III SA/Gl 1743/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Asesor WSA Marzanna Sałuda, Asesor WSA Krzysztof Targoński, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 sierpnia 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektor Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzją nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] i określił R.B., prowadzącemu działalność pod nazwą "A" w M., a polegającą na sprzedaży używanych samochodów, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł w związku ze sprzedażą samochodu osobowego marki [...] nr nadwozia [...], rok produkcji [...], przed pierwszą rejestracją w kraju. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art.21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 79, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 ustawy z 23 kwietnia 2004 r.o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz.257) oraz § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825). W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż firma "A" R.B. w [...] r. sprzedała przed pierwszą rejestracją na terytorium RP wskazany wyżej samochód M.K. na podstawie faktury VAT Marża nr [...] z [...] r. Samochód ten nabyła uprzednio od Ł.K. na podstawie umowy komisu nr [...] z [...]r. Ustalono także, iż samochód ten nabył w Niemczech Ł.G. na podstawie umowy kupna-sprzedaży z [...] r. od G.G.. Ł.G. odsprzedał samochód Ł.K. [...] r., po uprzednim zapłaceniu, w tym samym dniu akcyzy od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu w kwocie [...] zł. Ustalono też, iż podatnik nie złożył deklaracji AKC-3 dla podatku akcyzowego, jak również załącznika AKC-3/E za ten miesiąc i nie zapłacił należnego podatku. Przedstawione okoliczności faktyczne stały się podstawą do wszczęcia z urzędu postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości powstałego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za [...] r., które zostało zakończone wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. (numer jak wyżej) i określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży na terenie kraju przed pierwszą rejestracją przedmiotowych samochodów. Uzasadniając to rozstrzygnięcie organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że skarżący, z mocy art. 80 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po dokonaniu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją w kraju, stał się podatnikiem podatku akcyzowego, obowiązanym do zadeklarowania i uregulowania należnego podatku akcyzowego z tytułu dokonanej sprzedaży. Nadto powołał się na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) i zastosował opodatkowanie według stawki 65%, mającej zastosowanie z uwagi na wiek samochodów wyrażonych w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży (...). W odwołaniu z dnia [...] r. strona wniosła o uchylenie decyzji organu celnego pierwszej instancji. Nie zgadzając się z wnioskami organu pierwszej instancji, zarzuciła: zastosowanie art. 80 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzecznego z art. 23, art. 25 i art. 90 TWE; zastosowanie niewłaściwej stawki akcyzy liczonej od zawyżonej wartości samochodu, który został wyceniony przez rzeczoznawcę na [...] zł; niewłaściwe zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.; stosowanie przepisów sprzecznych z wyrokiem ETS, m.in. o sygn. 26/62 oraz 6/64 stwierdzających bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określił kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za [...] r. w kwocie [...] zł czyli niższej o [...] zł. Podtrzymał jednak stanowisko prawne zawarte w jej uzasadnieniu. Zaakcentował przy tym, że w myśl art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Z kolei ust. 2 pkt. 1 tej ustawy stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje w przypadku każdej sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją w kraju. W oparciu o treść tych przepisów uznał, że po dokonaniu sprzedaży samochodów strona skarżąca zobowiązana była do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Podniósł też, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą samochodu przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju i jedynym kryterium przesądzającym o obowiązku zapłaty podatku jest wykonanie tej czynności. Dodał, iż opodatkowanie dotyczy zarówno samochodów importowanych, jak i produkowanych w kraju oraz będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazując na powyższe, uznał, że w sprawie nie mogą odnieść pożądanych skutków prawnych zarzuty dotyczące naruszenia prawa europejskiego. Nie uwzględniono również faktury korygującej VAT-Marża Korekta nr [...], gdyż skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających ujęcie tejże faktury w prowadzonych ewidencjach dla celów podatkowych. Wskazano, że zgodnie z zapisem art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podstawa opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych, pomniejszona o kwotę podatku VAT oraz o kwotę akcyzy należnej od tych wyrobów. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że organ I instancji określając kwotę zobowiązanie w podatku akcyzowym pominął odliczenie podatku VAT zapłaconego od uzyskanej marży przez skarżącego, co spowodowało określenie zobowiązania w kwocie wyższej niż należna. W skardze z dnia [...] r. na powyższą decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów sądowych. Zarzucił przy tym wadliwe zastosowanie: art. 75 § 1 ustawy o podatku akcyzowym, sprzecznego z art. 90 i art. 91 TWE, art. 80 ustawy o podatku akcyzowym sprzecznego z art. 33 (1) VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. (77/388) EWG); art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z pominięciem przepisów wspólnotowych oraz błąd w ustaleniach faktycznych, co do ceny sprzedaży spornego samochodu. Swoje wywody poparł argumentacja zawartą w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 6 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 406/06. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę wywiódł, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji należy na wstępie przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika zaś, iż zaskarżona decyzja może ulec uchyleniu wyłącznie w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem skargę należało uwzględnić. Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (ust. 1), przy czym w ust. 2 ustawodawca określił, iż: "Podatnikami akcyzy są: - podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1), - importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2)". Treść tego przepisu, który stanowił podstawę wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia odnosi się do samochodów niezarejestrowanych w kraju, a więc zarówno samochodów będących przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, jak i samochodów sprzedawanych w kraju przed pierwszą rejestracją. W rozpoznawanej sprawie należny podatek akcyzowy od nabycia wewnątrzwspólnotowego według stawki 65% został uiszczony przez Ł.G., który był importerem tego samochodu (k. 6 akt), co potwierdza znajdujący się w aktach sprawy dokument potwierdzający zapłatę na terytorium kraju akcyzy w kwocie [...] zł od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (k. 5 akt administracyjnych). Zaskarżoną decyzją został nałożony powtórnie podatek akcyzowy według stawki 65% z tytułu sprzedaży tego pojazdu na terytorium kraju przed dokonaniem rejestracji przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży używanych samochodów. Była to kolejna sprzedaż tego samego samochodu przed pierwszą jego rejestracją w kraju. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Trybunału w Luksemburgu z 17 lipca 2008 r. w sprawie C-426/07 wydanego w trybie prejudycjalnym, na wniosek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Wniosek dotyczył wykładni art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy Rady 77/3888/\EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 376, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z 16 grudnia 1991 r. (Dz. U.. L 376, s. 1, zwanej dalej VI Dyrektywą) oraz art. 90 akapit pierwszy WE. Wniosek ten został złożony w ramach sporu między D.K. a Dyrektorem Izby Celnej w B. w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na przedsiębiorcę z tytułu sprzedaży używanych pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. We wskazanym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu, takiemu jaki jest przewidziany w Polsce przez ustawę o podatku akcyzowym, któremu podlega każda sprzedaż pojazdów samochodowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Rozstrzygnięcie to potwierdza pogląd, iż omawiany art. 80 ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem szczególnym, wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 4 ust. 5 tej ustawy o podatku akcyzowym i pozostaje w sprzeczności z poglądem wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku o sygn. akt I SA/Bk 406/06 z dnia 6 lutego 2007 r., na który powołuje się skarżący, iż taka interpretacja narusza zasady unijne. Podatek, o którym mowa w art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, pobierany jest bowiem w każdej fazie obrotu samochodem osobowym, aż do momentu jego pierwszej rejestracji na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, dodatkowo sprzedawcy samochodów osobowych otrzymali prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych, a także zapłacony od importu towarów (art. 79 ustawy o podatku akcyzowym), co oznacza, iż w tym przypadku podatek akcyzowy faktycznie uiszczany przez sprzedawcę nie ma charakteru podatku od wartości dodanej, bo nie posiada jego podstawowej cechy czyli powszechności. Dodać należy, iż podatnik aby mógł skorzystać z prawa obniżenia kwoty akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych musi złożyć do urzędu celnego deklarację dla podatku akcyzowego oraz dokonać obliczenia i wpłaty akcyzy w określonym terminie. Ponieważ, co wskazano wyżej, stawki akcyzy mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonaną przed pierwszą jego rejestracją w kraju należało rozważyć zasadność podniesionych w skardze argumentów, co do jej wysokości – stawka 65%, zastosowanej przez organ podatkowy. W tej kwestii również wypowiedział się Trybunał w Luksemburgu w przywołanym wyroku C-426/07 z 17 lipca 2008 r., stwierdzając, iż art. 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu takiemu jak będący przedmiotem postępowania przed sądem krajowym w zakresie, w jakim kwota podatku, któremu podlega sprzedaż przed pierwszą rejestracją pojazdów używanych sprowadzonych z innego państwa członkowskiego przewyższa rezydualną kwotę podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należ zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia ma takie skutki. W tym miejscu należy wyjaśnić, iż organ podatkowy zastosował stawkę 65 %, uzależnioną od wieku pojazdu, która obowiązywała w [...] r. , na podstawie wskazanego wyżej § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz.825). Problem stawek podatku akcyzowego był też przedmiotem rozważań Trybunału w ramach sprawy Macieja Brzezińskiego, sygn. akt C-313/05. ETS uznał, że Polska niesłusznie pobierała zawyżoną akcyzę od 1 maja 2004 r. do 1 grudnia 2006 r., kiedy to weszły w życie przepisy znoszące dyskryminację aut z Unii Europejskiej. Od 1 grudnia 2006 r. obowiązują już tylko dwie stawki akcyzy 3,1 i 13,6 w zależności od pojemności silnika (Dz. U. Nr 210, poz. 1551). Nie ma przy tym znaczenia ani pochodzenie auta, ani jego wiek. Należy podkreślić, że sprawa rozpoznawana przez Trybunał dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, zaś przedmiotem niniejszej sprawy jest nabycie wyrobu akcyzowego w kraju, to jednak wyrok wydany przez Trybunał, poprzez analogię, będzie miał zastosowanie w niniejszej sprawie, bowiem zasada określania podatku akcyzowego w momencie nabycia przez skarżącego przedmiotowego samochodu jako pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce, była taka sama jak w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Powołane przez skarżącego przepisy wspólnotowe (w szczególności art. 90 TWE), dotyczące niedyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich, nie będą miały wprost zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że podstawą wymierzenia akcyzy było nabycie towaru w Polsce, a zatem nie można tu mówić również o naruszeniu art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP. W wyroku z 18 stycznia 2007 r. ETS wskazał, że polski podatek akcyzowy jest częścią wewnętrznego systemu opodatkowania towarów. Został nałożony na towar nie w związku z przekroczeniem granicy, ale z czynnością sprzedaży pojazdu i obowiązkiem jego rejestracji (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). W wyroku tym Trybunał w szczególności zobowiązał sąd krajowy do zbadania, czy § 7 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), zwanego dalej "rozporządzeniem akcyzowym", skutkuje tym, że kwota podatku akcyzowego nakładana na pojazdy starsze niż 2 lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek (w tym przypadku - na zasadzie analogii - pojazdu starszego niż 2 lata, niezarejestrowanego wcześniej w Polsce), przewyższa rezydualną kwotę zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Poprzez "rezydualną kwotę podatku" należy rozumieć krajowy (miejscowy) podatek obciążający pojazdy krajowe, który zawarty powinien być w wartości pojazdu (por. wyrok ETS z 19 września 2002 r., sygn. C-101/00, Tulliasiamies, Anty Siilin przeciwko Finlandii). Do tego pojęcia odwołuje się rzecznik generalny w opinii w sprawie C-313/05, chociażby w pkt 41, stwierdzając, że wartość rynkowa pojazdów samochodowych zmniejsza się z upływem czasu. Orzecznictwo Trybunału opiera się konsekwentnie na stwierdzeniu, że jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny, to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży, uwzględniającej deprecjację wartości pojazdu, jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu. Stanowi on nadal, po deprecjacji, ten sam ułamek wartości pojazdu. Sąd orzekający w niniejsze sprawie w całości podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 30 maja 2007 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 967/06, który stwierdził, że podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji (LEX nr 346383). Rezydualna kwota podatku (rezydualny podatek) to ten element ceny używanego samochodu zakupionego w Polsce, który wynika z kwoty podatku akcyzowego zawartej w cenie nowego pojazdu, przy zachowaniu stosunku podatku akcyzowego do ceny nowego pojazdu i spadku wartości samochodu używanego (pkt 32 i n. uzasadnienia wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r.). Wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody osobowe w [...] r. regulowało rozporządzenie akcyzowe wydane na podstawie art. 75 ust. 3 u.p.a. Zgodnie z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając w to rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się oprocentowanie stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2004 r. - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie. Zgodnie z poz. 27 załącznika nr 1 i poz. 21 załącznika nr 2 dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm sześciennych stawka podatku akcyzowego wynosi 13,6% podstawy opodatkowania, a dla pozostałych samochodów 3,1% podstawy opodatkowania. Z przywołanych wyżej uregulowań wynikało, że kwota podatku akcyzowego na wszystkie samochody osobowe, przywiezione lub wyprodukowane w Polsce, wynosiła w roku produkcji lub w następującym po nim roku 13,6% lub 3,1% ceny samochodu nowego lub ceny odsprzedaży w zależności od pojemności silnika. Inaczej opodatkowane były samochody używane, sprzedawane po więcej niż dwóch latach kalendarzowych od daty ich produkcji, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Stawka podatku, obliczana zgodnie ze wzorem zawartym w § 7 ust. 2 rozporządzenia, wzrastała z wiekiem samochodu, tj. w każdym kolejnym roku kalendarzowym zwiększała się o 12%, dochodząc do 65% ceny pojazdu. Wzrost stawki dotyczył zarówno pojazdów używanych pochodzących z innego niż Polska Państwa Członkowskiego (załącznik nr 2 do rozporządzenia), jak i samochodów sprzedawanych w kraju po upływie 2 lat od jego produkcji, jeżeli nie były one wcześniej zarejestrowane w Polsce (załącznik nr 1). Tymczasem wysokość rezydualnego podatku akcyzowego (udział procentowy) ujęta w cenie używanego samochodu zarejestrowanego uprzednio w Polsce jako nowy, pozostawała stała, mimo że wartość pojazdu spadała z uwagi na stopień zużycia. Oznacza to, że osoba kupująca używany pojazd na terytorium Polski nie płaciła ponownie podatku akcyzowego związanego z rejestracją pojazdu, ale w rzeczywistości podatek ten zawierał się w cenie pojazdu i wynosił odpowiednio 3,1% lub 13,6% jego wartości. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że obciążenie podatkowe obydwu kategorii używanych samochodów starszych niż dwa lata jest takie samo jedynie wtedy, gdy wysokość podatku akcyzowego nałożonego na samochody używane, nabyte w Polsce przed pierwszą rejestracją lub pochodzące z innego Państwa Członkowskiego UE, nie przekracza wysokości rezydualnego podatku akcyzowego włączonego w wartość podobnego samochodu używanego, zarejestrowanego już wcześniej w naszym państwie. W ocenie Sądu, podatek akcyzowy, który różnicuje sposób obliczania podstawy opodatkowania używanych samochodów w ten sposób, że nie bierze pod uwagę faktycznej amortyzacji samochodów, podczas gdy uwzględnia się ten element dla samochodów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, narusza zasadę niedyskryminacji, wynikającą z art. 32 Konstytucji. Uwzględniając zatem powyższe, przy sprzedaży przedmiotowego samochodu [...], należało zastosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 13,6 % (ze względu na pojemność silnika). Dalej należy stwierdzić, że z uwagi na dyskryminujący charakter przepisu § 7 ust. 2 rozporządzenia akcyzowego w brzmieniu obowiązującym 20 stycznia 2005 r., czyli w dniu zapłaty podatku akcyzowego przez skarżącego, Sąd na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP miał prawo odmówić zastosowania tego przepisu, tym bardziej, że od 1 grudnia 2006 r. brzmi on: § 7. Stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 (zależną tylko od pojemności silnika) do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). Nie ma też znaczenia zapis § 2 rozporządzenia nowelizującego § 7, który stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie niniejszego rozporządzenia, stosuje się dotychczasowe stawki akcyzy. Rozporządzenie weszło w życie z dniem 1 grudnia 2006 r. Odnośnie zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, co do rzeczywistej ceny sprzedaży samochodu Sąd stwierdza niekonsekwencję organu podatkowego, co do kompletności materiału dowodowego. Pismem z [...] r. skierowano wezwanie w charakterze świadka do M.K., a po uzyskaniu informacji o zmianie jego adresu czy miejsca pobytu (czego nie wyjaśniono) odstąpiono od czynności z jego udziałem, nie podejmując innych czynności dowodowych, co stanowi naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem Sądu, aby skutecznie podważyć prawdziwość twierdzeń skarżącego o zwrocie nabywcy spornego samochodu kwoty [...] zł (k 30-32 akt administracyjnych), należało podjąć wszystkie możliwe czynności dowodowe w tym zakresie, w tym dowód z kontroli dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa orzeczono o uchyleniu zaskarżonego orzeczenia przy zastosowaniu przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego orzekł w oparciu o art. 200 ustawy. Orzeczenie zawarte w punkcie 2 sentencji wyroku wynika z art. 152 powołanej ustawy.