III SA/Gl 1752/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S. A. w K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/11 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 1002/10, którym Sąd ten uwzględnił skargę "A" Spółka Akcyjna w K. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu NSA przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Wskazał, że [...] r. "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (dalej jako "Bank" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – podatku od towarów i usług ("dalej podatek VAT") w zakresie zaistniałego stanu faktycznego. We wniosku wskazano, że Bank na podstawie umowy wykupu wierzytelności nabywał od podmiotu gospodarczego będącego dostawcą towarów i usług (dalej "Podawca") wierzytelności przysługujące Podawcy wobec odbiorcy towarów i usług (dalej "Dłużnik"). Były to wierzytelności handlowe, których termin płatności jeszcze nie upłynął, wynikające z wystawionych przez Podawcę na Dłużnika faktur VAT. Wynagrodzeniem Banku z tytułu wykupu wierzytelności były tak zwane odsetki dyskontowe oraz prowizje. Bank traktował te czynności jako usługi pośrednictwa finansowego w zakresie ściągania długów oraz faktoringu, do których stosował podatek VAT według stawki 22 %. W drodze odrębnego porozumienia Bank udzielał Dłużnikowi finansowania, to jest wydłużał Dłużnikowi termin płatności wierzytelności. Okres dodatkowego finansowania Dłużnika, tzw. Wydłużony Okres Finansowania (dalej "WOF"), liczony był od daty wymagalności wskazanej na fakturze do dnia określonego w umowie wykupu wierzytelności, zaś odsetki za finansowanie w WOF były naliczane i pobierane od Dłużnika z dołu. Bank wskazał przy tym, że dni WOF nie były uwzględniane w kalkulacji odsetek dyskontowych (pobieranych od Podawcy jako element wynagrodzenia z tytułu usługi faktoringowej). Na tle opisanego stanu faktycznego zadano pytanie: "Czy naliczane przez Bank odsetki za WOF korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej zwana "ustawą o VAT") zarówno wtedy, gdy Bank obciąża nimi: 1) pierwotnie Dłużnika na podstawie odrębnego porozumienia/oświadczenia podpisanego przez Dłużnika, 2) wtórnie Podawcę-Wierzyciela na podstawie roszczenia regresowego, tzn. wówczas jeśli zobowiązany pierwotnie do uiszczenia odsetek Dłużnik nie dokonuje ich zapłaty, 3) pierwotnie Podawcę-Wierzyciela na podstawie umowy o wykup wierzytelności. Bank przedstawiając własne stanowisko powołał się na Regulamin świadczenia transakcji dyskontowych. Wskazał, że podstawę do udzielenia WOF stanowi oświadczenie Dłużnika o zobowiązaniu się do pokrycia kosztów związanych z przesunięciem terminu płatności długu. Wskazując na uzyskaną klasyfikację statystyczną Bank stwierdził, że usługi podlegające na wydłużeniu Dłużnikowi okresu płatności, opisane w pytaniu nr 1 i 3, stanowią usługi w zakresie finansowania zwolnione z podatku w myśl art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z załącznikiem nr 4. Natomiast w sytuacji opisanej w pytaniu 2 tzn. występowania przez Bank do Podawcy z roszczeniem regresowym, gdy Dłużnik (jako pierwotnie zobowiązany) nie dokona zapłaty odsetek od WOF, zdaniem skarżącego kwota odsetek nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 ust.1 ustawy o VAT, ponieważ Podawca nie występuje jako pierwotnie zobowiązany czyli usługobiorca oferowanej przez Bank usługi polegającej na płatnym odroczeniu kwoty zapłaty przez Dłużnika należności głównej. Minister Finansów w indywidualnej interpretacji z [...] r. stwierdził, że stanowisko Banku przedstawione we wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, jednakże z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ uznał, że stanowisko Banku jest prawidłowe w odniesieniu do sytuacji, gdy Bank po wykupieniu wierzytelności od Podawcy w drodze odrębnego porozumienia zawartego z Dłużnikiem, wydłuża Dłużnikowi termin płatności (pytanie 1), albowiem - zdaniem organu - w tej sytuacji Bank świadczy usługę bezpośrednio Dłużnikowi. Natomiast w pozostałej części organ uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe wskazując, iż odsetki za WOF, jako płacone przez Wierzyciela stanowią element świadczenia głównego tj. wykupu wierzytelności przez Bank, a należne Bankowi odsetki są w tym przypadku elementem wynagrodzenia za kompleksową usługę i winny być opodatkowane stawką podatku 22%. Bank wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji w zakresie pytania 2. tj. w części dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie uznania, że naliczane przez Bank odsetki wobec Dłużnika za WOF, zapłacone przez Podawcę na postawie roszczenia regresowego są opodatkowane według stawki 22% . Wobec faktu, że organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości z powodu jej niezgodności z prawem oraz o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie: - 1) art. 29 ust 1 ustawy o VAT przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że wartość odsetek stanowiących wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Dłużnika usługę finansowania powinna zostać włączona do podstawy opodatkowania usługi faktoringu, - 2) art. 5 ustawy o VAT w związku z art. 8 ustawy o VAT, w zakresie w jakim prowadzi do nieuzasadnionego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania na czynności prawne związane ze skierowaniem przez usługodawcę, na podstawie roszczenia regresowego, roszczeń przysługujących mu w stosunku do podmiotu trzeciego o zaspokojenie należnego mu świadczenia z tytułu wyświadczonej usługi, - 3) art. 43 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że usługi polegające na wydłużeniu okresu spłaty długu stanowią element usługi faktoringu i tym samym nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT, lecz są opodatkowane jak ta usługa tj. według stawki 22%, - 4) pkt 7 założeń Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 06.347.1) poprzez wydanie interpretacji naruszającej wspólnotową zasadę konkurencyjności, - 5) art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") poprzez wydanie pisemnej interpretacji, w sentencji której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika w całości jako nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu wydanego aktu, uznał wprost stanowisko podatnika w części za prawidłowe, co spowodowało naruszenie art. 121 § 1 w związku z art.14 h Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślił, że przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie była usługa faktoringu, ale odrębna usługa finansowania – polegająca na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności, świadczona na rzecz dłużnika, za której świadczenie Bank uzyskuje wynagrodzenie w postaci odsetek od wierzyciela. Natomiast wykładnia przepisów zaprezentowana przez organ jest niezgodna z przepisami prawa, albowiem narusza art. 29 ustawy o VAT poprzez rozszerzenie podstawy opodatkowania usługi faktoringu o wartość roszczenia z tytułu innej usługi świadczonej na rzecz innego podmiotu – Dłużnika za WOF, co prowadzi do podwójnego opodatkowania jedynie raz należnego wynagrodzenia. Po raz pierwszy bowiem Bank winien rozpoznać obowiązek podatkowy w dacie upływu terminu do zapłaty przez Dłużnika Bankowi odsetek za WOF, kiedy to powstanie obrót zwolniony z VAT, natomiast – według stanowiska organu podatkowego - drugie opodatkowanie tej samej czynności nastąpi w momencie wystąpienia z roszczeniem do wierzyciela. Fakt, że Dłużnik nie dokonuje spłaty odsetek, lecz czyni to za niego inny podmiot – Wierzyciel, który był związany z Wnioskodawcą umową faktoringu nie może wpływać na uznanie, że wynagrodzenie należne z tytuł tej umowy uległo zwiększeniu o wartość wynagrodzenia z tytułu innej usługi, choć w pewien sposób wynikającej z wyświadczonej wcześniej usługi faktoringu. Podniósł też, że istnieje sprzeczność pomiędzy oceną stanowiska wnioskodawcy, a treścią uzasadnienia, co utrudnia podatnikowi skorzystanie z instytucji zastosowania się do interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W wyroku z 11 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga okazała się zasadna i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W uzasadnieniu stwierdził, że obowiązkiem organu udzielającego interpretacji jest uwzględnienie wszystkich elementów stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika i istotnych z prawnego punktu widzenia, a nie tylko tych wybranych przez wnioskodawcę w pytaniu i ocena jego stanowiska, a nie tylko odpowiedź na zadane pytanie. Inaczej mówiąc Bank przedstawił stan faktyczny złożony z dwóch istotnych prawnie elementów pozostających we wzajemnym związku, a domagał się odpowiedzi z uwzględnieniem tylko jednego z nich. W ocenie Sądu organ podatkowy nie odniósł w sposób wyczerpujący do kwestii zawierania przez Wnioskodawcę z Dłużnikiem odrębnego porozumienia. Organ w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej stwierdził, iż charakter kompleksowej usługi wynika z treści umowy natomiast nie wyjaśnił w szerszy sposób tej kwestii skupiając się na charakterze usługi faktoringu. Organ w sposób ogólny, nie pozwalający na szersza ocenę przez Sąd wyjaśnił kwestię opodatkowania usług, a w szczególności usługi faktoringu. Ponadto Sąd zauważył, że organ wydając interpretację z [...]r. stwierdził w sentencji, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu interpretacji uznał, iż stanowisko Banku jest częściowo nieprawidłowe. Sąd za zasadny uznał także zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 14 oraz art.121 § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wątpliwości budzi stanowisko organu co do uznania usług finansowania świadczonych przez Bank w zakresie WOF jako elementu umowy faktoringu, gdyż nie zostało to w sposób jednoznaczny wyjaśnione. Natomiast w przypadku rozstrzygania wątpliwości czy dana usługa jest czy też nie jest częścią usługi faktoringu należało odnieść się w sposób wyraźny i jednoznaczny do stanowiska przedstawionego w tej kwestii przez Wnioskodawcę. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że o fakcie zakwalifikowania danej usługi jako części usługi faktoringu decydującą okolicznością było to kto ostatecznie płacił odsetki z tytułu WOF. Zdaniem Sądu, skarżący słusznie podniósł, że interpretacja nie wyjaśniła podstawowych wątpliwości Banku dotyczących opodatkowania usługi finansowania polegającej na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności, podczas gdy we wniosku o udzielenie interpretacji Wnioskodawca wykazał, że odsetki naliczane są na podstawie odrębnego porozumienia, przytoczył szereg argumentów na tę okoliczność, między innymi klasyfikację statystyczną. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a.") w zw. art. 14 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h, art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż organ podatkowy nie odniósł się w sposób wyczerpujący do kwestii zawierania przez Bank odrębnego porozumienia. Sąd uznał, że organ w uzasadnieniu interpretacji stwierdził, iż charakter kompleksowej usługi wynika z treści umowy natomiast nie wyjaśnił w szerszy sposób tej kwestii skupiając się na charakterze usługi faktoringu. Pełnomocnik organu uznał ten zarzut za nieusprawiedliwiony podnosząc, że jego obowiązkiem wynikającym z przepisów O.p. było ustosunkowanie się do stanowiska Wnioskodawcy odnośnie każdej z opisanych we wniosku sytuacji i tak też organ uczynił. Podniósł także, że przepisy O.p. nie regulują sposobu formułowania sentencji interpretacji w sytuacji, gdy część stanowiska wnioskodawcy uznana jest za prawidłową, część za nieprawidłową, tak więc stanowisko Wnioskodawcy, że organ winien w sentencji wskazać w jakim zakresie uznaje stanowisko organu za prawidłowe, a w jakim za nieprawidłowe uznał za bezzasadne. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Banku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1709/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz zasądził zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że jego zdaniem w rozpoznawanej sprawie nie jest uprawniona ocena Sądu I instancji, że zaskarżona indywidualna interpretacja Ministra Finansów nie odpowiada wymogom stawianym interpretacji indywidualnej przez przepisy O.p. Wskazał, że Sąd I instancji błędnie uznał, jakoby organ podatkowy nie ustosunkował się w sposób wyczerpujący do kwestii zawierania przez Bank z Dłużnikiem odrębnego porozumienia. Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Sąd I instancji, że organ w sentencji interpretacji stwierdził, że stanowisko Banku jest nieprawidłowe, natomiast w jej uzasadnieniu uznał, iż stanowisko Banku jest częściowo nieprawidłowe, NSA podzielił stanowisko organu podatkowego wyrażone w skardze kasacyjnej, że w zaskarżonej interpretacji z [...]r. organ wyraźnie wypunktował sytuacje przedstawione w pytaniu Banku i odniósł się do nich. Zatem Sąd stwierdził, że organ podatkowy udzielił odpowiedzi na wszystkie trzy postawione we wniosku Banku pytania, przy czym w zakresie jednego z nich zajął stanowisko odmienne od prezentowanego przez Bank. Naczelny Sąd Administracyjny – nie oceniając merytorycznej poprawności zaprezentowanego przez organ stanowiska - uznał, że organ w sposób jednoznaczny i dostatecznie wyraźny odniósł się do stanowiska przedstawionego przez stronę, także w zakresie spornego pytania. Organ udzielający interpretacji inaczej niż strona skarżąca ocenił tzw. usługę finansowania, polegającą na wydłużeniu terminu płatności wierzytelności, świadczoną przez Bank na rzecz Dłużnika. Uzasadniając tę ocenę wskazał na złożony charakter umowy faktoringu jako umowy nienazwanej i uznał, że może zawierać w sobie również inne umowy. Wobec tego organ stwierdził, że w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację nie ma mowy o istnieniu odrębnego porozumienia i odrębnej usługi. Wbrew stwierdzeniu Sądu I instancji organ jednoznacznie przyjął, że w przypadku, gdy zamiast Dłużnika odsetkami obciążany jest Wierzyciel, to usługa ta jest nierozerwalnie związana z umową faktoringu i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT. Zdaniem NSA skoro Sąd I instancji podzielił pogląd skarżącego Banku, że opisana we wniosku o interpretację usługa spełnia inny cel niż umowa faktoringu, to winien uchylić interpretację z uwagi na naruszenie prawa materialnego i dokonanie przez organ błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt.1 ustawy o VAT w zw. z pozycją 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Tymczasem powodem uchylenia interpretacji przez Sąd I instancji było naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Odnosząc się zaś do wskazanej w zaskarżonym wyroku sprzeczności pomiędzy sentencją i uzasadnieniem indywidualnej interpretacji z [...] r., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w praktyce często zdarza się, że organ wydający interpretację nie może w pełni i bez żadnych zastrzeżeń zaaprobować stanowiska wnioskodawcy, uznając jednocześnie prawidłowość niektórych jego elementów. Zatem możliwe do zaakceptowania jest rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie. Gdy we wniosku o interpretację zawarto kilka pytań, a odnoszące się do niektórych z tych pytań stanowisko wnioskodawcy organ uznaje za prawidłowe, a co do innych uznaje, że jest ono błędne, wówczas może w sentencji interpretacji zawrzeć stwierdzenie, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, natomiast w uzasadnieniu konkretnie wskazać w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela tego stanowiska i nie pozostaje to w sprzeczności z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Na rozprawie 1 lutego 2013 r. pełnomocnik skarżącego na pytanie Sądu wyjaśnił, że tzw. poręczenie przez wierzyciela spłaty odsetek dłużnika następuje w formie oświadczenia dołączonego do umowy faktoringu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej i obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach – art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej "p.p.s.a." Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie wnioskodawca i organ są zgodni co do tego, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, jednakże w katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się powyższego zwolnienia wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu, co wskazuje, że są one opodatkowane stawką podstawową. Różnica dotyczy zaś oceny prawnej usług, które Bank świadczy na rzecz Dłużnika po wykupieniu wierzytelności od Podawcy w postaci udzielenia mu WOF i oceny, czy w sytuacji, gdy Bank obciąża odsetkami za WOF wtórnie Podawcę – Wierzyciela na podstawie roszczenia regresowego, co ma miejsce wówczas, gdy Dłużnik nie dokonuje ich zapłaty: - odsetki takie korzystają ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 w zw. z poz. 3 Załącznika nr 4 do ustawy o VAT albowiem – jak twierdzi wnioskodawca - są odrębnymi usługami, które Bank świadczy na rzecz Dłużnika na podstawie odrębnego porozumienia między Bankiem a Dłużnikiem (poz.50 w zw. z poz. 51 wniosku ORD-IN), - odsetki te nie korzystają ze zwolnienia, jako że są elementem wynagrodzenia za świadczoną usługę kompleksową faktoringu – jak podnosi organ wydający interpretację. Z powyższego wynika, że ocena prawidłowości zaskarżonej interpretacji winna uwzględniać stopień związku pomiędzy usługą faktoringu a otrzymaniem przez Bank od Podawcy odsetek za WOF w sytuacji, gdy nie płaci ich Dłużnik. Analizy charakteru prawnego usługi faktoringu dokonał Janusz Zubrzycki w Leksykonie VAT, Unimex 2008 r., w Rozdziale XXVII, pkt 7.2., którą Sąd orzekający w pełni podziela. Wskazał tam na istotne podobieństwa pomiędzy usługą obrotu wierzytelnościami i faktoringu stwierdzając, że przedmiotowo obydwa rodzaje usług są do siebie zbliżone. Jednocześnie podniósł, że co prawda faktorig zawiera w sobie wszystkie istotne elementy przelewu, ale w przeciwieństwie do niego "obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, takich jak np. prowadzenie ksiąg handlowych, monitoring sytuacji prawno – ekonomicznej dłużnika, prowadzenie egzekucji wierzytelności, świadczenie usług marketingowych, udostępnienie informacji w zakresie tzw. wywiadowni gospodarczej, doradztwo finansowe". W podsumowaniu Autor stwierdził, że faktoring jest usługą o charakterze złożonym, gdzie obok przeniesienia wierzytelności występują elementy świadczenia usług przez faktora na rzecz faktorantów. Przenosząc te rozważania na grunt analizowanej sprawy zauważyć należy, że również umowa faktoringu zawierana przez Wnioskodawcę z Podawcą zawiera różne elementy. Oprócz zbycia wierzytelności ma tu miejsce tzw. poręczenie spłaty odsetek udzielane przez wierzyciela (Podawcę) w formie oświadczenia dołączonego do umowy faktoringu. Okoliczność, że oświadczenie to zawarte jest w odrębnym dokumencie jest bez znaczenia, skoro pozostaje w związku z umową faktoringu, na co wskazuje m. in. podany przez Wnioskodawcę stan faktyczny, gdzie stwierdził on, że "długość WOF jest każdorazowo wskazana w Umowie Wykupu Wierzytelności", jak również "Umowa Wykupu Wierzytelności przewiduje regres Banku w stosunku do Podawcy w przypadku niewypłacalności dłużnika", co wskazuje na ścisły związek udzielenia WOF z zawarciem umowy faktoringu. Prawidłowość tego ustalenia potwierdza fakt, że udzielenie WOF ma ścisły związek z tym, że to Wnioskodawca, a nie inny podmiot stał się wierzycielem Dłużnika na skutek umowy zawartej z Podawcą. Ponadto zauważyć trzeba, że żądanie złożenia przez Podawcę oświadczenia co do zapłaty przez niego odsetek za WOF dotyczy odsetek od wierzytelności nabytych przez niego na podstawie umowy faktoringu. Żądając takiego oświadczenia Bank w istocie zabezpiecza się przed niewypłacalnością Dłużnika co do odsetek od wierzytelności nabytych w trybie faktoringu, a nie z tytułu jakiejś odrębnej umowy, która nie pozostaje z nią w żadnym związku. Ponadto doświadczenie życiowe wskazuje, że gdyby Podawca nie przyjął odpowiedzialności za odsetki należne od Dłużnika, Wnioskodawca mógłby inaczej oszacować swoje ryzyko związane z zawarciem umowy faktoringu, co mogłoby znaleźć odzwierciedlenie w warunkach zawartej umowy. Z powyższego, zdaniem Sądu orzekającego wynika, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym przedmiotem świadczenia Wnioskodawcy jest kompleksowa usługa faktoringu, która – jak to wyżej wskazano za Januszem Zubrzyckim – może zawierać w swej treści również elementy innych umów i tak też jest w niniejszej sprawie, przy czy elementem dominującym jest umowa faktoringu i to ona determinuje fakt jej opodatkowania podatkiem VAT i stawkę podatkową właściwą dla całości świadczenia Wnioskodawcy. Z podanych wyżej względów Sąd nie podzielił zarzutu skarżącego, że wydana interpretacja narusza art. 29 ust.1 ustawy o VAT, stanowiącego, że podstawą opodatkowania jest obrót (...), a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Co więcej treść tego przepisu w istocie wskazuje na prawidłowość zajętego przez Sąd stanowiska, jeśli zważyć, że świadczenie należne od Podawcy – w stanie faktycznym opisanym we wniosku - obejmuje także niezapłacone przez Dłużnika odsetki. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 i 8 ustawy o VAT, z których pierwszy stanowi co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), drugi zaś zawiera definicję świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT (każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7). W stanie faktycznym sprawy bezsporne jest, że udzielając WOF Bank nie dokonuje dostawy towarów, a zatem świadczy usługę i to o charakterze odpłatnym, zatem organ interpretacyjny nie mógł naruszyć przepisów zawierających definicję usługi i przedmiotu opodatkowania, jakim odpłatna usługa co do zasady jest. Mógł co najwyżej dopuścić się naruszenia przepisów zawierających wyjątek od tej zasady, zwalniających konkretną usługę z opodatkowania, ale będą to już inne przepisy niż wyżej powołane. Odnośnie zatem owych innych przepisów, poświęconych kwestii zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT usług pośrednictwa finansowego i naruszenia przez organ art. 43 ust.1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT poprzez błędne uznanie WOF za element usługi faktoringu, nie korzystającej ze zwolnienia w VAT Sąd wskazuje, że organ wydający interpretację wskazał i uzasadnił dlaczego uważa, że należne Bankowi odsetki stanowią wynagrodzenie za świadczoną kompleksową usługę faktoringu, a Sąd w poprzedniej części uzasadnienia stanowisko to podzielił i uzasadnił. Skoro zaś jest to element usługi faktoringu, wyłączonej ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie treści poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, to jest to równoznaczne z tym, że usługa taka podlega opodatkowaniu. Ustosunkowując się zaś do kwestii pkt 7 preambuły Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w brzmieniu "Nawet jeżeli stawki i zwolnienia nie zostaną całkowicie zharmonizowane, wspólny system VAT powinien pozwolić na osiągnięcie neutralnych warunków konkurencji, w takim znaczeniu, że na terytorium każdego państwa członkowskiego podobne towary i usługi podlegają takiemu samemu obciążeniu podatkowemu, bez względu na długość łańcucha produkcji i dystrybucji", należy się zastanowić nad charakterem prawnym dyrektyw. Są to akty prawne mające charakter wiążący, zaś adresatami dyrektyw mogą być wyłącznie państwa członkowskie UE. Wiążą one wyłącznie co do rezultatu, państwo członkowskie ma zaś swobodę wyboru formy i środków implementacji danej dyrektywy. Oznacza to, że stanowią one zbiór nakazów adresowanych do państw członkowskich odnoszących się do treści prawa krajowego, która winna być taka, aby w każdym państwie członkowskim zasady opodatkowania produktów i usług były analogiczne. Po pierwsze w niniejszej sprawie skarżący nie wskazuje, z jakimi przepisami Dyrektywy 2006/112/WE i które przepisy krajowej ustawy o VAT są niezgodne, a Sąd takiej niezgodności w zakresie stanowiącym przedmiot sprawy nie dostrzega. Po wtóre podnieść należy, że spór dotyczy wykładni prawa polskiego, a nie jego treści, na którą wpływ miałaby ewentualnie wadliwa implementacja pozwalająca odwołać się bezpośrednio do treści Dyrektywy. Po trzecie wreszcie w kwestii ewentualnej niezgodności z powołanym zapisem Dyrektywy stwierdzić trzeba, że preambuła co prawda jest istotną częścią aktu normatywnego i powinna być brana pod uwagę przy wykładni prawa pozwalając ustalić sens i cel danej regulacji, sama w sobie jednak nie posiada takiego znaczenia normatywnego, jak przepisy prawa. Podobny pogląd wyraził Trybunał Konstytucyjny stwierdzając, że co prawda preambuła sama w sobie nie rodzi skutków prawnych dla adresatów aktu normatywnego, nie oznacza to jednak, że jest pozbawiona znaczenia normatywnego. (Wyrok z 11 maja 2007 r., sygn. akt K2/07). W przedmiocie zarzutu niezgodności wydanej interpretacji z art. 14c O.p. co nastąpić miało poprzez wydanie interpretacji, w sentencji której organ uznał stanowisko podatnika w całości za nieprawidłowe, podczas gdy w uzasadnieniu uznał jego stanowisko w części za prawidłowe, co – zdaniem strony – naruszyło art.121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Sąd stwierdza, iż podziela w tej kwestii w całości pogląd NSA wyrażony w wyroku I FSK 1709/11, stwierdzający, że "możliwe jest do zaakceptowania rozwiązanie przyjęte przez organ podatkowy" przy założeniu, że w uzasadnieniu organ konkretnie wskazał w jakim zakresie podziela, a w jakim nie podziela poglądu Wnioskodawcy, a to w sytuacji, gdy nie jest możliwa jedna całościowa ocena stanowiska wnioskodawcy, które organ w części uznał za prawidłowe, a części za nieprawidłowe. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.