III SA/Gl 1708/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (del.), Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Sekretarz sądowy Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Zakładu Produkcyjno-Handlowego "A" A. C., J. D. Spółka Jawna w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie Zakładu Produkcyjno-Handlowego "A" Sp. j. A. C., J. D. z siedzibą w C. (zwaną dalej Spółką i skarżącą), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za [...] 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i w takiej wysokości kwotę do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalającąj dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł. Stan sprawy przedstawia się następująco. W trakcie kontroli podatkowej rozliczeń w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005 r. ustalono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za ten okres oraz ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] (wartość netto - [...] zł; podatek VAT [...] zł) (karta nr [...] ) wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K. za usługi w zakresie: - analizy rozwoju sprzedaży produktów na rynku USA, określenia docelowej grupy potencjalnych klientów handlowych, - analizy amerykańskiego rynku produktów mrożonych, - rozwoju rynku eksportowego - dostosowanie produktów firmy do wymagań rynku, - spotkań z potencjalnymi partnerami handlowymi, - analizy polityki dystrybucji produktów mrożonych na rynku USA. W celu potwierdzenia tej transakcji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. pismem z [...] r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. - [...] o przeprowadzenie czynności sprawdzających w "B" Sp. z o.o. z siedzibą w K.. W trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego K. - [...] w "B" Sp. z o.o. wyjaśniono, że w sporządzaniu materiałów związanych z realizacją przedmiotowej transakcji zaangażowani byli wyłącznie pracownicy "B" Sp. z o.o., którzy wykorzystywali jako źródło informacji wszelkie dostępne środki, w tym również kontakty osobiste, a zgromadzony materiał został poddany weryfikacji i uzupełnieniu podczas wyjazdu służbowego pracownika "B" Sp. z o.o. do USA. Ponadto uzyskano informację, że "B" Sp. z o.o. poza świadczeniem usług marketingowych zajmowała się sprzedażą jedynie produktów Spółki. W trakcie kontroli Spółki przedłożono umowę o współpracy zawartą w dniu [...] r. zawartą pomiędzy Spółką a "B" Sp. z o.o. Zgodnie z § [...] jej przedmiotem była sprzedaż pełnego asortymentu towarów Spółki poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz działalność handlowa i marketingowa "B" Sp. z o.o. w imieniu i na rzecz Spółki z wyłączeniem kosztów tej działalności ponoszonych przez w Spółkę bezpośrednio na rzecz sieci: C, D, E. Natomiast zgodnie z § [...] umowy Spółka. przyznła "B" Sp. z o.o. status wyłącznego eksportera swoich wyrobów. Okazano także umowę zawartą w dniu [...] r. między tymi podmiotami. Z umowy tej wynikało, że "B" Sp. z o.o. wykona na rzecz Spółki usługę polegającą na. analizie rynków zagranicznych, na terenie których dostępne są produkty Spółki, tj. rynku amerykańskiego, francuskiego, niemieckiego, angielskiego a także innych nowopowstałych rynków zbytu poza granicami Polski. W trakcie kontroli przedłożono również ofertę z dnia [...] r., przedstawioną przez Spółkę "B" Sp. z o.o. dotyczącą. wykonania analizy rynku USA ze szczególnym uwzględnieniem rynku garmażerki mrożonej. Zgodnie z tą ofertą wskazana wartość zleconej analizy została określona na kwotę [...] zł plus VAT. W dniu [...] r. R. K. wspólniczka Spółki złożyła oświadczenie, w którym wyjaśniła, że Spółka. jest firmą produkującą artykuły spożywcze (mrożonki) i że funkcjonowanie w gospodarce rynkowej wymusiło na niej dokonanie zmian organizacyjnych polegających na powołaniu do życia nowego podmiotu gospodarczego, właśnie "B" Sp. z o.o., specjalizującego się w działalności propagującej zaistnienie firmy produkującej jako firmy wiodącej na rynku krajowym i zagranicznym w sposób trwały. Ponadto w toku kontroli stwierdzono, że Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupów VAT za ten okres i ujęła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 podatek naliczony z faktury VAT Nr [...] z [...] r. (wartość netto – [...] zł; podatek VAT - [...]zł) dokumentującej zakup gazu, wystawionej przez F Sp. z o.o. z siedzibą w Z., gdzie termin płatności określony na fakturze przypadał na dzień [...] r. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy wydał dnia [...] r. decyzję, którą określił Spółce za miesiąc [...] 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł i do zwrotu w tej wysokości na rachunek bankowy (w deklaracji VAT-7 Spółka zadeklarowała kwotę [...] zł) i ustalił z tego tytułu dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Organ podatkowy przyjął, że faktura VAT Nr [...] wystawiona w dniu [...] r. przez "B" Sp. z o.o. nie dokumentowała kosztów uzyskania przychodów Spółki, ponieważ nie dokonywała eksportu towarów, a status wyłącznego eksportera swoich wyrobów, z wyłączeniem sprzedaży na terenie Republiki Czeskiej, przyznała "B" Sp. z o.o. W związku z tym organ stwierdził, że Spółka naruszyła przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.). Natomiast w zakresie rozliczenia w miesiącu [...] zamiast w [...] 2005 r. faktury dokumentującej zakup gazu powołano się na przepis art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ powołał się na art. 109 ust. 5 u.p.t.u. z 2004 r. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił ogólnie: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisów u.p.t.u. z 2004 r. w szczególności art. 88 ust. 1 pkt 2 poprzez niewskazanie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, - naruszenie przepisów prawa procesowego obowiązujących od dnia 1 września 2005 r., a zwłaszcza art. 199a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) (zwaną dalej O.p.) dla oceny skutków podatkowych poprzez niedokonanie ustalenia treści czynności prawnej i wykazanie, że umowa zawarta pomiędzy Spółką a "B" Sp. z o.o. stanowi obejście przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, iż organ podatkowy bez włączenia jako dowodu protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. do swojego postępowania i przekraczając uprawnienia dokonał oceny stosunku prawnego łączącego dwa podmioty gospodarcze wywodząc negatywne skutki dla odbiorcy usługi twierdząc, iż otrzymana faktura nie dokumentuje poniesionych wydatków. Zdaniem pełnomocnika takie postępowanie mogło jedynie prowadzić do wniosku, że organy podatkowe zarzuciły tzw. obejście prawa i kwestionowały istnienie stosunku prawnego pomiędzy podmiotami gospodarczymi dla oceny skutków podatkowych. Zwrócono przy tym uwagę, że przepisy znowelizowanej ustawy nakładały na organy podatkowe obowiązek dokonania w tym zakresie oceny przez sądy cywilne. Ponadto zauważono, że organy podatkowe nie wydały decyzji w zakresie podatku dochodowego wyłączającej poniesiony wydatek jako nie stanowiący kosztu uzyskania przychodu. Organ odwoławczy rozpatrując zarzuty odwołania nie uznał argumentów pełnomocnika i wydał decyzję dnia [...] r., którą utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podał, że analiza przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. jednoznacznie wskazuje na istniejące uprawnienie organów podatkowych do oceny w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Zdaniem organu odwoławczego oczywistym jednak jest, że odesłanie zawarte w tym przepisie "do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" wskazuje na konieczność określenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego. W tym zakresie zauważono, że pojęcie "kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu doprowadziła organ do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Według organu odwoławczego ciężar dowodu co do wykazania istnienia związku przyczynowego spoczywa na podatniku. Zauważono, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organów podatkowych wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Mając to na uwadze stwierdzono, że w przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała by wydatek udokumentowany kwestionowaną fakturą Nr [...] służył bezpośrednio zwiększeniu jej przychodów. Powołując się na oświadczenie pełnomocnika strony z dnia [...] r., gdzie stwierdzono, materiały zebrane podczas wykonywania usług objętych przedmiotową fakturą "są wykorzystywane przez "B" Sp. z o.o. do jej działalności gospodarczej w związku z dokonywaniem sprzedaży eksportowej", uznano, że działania "B" Sp. z o.o. miały na celu zwiększenie sprzedaży eksportowej oraz uzyskania przychodów tego podmiotu. Podkreślono przy tym, że Spółka nie dokonywała eksportu towarów, gdyż status wyłącznego eksportera swoich wyrobów przyznała właśnie "B" Sp. z o.o. Organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia art. 199a O.p. uznając, że przedmiotem polemiki organu podatkowego ze stroną nie była treść czynności prawnej - umowy wykonania analiz potwierdzonych następnie fakturą VAT z [...] r. Nr [...]. Zdaniem organu nie budził bowiem wątpliwości zamiar stron i cel czynności tj. dokonanie konkretnych analiz potencjalnego rynku zbytu. Za bezzasadny uznano również zarzut niewłączenia przez organ podatkowy do postępowania jako dowodu protokołu kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K.. Wskazano, że organ pierwszej instancji dokonał tego postanowieniem z dnia [...] r., które zostało doręczone pełnomocnikowi dnia [...] r. W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik zarzucił: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonej decyzji polegający na uznaniu, iż wydatki poniesione przez Spółkę wynikające z faktury VAT z dnia [...]r. Nr [...] nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, - naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na błędnej ich wykładni poprzez przyjęcie, iż jedynie wydatki służące bezpośrednio zwiększeniu przychodu stanowią podstawę obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, - naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a mianowicie art. 199a O.p. poprzez niedokonanie ustalenia treści czynności prawnej i wykazanie, że umowa zawarta pomiędzy Spółką "B" Sp. z o.o. nie może stanowić podstawy do uznania poniesionych wydatków za koszt uzyskania przychodów. W uzasadnieniu skargi zwrócono uwagę, że żaden z powołanych w zaskarżonej decyzji przepisów nie warunkuje istnienia bezpośredniego związku ze źródłem przychodu, bowiem kosztem uzyskania przychodów są koszty zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związane z uzyskanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z funkcjonowaniem firmy. Zdaniem pełnomocnika wykonana analiza rynku amerykańskiego na zlecenie skarżącej Spółki w istotny sposób wpływa na osiągane przez nią przychody, szczególnie w warunkach dużej konkurencji, a wykorzystanie wniosków z przeprowadzonej analizy rynku amerykańskiego ma przełożenie na wielkość produkcji wyrobów z przeznaczeniem na eksport i ewentualne dostosowanie wyrobów uwzględniające gusty smakowe i obyczaje konsumentów. Podkreślono też, że dla kwalifikacji wydatków ponoszonych przez producenta do kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia pozostaje fakt, że bezpośrednio nie dokonuje sprzedaży eksportowej, a jedynie za pośrednictwem dystrybutora. Zauważono, że producent ponosząc wydatki zabezpiecza źródło przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości, bowiem związane jest ono z pozyskiwaniem odbiorców poza granicami kraju, co przekłada się na wzrost produkcji. Według pełnomocnika skarżąca Spółka udowodniła "związek przyczynowo skutkowy zachodzący pomiędzy zwiększoną produkcją związaną z realizacją sprzedaży eksportowej za pośrednictwem podmiotu gospodarczego, któremu udzielono wyłączności na sprzedaż poza granicami kraju". Dodatkowo podniesiono, że organ podatkowy pierwszej instancji bez wydania postanowienia o włączeniu jako dowodu protokołu z kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w K. do swojego postępowania przekroczył uprawnienia w zakresie dokonania oceny stosunku prawnego łączącego dwa podmioty gospodarcze i wywiódł tym samym negatywne skutki dla odbiorcy usługi twierdząc, iż otrzymana faktura nie dokumentuje poniesionych wydatków oraz że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem, a osiąganym przychodem. Ponadto w ocenie pełnomocnika zaskarżona decyzja nie została poprzedzona wydaniem ewentualnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w pełni stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutu, że decyzja nie została poprzedzona wydaniem decyzji w przedmiocie podatku dochodowego organ odwoławczy wyjaśnił, że analiza art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. jednoznacznie wskazuje na istniejące uprawnienie organów podatkowych do oceny, w ramach postępowania w sprawie podatku od towarów i usług, prawidłowości zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów, bez konieczności rozstrzygania o tym w uprzednim postępowaniu w sprawie podatku dochodowego. Według organu odesłanie zawarte w tym przepisie "do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym" wskazuje na konieczność określenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów według przepisów ustawowych dotyczących podatku dochodowego, które zostały wzięte w sprawie pod uwagę. Na rozprawie dnia 12 czerwca 2007 r. pełnomocnik skarżącej Spółki wnosił jak w skardze. Jednocześnie powołał się na wyrok NSA o sygn. akt I FSK 527/05, jako wyrok, w którym Sąd ten zajął podobne stanowisko do strony skarżącej. Ponadto oświadczył, że nie jest prowadzone żadne postępowanie w sprawie podatku dochodowego za 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy stwierdzić, że wnioski wynikające z powołanego przez pełnomocnika skarżącej wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 527/05 nie będą mogły być zastosowane w niniejszej sprawie, gdyż dotyczyły innego stanu faktycznego i dawnego stanu prawnego obowiązującego w [...] i [...]1996 r., czyli przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. W tezie tego wyroku NSA stwierdził, że za godzące w art. 121 § 2 O.p. należy uznać dokonywanie różnych ustaleń odnoszących się do tego samego elementu stanu faktycznego w odrębnych, co prawda sprawach podatkowych, niemniej bazujących na tych samych faktach. W sprawie będącej przedmiotem oceny przez NSA organy podatkowe określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uwzględniły danego wydatku w ramach podatku naliczonego, jako nie związanego z kosztem uzyskania przychodu, inaczej niż w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za dany okres, gdzie taki wydatek prawomocnie orzeczeniem sądu administracyjnego został uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2005 r. organy podatkowe orzekały na podstawie innego stanu prawnego, w ramach którego należy brać też pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego, ani nie wydały decyzji w sprawie podatku dochodowego za 2005 r. Badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji dotyczącej okresu rozliczeniowego po wstąpieniu naszego kraju do Unii Europejskiej, czyli po dniu 1 maja 2004 r. przy ustalaniu treści danych norm prawnych należy brać pod uwagę również prawo wspólnotowe obowiązujące w tym zakresie. Nie ulega wątpliwości, że w ramach stosowania prawa nie tylko sądy ale także organy administracji, w tym organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać prawo wspólnotowe mające zastosowanie w danej sprawie, czy to na zasadzie pierwszeństwa i bezpośredniego skutku z pominięciem prawa krajowego sprzecznego z prawem wspólnotowym, czy też na zasadzie prowspólnotowej wykładni norm krajowych. W niniejszej sprawie strona nie zgodziła się z działaniami organów podatkowych, które zakwestionowały prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w całości wynikającego z faktury VAT z dnia [...] r. Nr [...] wystawionej przez "B" Sp. z o.o. ze względu na brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 2004 r. Nie były natomiast podnoszone zarzuty związane z przedwcześnie rozliczoną w [...] zamiast w [...] 2005 r. fakturą VAT z dnia [...] r. Nr [...], gdzie termin płatności był określony na dzień [...] r. wystawioną przez F Sp. z o.o. z siedzibą w Z., a zakwestionowaną przez organ podatkowy na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. Generalnie z krajowych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że realizacja prawa odliczenia podatku naliczonego jest warunkowa. Stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r., zawierającego ogólną zasadę i przesłankę pozytywną, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to podatnik może realizować w określonych okresach czasu opisanych w art. 86 ust. 10 – 13 u.p.t.u. z 2004 r. Jednocześnie nie mogą zaistnieć przesłanki negatywne wymienione między innymi w art. 88 u.p.t.u. z 2004 r. Natomiast w przepisach wspólnotowych obowiązujących w przedmiotowym okresie, a mianowicie VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE. L. 77.145.1 z późn. zm.) (zwaną dalej VI Dyrektywą) nie uregulowano katalogu sytuacji, w przypadku których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia. W szczególności art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy stanowił, że prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Natomiast odnośnie związku wydatków z działalnością gospodarczą przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy wskazywał, że (pogrubienia Sądu): Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Na gruncie tych i innych przepisów VI Dyrektywy w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej ETS) uznawano, że prawo do odliczenia podatku jest wynikiem działania zasady neutralności w podatku od towarów i usług. ETS wielokrotnie zwracał uwagę, że system odliczeń system odliczeń ustanowiony przez VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru należnego podatku od towarów i usług lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Przyjmowano, że wspólny system podatku od towarów i usług gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi od towarów i usług (zob. wyrok z dnia 8 lutego 2007 r. w sprawie C-435/05 Investrand BV, PP 2007/4/50, pkt 22 i w szczególności wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. str. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. str. I-1, pkt 15; oraz z dnia 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National, Rec. str. I-1361, pkt 24). Zgodnie z ustalonym orzecznictwem ETS, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. powyższe wyroki w sprawie Investrand BV, pkt 23 i w sprawie Abbey National, pkt 26 oraz wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. sprawie C-98/98 Midland Bank, Rec. str. I-4177, pkt 24 i wyrok z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb.Orz. str. I-1599, pkt 26). W tym zakresie podkreśla się, że prawo do odliczenia naliczonego podatku przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich nabycia stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (zob. wyroki: w sprawie Investrand BV, pkt 23; w sprawie Midland Bank, pkt 30, w sprawie Abbey National, pkt 28, jak i wyrok z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. str. I-6663, pkt 31). Uznaje się też, że prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (zob. w szczególności wyroki w sprawach Investrand BV, pkt 24; w sprawie Midland Bank, pkt 23 i 31 oraz wyrok z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik, Zb. Orz. Str. I-4357, pkt 36). Mając na uwadze powyższe przepisy i ich wykładnię dokonaną przez ETS należy stwierdzić, że przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.t.u. z 2004 r., wskazujące na ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatku, który nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, należy tak interpretować, zgodnie z prowspólnotową wykładnią, aby prawo wspólnotowe w tym zakresie nie zostało naruszone. Bowiem wprawdzie prawo wspólnotowe przewiduje wyłączenie od odliczenia wydatków niezwiązanych ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak nie można wprost porównywać wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym z wydatkami niezwiązanymi ściśle z prowadzoną działalnością w rozumieniu podatku od towarów i usług. Istnieją takie rodzaje wydatków, które nie stanowiąc kosztów uzyskania przychodów, niewątpliwie są ściśle związane z prowadzoną działalnością. Wprawdzie art. 17 ust. 6 zd. 3 VI Dyrektywy pozwolił państwom członkowskim zachować wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym ale istniejące w momencie w życia tej Dyrektywy, czyli dnia 1 stycznia 1978 r. W związku z tym nie może on być stosowany w stosunku do krajowego podatku od towarów i usług obowiązującego przed 1 maja 2004 r. W momencie wejścia w życie VI Dyrektywy w kraju nie obowiązywał jeszcze podatek od towarów i usług. Również stosowne zastrzeżenia nie znalazły się w Załączniku II (pkt 9) i Załączniku XII (pkt 9) Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisany w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864) i nie przeprowadzono właściwych procedur w ramach środka specjalnego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy. Jeszcze raz należy podkreślić, że zdaniem Sądu analizowane krajowe wyłączenie z prawa odliczenia ma charakter zbyt obszerny i generalny, gdyż znacznie ogranicza prawo podatników do odliczenia, zaburzając zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Można przyjąć, że skutek w postaci wyłączenia prawa do odliczenia względem tych wydatków, które nie są związane z prowadzoną działalnością, osiągnięty został poprzez wprowadzenie generalnej klauzuli wiążącej prawo do odliczenia tylko z podatkiem zawartym w tych wydatkach, które są związane ze sprzedażą opodatkowaną (art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r.). W dalszej kolejności mając na uwadze powyższe wywody w zakresie obowiązywania prawa materialnego, będącego podstawą orzekania w niniejszej sprawie, należy uznać, że zasadnie zarzucono w skardze, iż organy podatkowe niezasadnie przyjmowały konieczność wykazania przez podatnika związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskanym przez podatnika przychodem. Nie dokonując wykładni porwspólnotowej przepisu krajowego organy podatkowe skupiły się na jego dosłownym brzmieniu zawężając prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego tylko do tych wydatków, które miały związek z przychodem w rozumieniu podatku dochodowego zamiast ze sprzedażą opodatkowaną w ramach prowadzonej działalności. ETS określił je jako wydatki stanowiące element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. Nie ulega wątpliwości, że analiza rynku krajowego, czy zagranicznego, jak i inne przejawy usług marketingowych w istotny sposób wpływają na wielkość produkcji danego towaru spożywczego u producenta z uwzględnieniem gustów smakowych i obyczajów konsumentów. Tym samym istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na takie usługi wykonane przez podmiot zewnętrzny, a sprzedażą opodatkowaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej producenta. Nie zmienia tego fakt, że zleceniobiorca takich usług jest jednocześnie wyłącznym dystrybutorem tych towarów, ponieważ generalnie o produkcji danego asortymentu i jej wielkości decyduje producent Tym samym wyniki analizy rynku wpływają na stosowne decyzje producenta już na tym etapie jeszcze przed przekazaniem towaru dystrybutorowi. W związku z tym nie można też przyjmować, że badanie rynku zagranicznego należy tylko do podmiotu dokonującego sprzedaży eksportowej. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe błędnie założyły, że powyższe wydatki mogą być rozliczane na gruncie podatku od towarów i usług nie przez skarżącą Spółkę, będącą producentem, tylko przez dystrybutora, jakim jest "B" Sp. z o.o., ponieważ to ten podmiot dokonywał sprzedaży eksportowej. Organ odwoławczy przyjmując powyższe stanowisko nie wyjaśnił jednak wszechstronnie wszystkich okoliczności sprawy naruszając następujące przepisy postępowania art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p. mogące mieć istotny wpływ na jej wynik. Mianowicie wydatki na usługi wymienione w fakturze VAT z dnia [...] r. polegające na: - analizie rozwoju sprzedaży produktów na rynku USA, określeniu docelowej grupy potencjalnych klientów handlowych, - analizie amerykańskiego rynku produktów mrożonych, - rozwoju rynku eksportowego - dostosowaniu produktów firmy do wymagań rynku, - spotkaniach z potencjalnymi partnerami handlowymi, - analizie polityki dystrybucji produktów mrożonych na rynku USA, wystawionej w oparciu o umowę z dnia [...] r., będą mogły być uznane za związane ze sprzedażą opodatkowaną skarżącej Spółki tylko w takiej części w jakiej nie pokrywają się z takimi samymi usługami wynikającymi z umowy o współpracy zawartej dnia [...] r., za które Spółka poniosła osobne płatności. Organ odwoławczy nie porównał szczegółowo przedmiotów tych umów i wszechstronnie nie wyjaśnił, czy usługi dokonywane na ich podstawach mogły być takimi samymi usługami, a jeśli tak to w jakim zakresie. Tym samym, czy nie wystąpił przypadek określony w art. 88 ust. 3a pkt 3 u.p.t.u. z 2004 r. związany z wystawieniem więcej niż jednej faktury dokumentującej tę samą sprzedaż. Wątpliwości wynikają z podobnych zapisów znajdujących się w tych umowach. Przykładowo można wymienić poniższe postanowienia tych umów. W umowie o współpracy z dnia [...] r. strony umówiły się, że jej przedmiotem będzie między innymi "działalność handlowa i marketingowa "B" Sp. z o.o. w imieniu i na rzecz "A" Sp. j. z wyłączeniem kosztów tej działalności ponoszonych przez ZPH "A" Sp. J. bezpośrednio na rzecz niżej wymienionych sieci handlowych: C, D i E." (§[...] pkt [...] umowy). Definicję "działalności handlowej" i "działalności marketingowej" strony rozwinęły w § 8 i 9 tej umowy, gdzie wymieniono "w szczególności" takie czynności jak: "utrzymywanie stałych kontaktów z klientami", "pozyskiwanie nowych klientów" i "monitoringu i badanie rynku zbytu". W § [...] strony uzgodniły wynagrodzenie za świadczenie usług objętych tą umową w postaci części stałej (początkowo wynoszącej [...] zł, później [...] zł i [...] zł) oraz części zmiennej w przypadku przekroczenia określonego obrotu netto ze sprzedaży w danym miesiącu (od [...] % do [...] %). Natomiast w umowie z dnia [...] r. w pkt [...] uzgodniono, że "Wykonawca wykona na rzecz Zleceniodawcy analizy rynków zagranicznych na terenie których dostępne są produkty ZPH "A" Sp. j. Analizy dotyczyć będą rynku: amerykańskiego, francuskiego, niemieckiego, angielskiego a także innych, nowopowstałych rynków zbytu poza granicami Polski". W pkt [...] opisano, że "Każdorazowa analiza przeprowadzona zostanie w oparciu o badania prowadzone na miejscu, którego raport dotyczy. Integralną częścią analizy jest przeprowadzenie rozmów z dotychczasowymi i potencjalnymi klientami". W tej umowie przyjęto, że zapłata za wykonanie usług dokonana zostanie zgodnie z ofertą przedstawioną w odrębnym dokumencie dotyczącym każdego z badanych rynków (pkt [...] umowy). W oparciu o powyższą umowę skarżąca Spółka wystawiła ofertę z dnia [...] r. na "analizę rynku USA ze szczególnym uwzględnieniem rynku garmażerki mrożonej". W zakresie prac strona wymieniła: - określenie potencjału rozwojowego rynku USA na produkty Zleceniodawcy, - dostosowanie produktu do wymagań rynku USA, - weryfikacja dotychczasowych i poszukiwanie nowych partnerów handlowych, - prowadzenie rozmów handlowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien dokonać szczegółowej analizy tych umów z uwzględnieniem czynności faktycznych dokonanych na ich podstawie i wyjaśnień strony udzielonych w tym zakresie ewentualnie przeprowadzić stosowne postępowanie dowodowe. Dopiero wykazanie, że wystawiono więcej niż jedną fakturę w całości lub w części dokumentującą tę samą usługę będzie mogło stanowić podstawę do zakwestionowania podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu nie wydania wcześniej decyzji w sprawie podatku dochodowego i niewłączania przez organ podatkowy jako dowodu protokołu kontroli przeprowadzonej w siedzibie "B" Sp. z o.o. Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa. Jak Sąd wcześniej wskazał, przy zastosowaniu wykładni prowspólnotowej powołanych przepisów krajowych, nie zachodzą podstawy do dowoływania się do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, dlatego nie zachodzi też konieczność wydawania decyzji dochodowej w tym zakresie. Natomiast, jak wskazał organ odwoławczy, postanowieniem z dnia [...] r. odebranym przez pełnomocnika dnia [...] r. organ podatkowy pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K.- [...] z dnia [...] r. wraz z załączonymi dokumentami (k. [...] i [...] akt administracyjnych). Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) (zwanej dalej P.p.s.a.)., gdyż organy podatkowe naruszyły wyżej wymienione przepisy materialne krajowe i wspólnotowe mające wpływ na wynik sprawy oraz przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji VAT-7 prowadzi do tego, że również należało uchylić, zawarte w zaskarżonej decyzji, rozstrzygnięcie w zakresie dodatkowego zobowiązania ze względu na naruszenie prawa materialnego wynikającego z art. 109 ust. 3 i 5 u.p.t.u. z 2004 r. Orzekając o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd działał stosownie do art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 tej ustawy i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego (...) (Dz.U. Nr 212, poz. 2075 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2, 3 i 4 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, [...] zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego).