne NIP-2 oraz zgłoszenie VAT-R. W związku ze zmianą nazwy tej Spółki na "B" w dniu [...] 2002 r. złożone zostało zgłoszenie aktualizujące NIP – 2. Spółka ta składała deklaracje VAT – 7 w Urzędzie Skarbowym w G. za okresy rozliczeniowe rozpoczynając od [...] 1999 r. aż do [...] 2002 roku. W 2003 r. Spółka nie składała deklaracji VAT-7, a z dniem [...] 2004 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wezwania wysłane do Spółki w 2006 r. zostały zwrócone przez pocztę. Z kolei Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uzupełniając swoją wcześniejszą informację dodał, że "Spółka "B" w zgłoszeniu aktualizacyjnym przesłanym w dniu [...] 2002 r., jako miejsce prowadzenia działalności i siedzibą Spółki wskazała adres: Warszawę ul. [...] i jednocześnie zgłosiła zakończenie działalności w G.. Wraz ze zgłoszeniem aktualizacyjnym przesłano postanowienie Sądu Rejonowego w Z. z dnia [...] r. o zmianie siedziby Spółki z G. na W. ul. [...]. Wezwania o uzupełnienie brakujących dokumentów, kierowane na adres wskazany przez Spółkę, wracały z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat nieznany". Ustalono także, że adres wskazany przez Spółkę, to lokal mieszkalny zajmowany od 1974 r. przez rodziną B. i nigdy nie był przedmiotem najmu ani użyczenia. Organ pierwszej instancji ustalił także, że zgodnie z odpisem z Krajowego Rejestru Sądowego, według stanu na dzień [...] 2005 r. "B" nadal figuruje w rejestrze, a wpis ostatniej zmiany danych miał miejsce w dniu [...] 2003 roku. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego w R., opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] 2006 r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług miesiąc za [...] 2003 r. w wysokości [...] zł. Z decyzją tą nie zgodził się podatnik czemu dał wyraz w złożonym odwołaniu, które zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nie zostało uwzględnione. Organ odwoławczy dokonując oceny prawnej stanu faktycznego stwierdził, że zgodnie z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że "B" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, a zatem istnieją przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Dodał, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w wyżej powołanym przepisie, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Organ drugiej instancji nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania i nie uznał zasadności zarzutu zaprezentowanego w odwołaniu, że w związku z uznaniem przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia, za niezgodny z Konstytucją należy uznać także przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a tego rozporządzenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczność, iż strona zapłaciła kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur nie mają znaczenia w zaistniałym stanie faktycznym. Jeżeli wystawca faktury nie zadeklarował i nie odprowadził podatku należnego (co ma miejsce w sprawie), to nabywca niezależnie od tego, czy przyjął fakturę w dobrej wierze czy złej, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa: - materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, w związku z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z uwagi na brak zastosowania art. 92 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, - procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na skutek nierzetelnego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, co doprowadziło do sprzeczności ustaleń poczynionych przez ten organ ze zgromadzonym materiałem dowodowym i również miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w [...] 2003 r. Spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem w bazie danych Urzędu Skarbowego W. Praga, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i okoliczności tej nie może zmienić fakt, że wezwania skierowane do tej Spółki powróciły z adnotacją nie podjęto w terminie. Stosowne zapytania w tym zakresie organ pierwszej instancji skierował do Urzędu Skarbowego Warszawa Praga dopiero w 2005 r. w sytuacji, gdy czynności zrealizowane z kontrahentem zaistniały ponad dwa lata wcześniej. Skoro, styczniu 2003 r. Spółka "B" była zarejestrowanym podatnikiem VAT, to miała prawo wystawiać faktury VAT, które stanowiły podstawę do dokonania przez Spółkę "A" obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Była zatem podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT w rozumieniu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Podkreślono, że istnieje oczywista sprzeczność w postępowaniu organu odwoławczego, który w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. uznaje, że Spółka "B" w tym miesiącu była wyłącznie podmiotem formalnie istniejącym, natomiast w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. decyzją z dnia [...] r. nr [...] (załączona do skargi) uchylił decyzję organu pierwszej instancji i nakazał temu organowi podjęcie działań zmierzających do ustalenia adresu zamieszkania prezesa Zarządu Spółki "B" oraz jego przesłuchania m.in. na okoliczność ustalenia zasad współpracy ze Spółką "A". W niniejszej sprawie wydano decyzję bez rzetelnego postępowania dowodowego i ustalenia czy wystawca kwestionowanych faktur prowadził czy nie prowadził działalności gospodarczej. Zasygnalizowano, że podatek zawarty w fakturach wystawionych przez "B" został przez skarżącą zapłacony, co także powinno mieć wpływ na wynik sprawy. Podkreślono, że przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji, bowiem jest on niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z tych samych powodów, dla których za niezgodny z tymi przepisami Konstytucji Trybunał Konstytucyjny uznał przepis § 48 ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia (wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt K 24/03). Nadto pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być regulowane w akcie prawnym niższej rangi niż ustawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Dodał, że nie było konieczne przesłuchanie J. D., prezesa Spółki "B", gdyż wyjaśnienie jakie były zasady współpracy pomiędzy obiema Spółkami nie zmieniłoby faktu, iż nie jest możliwym zidentyfikowanie Spółki "B", co skutkowało uznaniem jej za podmiot istniejący. Okoliczność, iż na potrzeby postępowania prowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych uznano za niezbędne m.in. przesłuchanie prezesa Spółki "B", pozostaje bez wpływu na postępowanie w kwestii podatku od towarów i usług, bowiem przepisy dot. podatku dochodowego nie zawierają normy prawnej odpowiadającej w swej treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z zapisem art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy również przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zastosowanie przez organy podatkowe § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia należało uznać za prawidłowe. Przy spełnieniu tej przesłanki pozbawiającej podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu podatku naliczonego, bez znaczenia pozostaje ustalenie czy faktura odzwierciedla rzeczywiste czynności gospodarcze. Rozporządzenie przesłanki te traktuje rozłącznie i wystarczy wystąpienie jednej z nich, aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy uznał, że "B" Sp. z o.o. jest podmiotem nieistniejącym, a zatem istnieją przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia przez stronę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez tę Spółkę. Dodał, że podmiot nieistniejący, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Podstawę takiej oceny stanowiły w szczególności informacje, z których wynika, że: - "B" Sp. z o.o. była podatnikiem VAT zarejestrowanym i składała deklaracje VAT –7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] 1999 r. do [...] 2002 r., natomiast w 2003 r. nie składała deklaracji VAT-7, - choć Spółka ta zgłosiła zmianę siedziby z G. na W., to pod wskazanym adresem nie odbierała korespondencji i nigdy nie miała siedziby ani nie prowadziła działalności gospodarczej, - lokal nr [...] przy ulicy [...] w W., wskazany w zgłoszeniu aktualizacyjnym jest lokalem mieszkalnym i nigdy nie był wynajmowany przez Spółkę "B", a to dowodzi, że Spółka stwarza formalne pozory istnienia a w rzeczywistości nie uczestniczy w obrocie prawnym i istnieją przesłanki do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT przez nią wystawionych w miesiącu [...] 2003 r. Odnośnie zakwestionowanego odliczenia podatku VAT z faktury z [...] 2002 r. wystawionej przez "C" SA, której termin płatności określono na dzień [...] 2002 r. skarżąca nie podnosiła żadnych zarzutów, co powoduje, że brak podstaw do odliczenia podatku VAT z tej faktury uznała za zasadny. Sąd pogląd ten podziela, gdyż faktura ta podlega rozliczeniu w miesiącu, w którym upływa data jej zapłaty. W ustalonym stanie faktycznym sprawy, zdaniem Sądu, trafne było stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, co do stosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Istota podatku VAT polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towarów i usług. Mając na uwadze istotę tego podatku, za podmiot nieistniejący można uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieaktualne dane, który nie składa deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur. W ocenie Sądu, z punktu widzenia podatkowego podmiotem istniejącym jest podmiot dający się zidentyfikować, tj. taki, którego dane ewidencyjne są zgodne ze stanem rzeczywistym. Tymczasem w dacie wystawienia faktury ani w okresie późniejszym dane ewidencyjne Spółki "B" nie były zgodne ze stanem rzeczywistym, a jej dokumentacja księgowa niedostępna dla organów podatkowych. Niemożliwe było jej zidentyfikowanie jako podmiotu gospodarczego i podatnika VAT. Dlatego uprawnione było stanowisko, że sprzedaż potwierdzona fakturami nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...] ze [...] 2003 r. została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej Spółki, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu dającym podstawę do uchylenia decyzji. Należy przypomnieć, za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że w postępowaniu w sprawie podatku dochodowego za rok 2002 podstawą zakwestionowania prawa do odliczenia nie był art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, która została zakwestionowana w zakresie rozliczenia danego wydatku w podatku dochodowym do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma zatem znaczenia uchylenie decyzji w sprawie podatku dochodowego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, której materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia. Sąd uznał ponadto, że pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania - art. 123, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Należy podkreślić, że Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela poglądu strony skarżącej, iż samo zarejestrowanie Spółki jako podatnika VAT uprawnia ją do wystawienia faktury i dowodzi, że spółka prowadzi działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu w postępowaniu dotyczącym określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług za [...] 2003 r., organy podatkowe nie były obowiązane wyjaśnić, czy faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. wiarygodnie potwierdzają operacje gospodarcze których dotyczą, gdyż wykazały, że Spółka ta jest podmiotem nieistniejącym w obrocie gospodarczym, stwarzającym pozory formalnego istnienia. Istota zaistniałego między stronami sporu sprowadzała się do oceny zasadności dokonanych ustaleń przez organy podatkowe dających podstawę do uznania wystawcy spornych faktur za podmiot nieistniejący oraz oceny zasadności interpretacji i zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia jako podstawy rozstrzygnięcia. W pierwszej z kwestii zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Takie nie budzące wątpliwości okoliczności stanu faktycznego jak fałszywość danych, co do siedziby Spółki od [...] 2002 r., kiedy to udziały nabył J. D. oraz fakt, iż Spółka ta od [...] 2002 r. nie składała deklaracji VAT-7 i nie odprowadzała (i nie wykazywała) należnego podatku od towarów i usług wynikającego z wystawionych faktur w ocenie Sądu dawały organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, że Spółka "B" stwarza tylko pozory działalności i należy ją traktować jak podmiot nieistniejący. Ponieważ istota podatku VAT polega na możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, w związku z dokonaniem sprzedaży, podatku zapłaconego przez poprzednich podatników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towarów, a w przedmiotowej sprawie wystawca faktury nigdy podatku w nim ujętego nie zapłacił, to skarżąca nie miał prawa do jego odliczenia. Mając zatem na uwadze samą istotę podatku od towarów i usług za podmiot nieistniejący w obrocie należy uznać podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur, nie posiada kopii faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi. Przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia, nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niekonstytucyjny, a w ocenie Sądu, należy on do kategorii tych przepisów, które stanowią "doprecyzowanie" zasady wynikającej wprost z ustawy. Stąd ich zgodność z Konstytucją nie powinna być kwestionowana. Trzeba też mieć na uwadze, że w świetle art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług, i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzony do obrotu gospodarczego. Natomiast powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 dotyczył § 48 ust. 4 pkt 2 cyt. rozporządzenia, a więc innej regulacji niż zastosowana w rozpatrywanej sprawie, przy czym powodem uznania jej za niekonstytucyjną była zmiana stanu prawnego, jaka nastąpiła z dniem 1 marca 2003 r. w efekcie dodania, na mocy ustawy z 4 grudnia 2002 r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ustawę o oznaczaniu wyrobów znakami skarbowymi akcyzy oraz ustawę - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 213, poz. 1803), do ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisu art. 32a. Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że jeżeli podatnik zapłacił kwoty wynikające z faktur wystawionych przed podmiot nieistniejący, to niezależnie od tego, czy przyjął fakturę w dobrej wierze czy złej, traci prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.