III SA/Gl 1690/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi J.K. (K.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu odwołań J.K. od decyzji: - Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej J.K., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą "A", wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł, - Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] zmieniającą decyzję [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...] r., poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego w kwocie [...] zł, uchylił w całości decyzje pierwszoinstancyjne i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc [...]. w wysokości [...] złote. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O.p.) oraz art. 2, art. 15 ust. 1 i 7, art. 34 ust. 1, art. 35, art. 36 ust. 1 i 4, art. 37 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993 r.), a także § 2 ust. 1 pkt 1 i 3, § 7 ust. 1-3, § 12 ust. 1 pkt 5, § 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji przedstawił następujący stan faktyczny i uzasadnienie prawne. W dniach od [...] r. do [...] r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w B. przeprowadzili kontrolę podatkową w firmie J.K. "A" z siedzibą w W., która obejmowała prawidłowość i rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres od [...] r. do [...] roku. Przedmiotem działalności tego podmiotu w okresie objętym kontrolą był import i sprzedaż na terytorium kraju samochodów osobowych przed ich pierwsza rejestracją w kraju. W trakcie kontroli ustalono, iż podatnik złożył deklarację AKC-2 wraz z załącznikiem AKC-2/E dla podatku akcyzowego do Urzędu Skarbowego w Ż., deklarując zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł. Z ustaleń kontroli wynikało, iż w [...] r. podatnik dokonał importu jednego samochodu osobowego – [...] rok produkcji [...], pojemność silnika [...] cm³ - i zapłacił podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. Samochód ten, przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, został sprzedany w tym samym miesiącu za kwotę [...] zł (netto – faktura [...] z [...] r.). Dokonał także sprzedaży komisowej następujących samochodów osobowych, przed pierwszą rejestracją na terenia kraju: - [...] rok produkcji [...] , poj. silnika - [...] cm³, - [...] rok produkcji [...] (w decyzji nie podano pojemności silnika) - [...] rok produkcji [...], pojemność silnika – [...] cm³. W związku z tymi ustaleniami kontrolnymi Naczelnik Urzędu Celnego w B., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. i po przeprowadzeniu tego postępowania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. określił podatnikowi – J.K. ("A") – wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie akcyzy, za miesiąc [...] r., w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o obniżenie podatku akcyzowego, zapłaconego związku z importem samochodu osobowego [...]. W toku rozpatrywania odwołania organ Dyrektor Izby Celnej zwrócił sprawę organowi pierwszej instancji celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę decyzji z dnia [...] roku. Naczelnika Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] zmienił swoją decyzję z [...] r., poprzez dokonanie wymiaru uzupełniającego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. O tej decyzji podatnik również złożył odwołanie zarzucając naruszenie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. i rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r. Podniósł również, iż kwota podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym została nieprawidłowo określona, bowiem organ pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że podatek akcyzowy jest podatkiem cenotwórczym i dlatego cena netto sprowadzanych samochodów zawiera już podatek akcyzowy, a zatem przyjęcie tej ceny jako podstawy naliczenia podatku jest błędne. Na poparcie swego stanowiska powołał się na opinię Urzędu Skarbowego w P. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr jak wyżej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za [...] r. w kwocie [...] zł, uwzględniając odliczenie podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu importu samochodów [...] i [...] w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu podkreślił, że zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegały czynności określone w jej art. 2, a więc m.in. sprzedaż, dotycząca towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych "wyrobami akcyzowymi", która to grupa obejmowała m.in. samochody osobowe figurujące w tym załączniku pod pozycją nr 5. Natomiast obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym powstawał w chwili wskazanej w art. 6 ustawy o VAT, a zatem w szczególności w momencie wydania wyrobu (ust. 1) czy też wystawienia faktury (ust. 4). Nie budzi zatem wątpliwości, że J.K. – "A" w miesiącu [...] r. dokonał czynności opodatkowanym podatkiem akcyzowym, polegających na sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Organ odwoławczy, nawiązując do przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych dotyczącego charakteru umowy komisu, wywiódł, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta. To zaś oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, iż podatnikiem podatku akcyzowego, w przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, jest działający jako komisant J.K. Dyrektor Izby Celnej zaznaczył, że podstawową cechą odróżniającą podatek akcyzowy od innych podatków pośrednich, jest jednofazowy charakter opodatkowania. Jednofazowy charakter przejawia się tym, że akcyza powinna być płacona na pierwszym szczeblu obrotu. Zasada ta jednak doznaje uszczerbku poprzez szczególne uregulowania w zakresie opodatkowania akcyzą samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z § 7 rozporządzenia MF z 22 marca 2002 r., stawki podatku akcyzowego określone w poz. 4 załącznika 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą rejestracją na terenie Rzeczypospolitej w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.). Z kolei § 12 ust. 1 pkt 5 omawianego rozporządzenia przewidywał możliwość zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, jednak z wyjątkiem podmiotów sprzedających samochody osobowe przed pierwszą rejestracją na terenie kraju. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi J.K. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze tej skarżący wniósł o uznanie, że zaskarżona decyzja naruszyła przepisy postępowania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy i uchylenie jej w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu dokonał własnej wykładni art. 36 ust.1, art. 15 ust. 1 i ust.7 ustawy o VAT z 1993 r. i powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, po czym stwierdził, że organy celne nieprawidłowo określiły podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej jako p.p.s.a.) wynika natomiast, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 35 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciążył na: 1) producencie wyrobów akcyzowych, 2) importerze wyrobów akcyzowych, 3) sprzedawcy wyrobów akcyzowych, 4) podmiocie świadczącym usługi w zakresie wyrobów akcyzowych, 5) nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 6) podmiocie posiadającym importowany wyrób akcyzowy, od którego nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna, 7) podmiocie, u którego stwierdzono nadmierne ubytki lub zawinione niedobory wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku nr 6 poz. 13-15 i 17, 8) podmiocie zużywającym spirytus własnej produkcji lub nabyty po cenach niezawierających najwyższej stawki podatku akcyzowego. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zauważyć tutaj należy, że na gruncie ustawy o VAT z 1993 r. w pojęciu sprzedaży towarów, o którym mowa jest w art. 2 tej ustawy, mieści się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym unormowana w art. 535 kodeksu cywilnego. Pojęcie to ma szersze znaczenie – obejmuje swoją treścią, zdaniem Sądu, także zbycie towaru przez komitenta, za pośrednictwem komisanta, nabywcy. Jak słusznie podkreśla się w doktrynie i orzecznictwie sądowym ustalając znaczenie przepisu prawnego interpretator powinien brać pod uwagę systematykę wewnętrzną aktu normatywnego, w którym przepis ten się mieści i powinien przyjmować, że system prawa jest w jakimś sensie całością jednolitą i harmonijną, a żadnego przepisu ustawy nie można interpretować w oderwaniu od jej pozostałych przepisów. Pogląd ten opiera się na założeniu, że miejsce przepisu w danym akcie prawnym nie jest przypadkowe, lecz wynika z racjonalnego działania ustawodawcy. Stąd też w większości opracowań z zakresu teorii prawa wśród podstawowych rodzajów wykładni prawa, prócz wykładni językowej, wyróżnia się tzw. wykładnię systemową lub systematyczną (por.: K. Opałek, J. Wróblewski: Zagadnienia teorii prawa. Warszawa 1969, s. 248 i nast.; J. Nowacki, Z. Tobor: Wstęp do prawoznawstwa. Warszawa 1993, s.196; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99, OSNKW 2000/3-4/21; uchwała NSA z dnia 29 maja 2000 r., sygn. akt FPS 2/00, ONSA 2001/1/2). Odnosząc te rozważania do realiów rozpoznawanej sprawy trzeba podkreślić, iż dokonując wykładni art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. należy mieć na uwadze treść całej ustawy, a w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 1, który stanowi, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla zleceniodawcy lub komitenta – kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Z przepisu tego, jednoznacznie wynika, iż zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowi kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że przepis art. 16 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. nie jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisu art. 2 tejże ustawy, bowiem normuje nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Nie reguluje też dodatkowych czynności uzupełniających katalog czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., tak jak art. 33 tej ustawy. Przyjąć zatem trzeba, że przedmiotowa czynność jest sprzedażą towarów w rozumieniu art. 2 ustawy o VAT z 1993 r., inaczej nie byłaby w ogóle czynnością opodatkowaną. Nie do przyjęcia, w świetle obowiązujących reguł wykładni prawa, byłby także pogląd, iż art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. jest przepisem zbędnym. W doktrynie i judykaturze przyjęła się teza, wynikająca z dyrektyw interpretacyjnych wykładni prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który powodowałby, że pewne jego fragmenty okazały się zbędne. Dyrektywa ta zakładając pewne minimum poprawności techniki prawodawczej, podkreśla wagę wszystkich elementów interpretowanego przepisu prawa (por.: postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99 – nie publ.; uchwała SN z dnia 16 marca 2000 r., sygn. akt I KZP 53/99 – nie publ.; Z. Ziembiński: Teoria prawa. Warszawa 1978, s.106-123). Należy także przywołać tezę sformułowaną w orzecznictwie NSA, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por.: uzasadnienie uchwały NSA z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 nie publ.; uchwała NSA z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Dlatego też dokonując interpretacji art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie można pominąć normatywnej treści art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Skoro zatem w tym przepisie zawarta jest sporna czynność, to przyjąć należy, iż wchodzi ona w zakres nie tylko opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ale jest także czynnością opodatkowaną podatkiem akcyzowym, o ile jej przedmiotem jest wyrób akcyzowy, w niniejszej sprawie samochód osobowy. Zgodnie bowiem z art. 34 ust.1 ustawy o VAT z 1993 r. opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a ustawy. Reasumując dotychczasowe spostrzeżenia, zaznaczyć trzeba, że Sąd orzekający w niniejszym składzie, podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 (LEX nr 202171), iż na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie powstanie u komisanta, bo ten świadczy usługę w rozumieniu ustawy o VAT z 1993 r., a ta nie mieści się w powołanym przepisie (por. także: wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Go 773/06 – nie publ.). Odnosząc się do argumentów organu odwoławczego zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji, a opartych na konstrukcjach cywilnoprawnych, należy zaakcentować, iż prawo podatkowe, co znalazło wyraz doktrynie i orzecznictwie NSA, posiada autonomię, a zatem tam wszędzie, gdzie dana kwestia jest przez to prawo regulowana, nie zachodzi ani potrzeba, ani też nie ma podstaw do sięgania do regulacji prawa cywilnego czy prawa gospodarczego (por.: wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2693/95 – POP 1997/6/184; wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 667/05 – LEX nr 202171). Reasumując te rozważania należy zaakcentować, iż zbycie wyrobu akcyzowego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlega na podstawie art. 35 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. Dlatego też stanowisko przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest nieprawidłowe i w konsekwencji doprowadziło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Stwierdzone naruszenie przepisów prawa materialnego stało się podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Na podstawie art. 152 i art. 200 ostatnio powołanej ustawy Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku i postanowił o kosztach postępowania. Natomiast nieuzasadnione są zarzuty dotyczące określenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. W przypadku sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją na terenie kraju, podstawę opodatkowania stanowi obrót wyrobami akcyzowymi, co wynika z 36 ust. 1 ustawy o VAT. Z kolei przepis art. 36 ust. 4 tej ustawy wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w ust. 1-3 tego artykułu stosuje się odpowiednio art. 15 ust. 1-5, a zatem podstawą opodatkowania dla podatku akcyzowego jest obrót pomniejszony o kwotę podatku od towarów i usług. Nie ma zaś takiej normy, która nakazywałaby pomniejszyć obrót o wcześniej uiszczony podatek akcyzowy.